可供出售金融资产会计核算和涉税处理-2019年文档

1、可供出售金融资产会计核算和涉税处理1 可供出售金融资产的定义根据企业会计准则第 22 号一一金融工具确认和计量的 规定 :可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的 非衍生金融资产 , 以及除下列各类资产以外的金融资产 :贷款 和应收款项 ; 持有至到期投资 ; 以公允价值计量且其变动计 入当期损益的金融资产。比如 , 企业购入的在活跃市场上有报价 的股票、债券和基金等。2 会计准则与税法关于可供出售金融资产处理上的差异 可供出售金融资产的会计核算包括可供出售金融资产初始 计量、持有期间取得股利和利息的处理、期末计价的处理、减值 处理和可供出售金融资产的处置等方面的内容。 由于会计准则

2、和 税法在规定上存在差异 , 因此企业在年末应当进行纳税调整及相 应的所得税会计处理。2.1 可供出售金融资产的初始计量。会计准则规定 : 可供出售金融资产应当按取得时金融资 产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额 , 即借记 “可供出售金融资产成本”科目 ; 如果支付的价款中包含有 已到期但尚未领取的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利 应单独确认为应收项目 , 即借记“应收股利”或“应收利息”科 目; 按实际支付的金额贷记“银行存款”等相关科目。如果是债 券投资 , 借贷方差额计入“可供出售金融资产利息调整”科 目。企业所得税法实施条例 规定投资资产按照以下方法确定 成本:通过支付

3、现金方式取得的投资资产 , 以购买价款为成本 ;通 过支付现金以外的方式取得的投资资产 , 以该资产的公允价值和 支付的相关税费为成本。 所以以非现金形式购买的可供出售金融 资产 ,计税基础应当是其公允价值加上相关交易费用。企业所 得税法实施条例规定 : 利息收入的确认时间是合同约定的债务 人应付利息的日期 ; 股息、红利等权益性投资收益的确认时间是 被投资方作出利润分配决定的日期 （ 国务院财政、税务主管部门 另有规定的除外 ） 。因此买价中包含已到付息期但尚未领取的利 息或已宣告但尚未发放的现金股利 ,不应当确认为所得 , 应作为 应收项目。因此 ,在初始计量上 , 会计与税法的处理一致。

4、2.2 持有期间取得股利和利息的处理。会计准则规定 : 可供出售金融资产持有期间取得的利息 或现金股利 , 应当计入投资收益。如果可供出售金融资产是股票 投资,则按宣告分配的现金股利 , 借记“应收股利”科目 ,贷记 “投资收益”科目 ; 如果可供出售金融资产是分期付息、一次还 本的债券投资 , 则应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收 未收利息 , 借记“应收利息”科目 , 按可供出售债券的摊余成本 和实际利率计算确定的利息收入 ,贷记“投资收益”科目 , 按其 差额,借记或贷记“可供出售金融资产一一利息调整”科目；如 果可供出售金融资产为一次还本付息的债券投资 , 则应于资产负 债表日按

5、票面利率计算确定的应收未收利息 , 借记“可供出售金 融资产应计利息”科目 , 按可供出售债券的摊余成本和实际 利率计算确定的利息收入 ,贷记“投资收益”科目 , 按其差额 ,借 记或贷记“可供出售金融资产利息调整”科目。企业所得税法实施条例规定 : 企业取得的符合条件的居 民企业之间的股息、红利等权益性投资收益 （ 不包括连续持有居 民企业公开发行并上市流通的股票不足 12 个月取得的投资收益 ） 以及在中国境内设立机构、 场所的非居民企业从居民企业取得与 该机构、 场所有实际联系的股息、 红利等权益性投资收益属于免 税收入。因为股息、红利是从被投资企业税后利润中分配的 , 如 果将股息、

6、红利全额并入投资企业的应税收入中征收企业所得税 , 会出现对同一经济来源所得的重复征税 , 因此以上收入不必纳税 , 年末要进行纳税调整 , 作纳税调减处理。2.3 可供出售金融资产期末计价的处理。会计准则 规定:在资产负债表日 , 可供出售金融资产应当 以公允价值进行后续计量。 可供出售金融资产公允价值变动形成 的利得或损失 , 除减值和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外 , 应当直接计入所有者权益 , 在该金融资产终止确认时转出 , 计入 当期损益。即:资产负债表日 , 可供出售金融资产的公允价值高于 其账面余额的差额 , 借记“可供出售金融资产公允价值变 动”科目，贷记“资本公积一一其他

