论公允价值计量对传统会计理论的冲击.(论文)

1、公允价值计量属性在我国的运用探讨摘 要会计计量一直是会计领域的重要核心问题。传统的计量模式是以历史成本计量为基础的，进入90年代后，会计环境发生了一系列巨大变化，传统的计量模式难以再适应经济发展的需要，如果继续遵循历史成本计量模式，那么部分金融创新工具将无法在财务报告中得到反映。为保持信息质量的有用性，各准则制定机构也都以推广公允价值广泛应用作为工作目标。但在推广的过程中，却受到了来自各方的阻力，尽管阻力重重，对公允价值的理论研究仍然在如火如荼的进行。层出不穷的问题和阻力使公允价值计量成为当今世界财务会计的难题之一，但全面应用公允价值已是大势所趋。公允价值在我国会计准则中的运用出现了一波三折的

2、情况。在经济全球一体化和会计国际趋同发展的大环境下，我国准则制定机构清醒地认识到，对公允价值的回避是理论上的退步，于是对公允价值进行了广泛、深入的研究。2006年2月，我国财政部发布了由1个基本准则和38个具体准则组成的新会计准则体系，首次将公允价值作为一种计量属性写入基本准则中，并且在具体准则中大量地运用了公允价值。新准则体系的发布，体现了我国会计准则在国际趋势中迈出了实质性的一步，也标志着我国市场经济已经日趋成熟，足以提供公允价值的使用空间。本文探讨公允价值的运用对传统会计理论所带来的影响，研究和运用，并提出完善公允价值应用的途径，以解决全面运用公允价值将会带来的各方面的困难与挑战。关键词

3、：会计计量属性；公允价值；影响公允价值计量属性在我国的运用探讨公允价值计量属性在我国运用的意义2006年2月15日我国发布的企业会计准则采用了公允价值计量，其中涉及到公允价值的有长期股权投资、投资性房地产、固定资产、生物资产、非货币性资产交换、资产减值、企业年金基金、股份支付、债务重组、收入、企业合并、金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值等约16项，占429。此外基本准则中也在计量属性中列示公允价值所以新会计准则体系采用公允价值的面还是比较大的。公允价值是立足市场面向未来的计量属性在我国的运用有其深远意义10：(一)公允价值计量是我国市场经济条件下对会计信息质量的要求经济越发展会计越重要

4、。会计的核心是计量，会计本身就是一个计量的过程，会计计量的重要原则之一是以历史成本计量。历史成本有据可查、有据可依，有助于会计信息的真实可靠。这与我国经济发展的过程密切相关。我国在计划经济时代，没有商品和市场的概念。历史成本是产品唯一的经济数据。进入市场经济后，产品经过市场流通。产品变成了商品，历史价格不再是产品唯一的经济数据，商品价格随时都在发生变化。会计计量要为投资者提供参考，对于很多市场价格变动频繁的资产来说，只以成本计量显然不能满足投资者的需求，这样公允价值便应运而生。以公允价值对资产特别是金融资产进行计量。不仅是市场经济条件下对会计信息客观性的要求，还是为了满会计信息透明化和及时性的

5、要求。(二)公允价值的运用提高了会计信息的相关性公允价值计量是动态的计量，受时间、空间变化的影响较大，同一交易在不同的时间进行。交易双方达成的公允价值可能不同；同交易由于交易地点的不同。双方达成的公允价值也不尽相同。公允价值的运用使得空间信息能够更加及时、全面地反映交易双方所处的经济环境及变化状况。与历史成本相比，公允价值是面向现在和未来的，更能准确反映企业现金流量、财务状况、经营成果，从而反映企业的偿债能力及其财务风险。有利于利益相关者做出预测和决策，很大程度上提高了企业信息的相关性。(三)公允价值计量在我国会计准则国际趋同中发挥重要作用我国加入WTO使我国与全球经济发展的联系越来越紧密。随

6、着更多领域的相继开放。许多行业也将面临外资企业的挑战与竞争。这就要求我国的会计准则尽可能地消除与国际会计准则的差异。引入公允价值计量属性，是我国会计准则与国际会计准则趋同的内容中最为重要的方面。公允价值计量属性面临的问题(一)公允价值成为企业操纵利润的工具此次新会计准则，全面引入公允价值计量属性，并且给予了公司一定的自主权来选择计量属性，调整其会计政策。从上述应用分析中我们可以看出，公允价值计量属性的应用确实存在着操纵利润的空间。例如，在投资性房地产中公司将其拥有的闲置建筑物(按准则规定，闲置建筑物不能作为投资性房地产进行核算，只能采用成本计量模式)通过同关联方签订租赁协议的方式，将其确认为投

7、资性房地产，并采用公允价值模式计量，公允价值与原账面价值差额计入当期损益，从而达到调节利润的目的。又如金融工具中，确认为可供出售金融资产的金融资产，在终止确认时，原计入所有者权益的公允价值变动部分将转出，计入当期损益，可以调节利润。再如债务重组中上市公司的控股股东可能会在公司出现亏损时，或者出于维持公司现有业绩，维护公司稳定发展形象的需要，进行债务重组，确认重组收益，或者进行以优质资产换劣质资产的非货币性资产交换等等。(二)公允价值计量属性缺乏可操作性公允价值计量模式的会计核算比较复杂，需要职业判断能力，会计人员要有较高的业务素质才能完成。从目前情况看，大多数从业人员对公允价值的运用难以适应。

