2019会计考试金融资产的分类金融负债的分类金融负债和权益工具的区分

1、第二节金融资产和金融负债的分类和重分类一、金融资产的分类（三）金融资产的具体分类1.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以摊余成本计量的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。企业一般应当设置“银行存款”、“贷款”、“应收账款”、“债权投资”等科目核算分类为以摊余成本计量的金融资产。2.金融资产同时符合下列条件的，应当分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标

2、。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。企业应当设置“其他债权投资”科目核算分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。3.按照上述1和2分类为以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产之外的金融资产，企业应当将其分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业应当设置“交易性金融资产”科目核算以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。企业持有的直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，也在本科目核算。(四)金融资产分类的特殊规定初始确认时，企业可基于单项非

3、交易性权益工具投资，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，并按规定确认股利收入，不需计提减值准备。需要注意的是，企业在非同一控制下的企业合并中确认的或有对价构成金融资产的，该金融资产应当分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不得指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。金融资产分类与计量决策树二、金融负债的分类(一)除下列各项外，企业应当将金融负债分类为以摊余成本计量的金融负债1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债2.金融资产转移不符合终止确认条件或继续涉入被转移金融资产所形成的金融负债3.部分财

4、务担保合同，以及不属于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的以低于市场利率贷款的贷款承诺。【提示】在非同一控制下的企业合并中，企业作为购买方确认的或有对价形成金融负债的，该金融负债应当按照以公允价值计量且其变动计入当期损益进行会计处理。(二)公允价值选择权在初始确认时，为了提供更相关的会计信息，企业可以将一项金融资产、一项金融负债或者一组金融工具(金融资产、金融负债或者金融资产及负债)指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债，但该指定应当满足下列条件之一：1.金融资产或金融负债能够消除或显著减少会计错配；例如，如果不作出以公允价值计量且其变动计入损益的指定，某项金融

5、资产的后续计量可能是以公允价值计量且其变动计入损益，而主体认为与之相关的负债则以摊余成本进行后续计量（其公允价值变动不予确认）。在这种情况下，企业可得出结论认为，如果该项资产和负债同时均以公允价值计量且其变动计入损益，则财务报表将能提供更相关的信息。2.根据正式书面文件载明的企业风险管理或投资策略，以公允价值为基础对金融负债组合或金融资产和金融负债组合进行管理和业绩评价，并在企业内部以此为基础向关键管理人员报告。三、金融工具的重分类（移入本章“第四节金融工具的计量”讲解）第三节金融负债和权益工具的区分金融负债和权益工具的区分复合金融工具一、金融负债和权益工具的区分（一）金融负债和权益工具区分的

6、总体要求1.金融负债和权益工具的定义（1）金融负债是指企业符合下列条件之一的负债：向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务。在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具。将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外。【例题多选题】下列各项中，不属于金融负债的有（ ）（2017年）。 A按照销售合同的约定预收的销货款B按照产品质量保证承诺预计的保修费C按照采购合同的约定应支付的设备款D按照劳动合同

7、的约定应支付职工的工资【答案】ABD【解析】金融负债是指以现金进行偿还的合同义务，所以选项A和C均不属于金融负债。选项D，在应付职工薪酬准则规范，不遵循金融工具准则。（2）权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。在同时满足下列条件的情况下，企业应当将发行的金融工具分类为权益工具：该金融工具应当不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务；将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具。如为非衍生工具，该金融工具应当不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工

8、具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。企业自身权益工具不包括应按照金融工具准则分类为权益工具的金融工具，也不包括本身就要求在未来收取或交付企业自身权益工具的合同。2.区分金融负债和权益工具需考虑的因素（1）合同所反映的经济实质（2）工具的特征（二）金融负债和权益工具区分的基本原则1.是否存在无条件地避免交付现金或其他金融资产的合同义务如果企业不能无条件地避免以交付现金或其他金融资产来履行一项合同义务，则该合同义务符合金融负债的定义。【教材例14-4】甲公司发行了一项年利率为8%、无固定还款期限、可自主决定是否支付利息的不可累积永续债，其他合同条款如下（假定没有其他条款导致该工具分类