7、资本公积”科目；公允价值 低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 公允价值变动计入所 有者权益 , 相应的形成的递延所得税资产或负债不得计入“所得 税费用”科目 , 而是计入“资本公积其他资本公积”科目。企业所得税法实施条例规定 : 公允价值变动损益不确认 为所得或损失。 由于可供出售金融资产公允价值的变动直接计入 了所有者权益 , 因此不涉及损益的变化 , 无需做纳税调整。2.4 可供出售金融资产减值的处理。会计准则规定 : 企业应当在资产负债表日对以公允价值 计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面 价值进行检查 , 有客观证据表明该金融资产发生减值的 , 应当计 提减值准备

8、。企业判断分析可供出售金融资产是否发生减值 , 应 当注重该金融资产公允价值是否持续下降 , 通常情况下 , 如果可 供出售金融资产的公允价值发生较大幅度的下降 , 或在综合考虑 各种相关因素后 , 预期这种下降趋势属于非暂时性的 , 可以认定 该可供出售金融资产已发生减值 , 应当确认减值损失 , 即按应减 记的金额 , 借记“资产减值损失”科目 , 并将原直接计入所有者 权益的公允价值下降形成的累计损失一并转出 , 即贷记“资本公 积其他资本公积”科目 , 按借贷方差额 ,贷记“可供出售金 融资产公允价值变动”科目。 在随后的会计期间内公允价值 已上升且客观上与确认原减值损失事项相关的 ,

9、 应按原确认的减 值损失 , 借记“可供出售金融资产公允价值变动”科目 , 贷 记“资产减值损失”科目 ; 但可供出售金融资产为股票等权益工 具投资的（ 不含在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量 的权益工具投资 ）,借记“可供出售金融资产公允价值变 动”科目 , 贷记“资本公积其他资本公积”科目。企业所得税法实施条例规定 : 可供出售金融资产发生减 值, 不得在税前扣除 , 年末应将“资产减值损失”科目的金额进 行纳税调整 ,调整应纳税所得额。资产减值损失在税法上被认为 是未实际发生的损失 , 所以税法上不予确认。2.5 可供出售金融资产的处置。会计准则 规定: 企业出售可供出售金融资产

10、 ,按收到的价 款与可供出售金融资产账面价值的差额确认投资收益 , 同时将所 有者权益中公允价值的累计变动额一并转入投资收益。 即应按实 际收到的金额 ,借记“银行存款”等相关科目 , 按账面价值 , 贷记 “可供出售金融资产成本、公允价值变动损益、利息调整、 应计利息”科目 , 按应从所有者权益中转出的公允价值累计变动 额, 借记或贷记“资本公积其他资本公积”科目 , 按借贷方 差额 ,贷记或借记“投资收益”科目。企业所得税法实施条例规定 : 企业在转让或者处置投资 资产时 , 投资资产的成本 ,准予扣除。企业处置可供出售金融资产 处置所得应按照计税基础扣除 , 即处置所得等于处置时取得的全

11、 部金额减去计税基础 , 账面价值与计税基础之间的差额应作纳税 调整处理。3 可供出售金融资产的会计核算和涉税处理分析案例分析 :3.1 2008 年 1 月 18 日, 甲公司以每股 5.075 元（包含已宣尚 未发放的股利每股 0.075 元）购买 A 公司发行的股票 2000000 股, 占 A 公司有表决权股份的 0.5%,另支付交易费用 10000 元，甲公 司将其划分为可供出售金融资产。 公司适用的所得税税率为 25%。会计处理 :可供出售金融资产初始确认成本 =（5.075- 0.075）X2000000+10000=10010000（元）借:可供出售金融资产成本10010000

12、应收股利 150000贷: 银行存款 10160000税务处理 :计税基础 =（5.075- 0.075）X2000000+10000=10010000（元）, 计税基础与会计基础一致。3.2 2008 年 3 月 25 日,收到 A 公司发放的现金股利 150000 元。会计处理 :借: 银行存款 150000贷: 应收股利 150000税务处理 : 与会计处理一致。3.3 2008 年 6 月 30 日, 该股票市价为每股 5.2 元。会计处理 :公允价值变动=5.2X2000000 -10010000=390000（元）借: 可供出售金融资产公允价值变动390000贷: 资本公积其他资本公积390000税务处理 :股票持有期间增值不确认为所得 , 由于可供出售 金融资产公允价值变动直接计入所有者权益, 因此不影响当期损益 , 不作纳税调整。可供出售金融资产计税基础不变, 仍为10010000 元。3.4 2008 年 12 月 31 日,该股票市价为每股 5 元。会计处理 :公允价值变动=5X2000000-5.2X2000000=-400000（元）借: 资本公积其他资本公积400000贷: 可供出售金融资产公允价值变动400000税务处理 :股票持有期间减值不确认为损失 , 由于可供出售 金融资产公允价值变动直接计入