8、现行会计准则体系并没有全部采用公允价值计量模式且使用公允价值的准则也有许多限制条件，如企业会计准则第3号投资性房地产规定：企业只有存在确凿证据表明其公允价值能够可靠取得的，才能采用公允价值计量模式对投资性房地产进行后续计量。采用公允价值计量时应同时满足两个条件：一是投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；二是企业能够从房地产市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值做出合理的估价。但是具体哪些是“确凿证据”，“持续可靠”的标准是什么，如何 “合理的估价”，尚需进一步的规定，因此其可操作性不强。(三)公允价值计量使得会计信息质量的可靠性难以保证相对于为保证

9、客观性、确定性和可验证性而从事实性基础出发的历史成本计价模式而言,公允价值计价模式虽然在财务报告中能提供更为相关性的信息,但在可靠性的质量要求上却不敢保证能提高多少或至少不会减弱。对于报表使用者与报表编制者来说,由于公允价值信息的获取存在不确定性,致使与资产或负债的风险和收益相关的信息具有很大的不对称性,信息质量的可靠性难以保证。若不存在报表使用者以外的其他监督主体的话,对公允价值的估计相当于给报表编制者提供了很大的操纵机会,也使得报表使用者无法用现有信息来充分判断公允价值的公允性。(二)公允价值计量可能增加财务报表项目的波动性传统会计报表的单一计价基础是历史成本,计价的单一性对会计报表的可比

10、性至关重要。但历史成本和公允价值并用的多元模式已经是无可争辩的事实,公允价值计量模式下是基于交易而产生的交换价格。公允价值是通过市场确认的,但市场环境是复杂多变的,有的会计要素或会计事项可以确认或寻找相类似的市场交易价格,有的却无法寻找而只能估计,尤其对于长期性的应收应付之类的项目,在市场环境的预知性上难以把握。同时,在各国会计准则、会计制度以及会计实务中,公允价值的实际应用却大大超出了交易范围,它不仅仅适用于初始计量,还适用于后续新起点计量,而后续新起点计量大多是在没有交易的情况下进行的。而且即使资产或负债有交换并形成了一个交换价格,也不一定存在着活跃的市场或可供观察的市场价格,而是基于交换

11、双方对资产(或负债)的价值有着相同或相近的评价,通过讨价还价达成一致意见而形成的,所以上述价格的形成过程中存在一个共同的特征,即都加入了非市场的评价。同时由于经济环境和风险状况的变化以及企业自身信用的变化,在公允价值的计量模式下都会引起企业财务报表项目的波动。公允价值运用的改进建议通过上一节的分析，我们可以看出，目前我国对公允价值计量的运用存在的主要问题是如何确保相关信息的可靠性。可靠性一直是公允价值被讨论的最多的问题，从我国的现状来看，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟，绝大多数资产的公允市价难以获得。虽然在不存在相关资产的活跃市场时，也可以运用现值技术等估计公允价值，但现阶

12、段未来现金流量以及折现率的信息都很缺乏，判断常常具有很大的不确定性，现值的主观估计成分偏大。结合上文分析中发现的问题,本人认为可以从以下几方面入手采取措施。培育公允价值的市场环境公允价值能够在西方发达资本主义国家得到很好的应用，最主要的一个原因是：西方经济发达，证券等相关市场高度发达，可以提供公允价值的计量核心要求的公平交易的环境。但是在我国现阶段，公允价值计量所依存的市场环境并不完善，证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不太成熟，价格难以真正反映价值，绝大多数资产的公允市价难以获得，公允价值可能难以达到公允，并有可能成为利润操纵的工具11。因此，我们必须逐步建立健全活跃的市场经济体系

13、，达到形成公平价格的市场机制。加强市场经济建设，是以较低的成本获得可靠的公允价值的基本条件。强化公允价值的专业评估资产评估是公允价值确认的重要途径之一，公允价值的完善离不开资产评估的发展。我国的市场秩序不够规范，资产评估行业开展相对较晚。而在新会计准则下公允价值计价基础的广泛运用又迫切需要尽快在资产评估市场建立起更加完备、更加先进有效的资产评估法律体系、资产评估管理体制及健全的执业准则体系。这就要求拥有一批能适应市场经济变化和行业发展要求，具有较高专业技术水平和职业道德操守的评估师队伍，这样既能更好地为市场经济服务，又能提升行业的社会公信力，为新会计准则的顺利实施创造条件。而且可以预见，随着我