9、为金融负债）：该永续债嵌入了一项看涨期权，允许甲公司在发行第5年及之后以面值回购该永续债。如果甲公司在第5年末没有回购该永续债，则之后的票息率增加至12%（通常称为“票息递增”特征）。该永续债票息在甲公司向其普通股股东支付股利时必须支付（即“股利推动机制”）。假设：甲公司根据相应的议事机制能够自主决定普通股股利的支付；该公司发行该永续债之前多年来均支付普通股股利。本例中，尽管甲公司多年来均支付普通股股利，但由于甲公司能够根据相应的议事机制自主决定普通股股利的支付，并进而影响永续债利息的支付，对甲公司而言，该永续债并未形成支付现金或其他金融资产的合同义务；尽管甲公司有可能在第5年末行驶其回购权，

10、但是甲公司并没有回购的合同义务，因此该永续债应整体被分类为权益工具。【例题单选题】2×17年1月1日，甲公司经批准发行10亿元优先股。发行合同规定：（1）期限5年，前5年票面年利率固定为6%；从第6年起，每5年重置一次利率，重置利率为基准利率加上2%，最高不超过9%；（2）如果甲公司连续3年不分派优先股股利，投资者有权决定是否回售；（3）甲公司可根据相应的议事机制决定是否派发优先股股利（非累计），但如果分配普通股股利，则必须先支付优先股股利；（4）如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股。不考虑其他因素，下列各项关于甲公司上述发行优先股合同设定的

11、条件会导致该优先股不能分类为所有者权益的因素是（ ）。（2017年回忆版）A5年重置利率B股利推动机制C甲公司控股股东变更D投资者有回售优先股的决定权【答案】C【解析】如果因甲公司不能控制的原因导致控股股东发生变更的，甲公司必须按面值赎回该优先股，属于或有结算条款，该事项可能发生也可能不发生，甲公司不能无条件地避免赎回优先股的义务，因此，应划分为金融负债。【案例】A公司有关资料如下： （1）A公司20×6年2月按面值向非关联投资者发行永续票据，部分合同条款摘录如下：年限无固定还款期限利率和利息支付年利率8%，按年支付利息，A公司可自主决定无限期递延支付利息。A公司可自主决定普通股股利

12、的支付，但若A公司支付普通股股利，则须将之前累计未偿付利息一并付清。投资人保护机制如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金向永续票据投资人按面值回购所有票据，并付清累计未偿付利息：1.信用评级下降2.实际控制人变更A公司将上述发行的永续票据按收到的发行款项扣除有关发行费用后的净额确认为权益工具。（2）A公司20×6年5月向某商业银行借入可续期借款，部分合同条款摘录如下：年限5年，到期后A公司可自主选择续期或还款。续期期限到期后，可继续选择续期或还款（续期次数不限）。利率和利息支付年利率8%，按年支付利息，A公司可自主选择无限期递延支付利息，A公司每次选择递延支付利息，未偿付利息的

13、利率将上调50个基点，但调整后的年利率最高不超过10%。投资人保护机制如果A公司发生以下事项中的任一项，必须以现金立即偿还借款本金及未偿付利息：1.处置主要经营性资产2.清算A公司将上述可续期借款收到的款项确认为负债。要求：假定不考虑其他条件，指出A公司关于金融工具的分类（金融负债和权益工具的区分）是否存在不当之处，并简要说明理由（不考虑相关税费或递延所得税的影响）。【答案】（1）分类为权益工具存在不当之处。理由：合同约定的投资人保护机制要求A公司在发生信用评级下降或实际控制人变更的情况下，回购所有票据并付清累计未偿付利息，而这些事项均为A公司无法自主决定或控制的未来不确定事项，因此，A公司不能无条件地避免以交付现金形式承担未来赎回永续票据和偿付利息的义务。该永续票据不应分类为权益工具。（2）分类为负债存在不当之处。理由：按合同条款：A公司可自主选择无限期递延偿付本金和利息，递延偿付利息导致的上调后年利率上限为10%，不会因利率畸高而