滥用税收协定规避个人所得税的案例评析

1、INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA滥用税收协定规避个人所得税的案例评析孟咸华 乔苏平 王涵彦（苏州市地方税务局江苏 苏州2 1 5 0 0 4 ）国际避税是指跨国纳税人利用两个或两个以上国家的税法 和国际税收协定的差别、漏洞、 特例和缺陷，规避或减轻其总纳税义务的行为。由于国际税收协定对缔约国双方的居民纳税人 提供了许多方面的利益，所以， 跨国纳税人从税收角度考虑，均乐意在税收协定网络比较发达 的国家投资经营。当然，也有一 些本来不具备居民身份条件的 跨国纳税人，想方设法迂回曲折地以居民纳税人的面目出现，获得本来不应得到的税收优惠。这种由非真正缔约国居民取利于 税收

2、协定优惠的行为，国际上称之为滥用税收协定。它与一般国际避税方法的区别在于：滥用税 收协定往往不是通过规避成为 纳税主体来逃避或减轻税负，而是通过设法成为能够得到税收 优惠的纳税主体来规避或减轻 税负，是一种特殊的国际避税方 法。滥用税收协定的重要手段是 避免成为常设机构，我们在实践中遇到了这样一起案例：一、案例简介某外商投资企业 A由韩国某株式会社投资设立，2 0 0年双方签订了一份合同，约定由该韩国株式会社向该外商投资企业 提供经营咨询服务，服务期限为2 0 0年 1月1日6月3 0日，咨 询费用为 6 6 6 6 2.美元。合同 签订后，该外商投资企业以该 咨询行为全部发生在韩国为由， 没

3、有申报缴纳营业税、个人所 得税等。但是，税务机关在双方签订 的合同中，发现该韩国株式会社需要派遣人员来中国进行咨询 活动，通过调取 A外商投资企业 外籍人员护照以及向其人事部 门的初步调查确认，从2 0 0年12月至2 0 0篦8月，韩国株式 会社陆续派遣32名韩籍人员来到A外商投资企业，与签订的咨询合同所涉及的经营咨询业务 时间相符。 税务机关判断该经营 咨询劳务发生在中国境内，应该征收营业税。另外，合同中约定的咨询劳 务期限为 2 0 0 年 1月2008年 6月，查阅所有来华韩国外籍人 员护照记录，发现3 2名韩国外籍人员从 2 0 0年 12月起，陆续在 不同时间来A外商投资企业工作，

4、其中有10名韩国人员已经在 2 0 0年 5月成为 A外商投资企业 正式员工，另外的22名韩国工作人员都是作为韩国株式会社派遣人员在 A外商投资企业进行咨询合同中所涉及的经营咨询服务工作，工作期间从2 0 0年 3月延续到 2 0 0 8底。这部分人 员的工资由韩国株式会社支付， 其间有 10名工作人员已经返回 韩国总公司，目前仍然有12名韩国派遣人员在A外商投资企业工作。很明显，该经营咨询服务 时间已经超过合同所约定的6个月时间，且还将继续下去。以上 证据表明， 合同双方在滥用中韩 税收协定，将咨询服务时间订在 6个月之内，以逃避派遣人员来 华工作期间的个人所得税。本案中，该经营咨询服务时间

5、明显已经超过合同所约定的6个月时间，构成常设机构。经过 谈判，税企双方对咨询服务的税 收调整达成一致意见：除由A外商投资企业代扣代缴韩国某株 式会社提供经营咨询服务应缴的营业税 2 2 6 6 4.元以外，还应代扣代缴韩国某株式会社派 遣来华人员在中国常设机构工 作期间所取得的收入应缴纳的 个人所得税1 0 14 6 8.元3二、案例分析在这起案件中，我们可以看出，企业一方面把境内劳务掩饰INTERNATIONAL TAXATION IN CHINA2010-7© 1 *)9201 I Chirui Academic Jaumal Electronic ?ubijihing Hous

6、e. All rights reserved,blip:/ww.icfykiniet成境外劳务规避营业税；另一方 面，把提供劳务的时间定为6个月，避免成为中国的“常设机 构”，滥用中韩税收协定，规避 个人所得税。绝大多数国家利用“常设机构”的概念作为对非居民个人或 非居住地公司征税的依据。 OECD税收协定范本第七条规 定：缔约国一方不得对缔约国另 一方企业的利润征税，除非该企业通过其设在该缔约国一方的 常设机构进行营业。我国与大部分国家签署的税收协定均规定：对引进设备，外 方提供技术培训、咨询的，在境 内达到规定的时间（一般为6个月）即构成常设机构，且据实计 算征收企业所得税或采取核定 利润

7、率方法或采取按经费支岀 额核定方法计征企业所得税的， 应对该常设机构负担的工资薪 金所得（包括境内境外）征收个 人所得税；如未构成常设机构， 在一个纳税年度累计未超过183天，仅对来源于境内的收入征 税。外国企业根据这项规定采取 的避税措施是：将一个项目人为 地分成若干小项目，把每一个小项目均当成独立的项目签订合 同，目的在于将提供劳务的时间 控制在 6个月以内；或者在一个 项目中经常更换人员，使其在一个纳税年度中不满18天。上述两种方法均能达到不缴或少缴 个人所得税的目的。本案中，A 企业提岀：韩国人员的确由韩国株式会社派遣 来华提供咨询服务，该劳务属境内劳务没有异议，但是这些韩国0 INT