14、国社会主义市场经济的逐步完善、公允价值使用范围的扩大，评估还将发挥越来越重要的作用，会计与评估的联系会更加紧密，评估行业的重要程度更加显现。鉴于此提出以下几点意见。首先，我国应加强会计准则制定机构与评估准则制定机构间的合作。近年来，国际评估准则委员会一直与国际会计准则理事会保持着密切合作，每次国际评估准则委员会开会都会邀请国际会计准则理事会代表进行讨论，相互反映问题，提出意见。为了能更好的应对经济环境的变化和市场发展的要求，我国的会计准则制定机构与评估协会也可考虑借鉴国际会计准则理事会与国际评估准则委员会之间的合作模式，切实推动会计与评估的合作，逐步改善评估标准立法级次不高，权威性不足的现状，

15、积极引导企业价值评估实务更好地服务于会计报告事务，为新准则中的公允价值估值技术的发展提供帮助。同时还应强化对资产评估机构的监管。提高监管力度，有力阻止评估过程中的不规范行为。一方面，我们应当提高监管部门的监管水平，提高监管人员的业务素质和职业道德水平。从技术上防范资产评估机构违规操作，并提高对资产评估机构违规操作的识别能力。另一方面，应当发挥社会监督的作用，积极提倡、鼓励社会公众参与监督，接受举报，情况属实给予奖励。此外，成立专门负责对注册资产评估师监督处罚的机构，实行财政拨款，确保监督处罚机构有效运作。其次，应进行继续教育，不断提高注册资产评估师的素质。加快建立资产评估继续教育相关规范，规定

16、学习时间，加强资产评估师的技术水平、职业道德教育和法制教育，从源头上保证资产评估的公允性。最后，应当增大失信损失，减少守信成本，改善评估执业的大环境。积极发挥资产评估协会的作用，通过政府完善立法，改革评估执业环境，使得丧失信用者遭受的损失远大于守信的成本，形成“诚信为本，如若失信，处处受限”的执业环境，将诚信建设在评估行业持续地开展下去。加强市场规范和法律制度的完善公允价值要更加可靠的计量除了要靠会计界的努力，还需要外部环境的完善。所谓的外部环境包括经济环境、法律环境和人文环境。经济环境主要指各级市场，市场发育的好坏对于公允价值的推行影响巨大。公允价值虽不等于市价，但毕竟是获得公允价值最为客观

17、，也最为简便的来源，所以当前应该努力培育各级市场，尤其是生产资料市场和资本市场、二手交易市场。从而使公允价值的取得更为客观、直接，最大程度地保证公允价值的可靠性。为促进生产资料市场持续、稳定地发展，在市场运行过程中要做好四项工作：一是进一步加强生产资料市场监测与调控工作，不断提高监测、调控水平，适时发布市场监测信息，保证公允价值获取途径的通常；二是积极培育农村生产资料市场，促进社会主义新农村建设；三是大力创新流通业，推动生产资料市场增长方式的转变；四是加快批发市场的改造和提升。与此同时，对于二手交易市场，引导品牌企业进入，建立适当的市场准入制度，严把资质审查关，将有助于我国二手市场的完善与发展

18、。在发展二手市场的基础上，政府应当鼓励和支持中介服务机构，从而使交易双方能够获得相对公允的市价信息。虽然部分企业有可能会利用公允价值计量属性来操作利润，影响公允价值的可靠性，但笔者认为首先此次准则的修改中很多地方增加限制条件，旨在减少企业操作利润的可能性，其次，即使不使用公允价值计量属性某些企业为达到目的仍然会创造条件操作利润，所以为了减少企业的这种不规范行为，应当完善和健全相关的法律法规制度，加强监管力度，在坚持公允价值的信念下，同时通过证券监管、银行监管，防止上市公司利用公允价值人为调控利润的发生。 构建公允价值理论框架,公允价值计量准则系统化新准则中，有17个具体准则运用了公允价值，但其

19、计量与披露的规定和阐述分散于各项具体会计准则及其应用指南中，缺乏系统的关于公允价值计量的准则体系来有效地指导实践操作。因此我国应积极研究美国和国际会计准则委员会有关公允价值的准则，同时充分考虑我国国情，适时推出一个具有操作性的公允价值计量的理论及应用框架。明确何时采用公允价值，如何确定公允价值等细节问题，提高公允价值的操作性，使其在我国更好的发展和应用。提高会计从业人员的水平一方面，公允价值应用中大量不确定因素的使用，使企业有操纵利润的可能性，这就要求我们加强会计人员的守法意识和道德教育。从主观上消除利润操纵的动机，是杜绝利用公允价值操纵利润的根本措施12。另一方面公允价值是人们计量经济业务的手段，只有通过高素质的会计人员，公允价值才能得到合理地估计和运用。公允价值应用过程中需要大量的职业判断，如运用现值法确定公允价值时，预期现金流量的估计、用于折现现金流量的利率的选择都需要会计人员的专业判断。为了保证假设和估计的合理性，会计人员需考虑企业自身所处的经济境况，以及当前的市场条件，把握企业的战略目标，充分估计与现金流量有关的风险。会计人员对这些来自外部和内部信息的整理、分析、风险的量化等，都带有不同程度的主观性，在很大程度上需要会计进行专业判断。这就要求会计人员除了具有丰富的会计理论与实务能力，还需要了解评估、金融、资本市场等相关知识。进一步加大教育投入，提高会