8、ERNATIONALTAXATION IN CHINA2010-7人员不是该外商投资企业的雇 员，其工资薪金也不由该企业负 担，且单个韩国人在中国境内提 供服务的时间并没有超过1 8 3天，所以只同意按合同金额 6 61 6 6 2.44美元代扣代缴营业 税，不同意代扣代缴相关韩国人 员的个人所得税。根据中华人民共和国政府和大韩民国政府关于对所得避 免双重征税和防止偷漏税的协 定（以下简称 中韩税收协定）第十五条，缔约国一方居民因在缔约国另一方从事受雇的活动 取得的报酬同时具有以下三个 条件的，应仅在该缔约国一方征 税：1.收款人在有关任何12个月中在该缔约国另一方停留连 续或累计不超过 18

9、天；2.该项 报酬由并非该缔约国另一方居 民的雇主支付或代表该雇主支 付；3 该项报酬不是由雇主设在 该缔约国另一方的常设机构或 固定基地所负担。符合上述条件的非独立个人劳务可以仅在韩 国征税。本案中，虽然部分韩国 人员符合前两个条件，但不符合第三个条件。中韩税收协定第五条规 定：缔约国一方企业通过雇员或 者雇用的其他人员，在缔约国另一方为同一个项目或相关联的 项目提供的劳务，包括咨询劳 务，仅以在任何12个月中连续或 累计超过6个月的为限。本案中，虽然合同约定咨询服务期限为6个月，但是调查发现从2 0 0年12月韩国株式会社就开始派员 来华提供服务，直到2 0 0年底仍有韩国员工在华服务，服

10、务期限明显超过6个月，应在中国构成常设机构。国家税务总局关于税收协定常设机构认定等有 关问题的通知（国税发2 0 0 6 35号）规定：对于缔约国对方居民 个人为常设机构工作取得的工 资、薪金所得，应按照税收协定 “非独立个人劳务”（或“受雇所得”）条款和相关国内税法的规 定，计算征收个人所得税。三、几点启示从这个案例可以引申岀许多 类似的案例，比如，境外企业向 境内企业销售设备，并派员来华对设备进行维护，超过一定时间限定后，同样构成常设机构。这 样的案例在实践中比较多，但是成功进行反避税调查调整的却 不是很多，其原因是多方面的， 从本案例中我们可以发现以下 几点原因：1 通过滥用税收协定避免

11、成 为常设机构以规避个人所得税的 做法比较隐蔽，不易被发现。从 外籍人员个人所得税管理的角度 来看，对于在中国境内作短期停 留（累计不超过18 3天）、且境内企业不支付工资的人员，通常不 需要在税务机关办理自然人登 记，也不在中国境内缴纳税款， 这部分人员就游离于税务机关的 管理之外。实际情况是，有些境 外企业就是为了避税频繁更换来 华工作人员，这些工作人员为之 共同服务的项目总体已超过6个月。从常设机构认定的角度来 看，常设机构的认定往往对是否 对缔约国另一方企业的利润征税 起决定作用，而没有与个人所得Publishing All riiihts rcINTERNATIONAL TAXATI

12、ON IN CHINA税征管直接挂钩。所以这一避税手法较为隐蔽，不易察觉。2 如何判定是否构成“常设工作的实际岀发，源头上及时发现企业滥用税收协定进行避税的行为,我们认为要从从日常征人员，税务机关是不要求进行税 务登记的。但是，由本案可以看 岀，这是一个漏洞，使部分外籍有时一是要牢把服务贸易项下税机构”的难度较大。常设机构的 判定一向是一个业务难点， 除根据协定上的表述外还必须管的细节抓起:务凭证开具关。从企业付汇环节人员游离于税收征管之外，税务机关无法掌握其情况。所以，对于该部分临时来华人员也应纳不构成常对字发现境外企业提供劳务的各个企业进行进一步调查核实。本案根据税收协定范本的注释， 面的

13、不同理解常常会引岀争议。 就中韩税收协定来说，第五 条规定了常设机构的有关概念， 既正列举了哪些属于常设机构， 又列举了哪些不属于常设机构， 其中第四款就有一条：常设机构 不包括专为本企业进行其他准 备性或辅助性活动的目的所设 的固定营业场所。在许多情况 下，企业往往依据这一条，声称 自己设立的固定场所是进行准 备性或辅助性的活动，设机构。而对于如何判定准备性项目，对合同进行深入研究，对 劳务提供时间有疑点的要深入就是从合同中发现合同期限刚 好6个月较为可疑，然后深入企 业进行实地调查，逐步查明事 实，揭开了一起滥用税收协定规 避个人所得税的案件。二是要牢把外籍人员自然人税务登记关。通常为提高

14、征管效 率，对临时来华提供短期劳务且 在中国境内不取得收入的外籍 入管理， 其离境后新来的人员接 替其工作应该在登记系统中可 以查到，这样，整个项目是否满 6个月，是否构成常设机构才能一目了然。三是国地税之间要加强沟通 与合作。国税机关应及时将常设 机构的名单传递到地方税务局， 地方税务局在取得信息之后， 立即对该常设机构的外籍人员 进行征税，堵塞征管漏洞。或辅助性的活动常常争议较大。3常设机构由国家税务局认定，个人所得税由地方税务局征管，两者在信息共享、征收管理等方面存在一定脱节。根据目前常设机构没通常也不需的规定， 是否构成常设机构由国 家税务局进行判定， 有统一的管理模式，要进行税务登记，因此，地方税 务局无法从国家税务局获得及时准确的第一手资料。而地方税务局在日常管理中发现外国企 业的项目持续6个月以上构成常设机构之后