5BTBOT项目收入核算

1、第六章BOT和BT业务第一节业务概述一、BOT业务BOT是建设经营移交（buildoperatetransfer）的简称，即政府通过契约授予公司一定期限的特许经营权，许可其融资建设和经营特定的公共基础设施，并准许其向用户收取费用或出售产品以清偿贷款，回收投资并赚取利润；特许权期限届满时，该基础设施无偿移交给政府。（一）BOT业务应当同时满足以下条件：1合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的公司。2合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的公司(以下简称合同投资方)。合同投资方按照规定设立项目公司(以下简称项目公司)进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基

2、础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。3特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。（二）与BOT业务相关收入的确认1建造阶段（1）项目公司提供实际建造服务的，对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产： 合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授

3、予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定处理。 合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。    建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。（2）项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，

4、不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定，分别确认为金融资产或无形资产。2运营阶段基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。公共设施建成并取得政府收费批文交付使用后，进入特许经营权项目经营期，向公共设施使用者收取的服务费应确认为主营业务收入。3移交阶段（1）运营期满，项目移交时，一般没有收入，无需再作会计处理，只进行实物交接。（2）运营期未满，项目公司应按照合同或协议价款的公允价值计算转让收入并确认为营业收入，金融资产或无形资产的账面价值作为转让成本确认为营业成本。二、BT业务BT是建设移交（Build-Transfer）

5、的简称，即由发起方（政府）通过公开招标的方式确定投资建设方，由投资建设方负责项目资金筹措和工程建设，项目建成竣工验收合格后由业主回购，并由业主向投资建设方支付回购价款的一种融资建设方式。（一）BT业务应当同时满足以下条件：1合同发起方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的公司。2合同投资方为按照有关程序取得合同的公司（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。3合同中对所建造公共基础设施的质量标准、工期、移交的对象、合同总价款及其分期偿还等作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关公共基础设施移交给合同授予方或其指定的单位，并对基础设施在移

6、交时的性能、状态等作出明确规定。（二）与BT业务相关收入的确认BT业务是发起方采用分期付款方式购买实施BT企业的基础设施建造服务，投资方（或项目公司）提供了建造服务后，便取得了向发起方收取款项的权利，即未来有很可能的经济利益流入，符合收入的确认条件。1建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照企业会计准则第15号建造合同确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照企业会计准则第14号收入确认与后续经营服务相关的收入。2合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照企业会计准则第2

7、2号金融工具确认和计量的规定处理。 3项目公司未提供实际建造服务，将基础设施建造发包给其他方的，不应确认建造服务收入，应当按照建造过程中支付的工程价款等考虑合同规定确认为金融资产。4建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。（三）长期应收款的核算1会计科目设置“长期应收款”科目下设“BT合同”二级科目，并在此二级科目下设三个三级明细科目，分别是：“投资成本”、“投资收益”、“回购资金”。（1）“长期应收款BT合同投资成本”科目，借方记录为BT项目建设发生的勘察设计费、技术咨询费、征地拆迁费、建安费用、资本化利息、工程质监费、工程审计费用等。该科目按照费用明细下设三

8、级科目。该科目最终借方余额反映项目投资总额，若工程审计结束后，政府或业主认定的回购基数与该科目有差额的一次性调整。（2）“长期应收款BT合同投资收益”科目，借方记录按照摊余成本和实际利率分期确认的利息收入。（3）“长期应收款BT合同回购资金”科目，贷方记录实际收到政府或发起方汇入的回购款。2长期应收款采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。3项目公司应于会计期末对BT业务现金流情况进行审核，若有迹象表明现金流情况发生重大变化的应当计提资产减值准备，调整期末摊余成本（即未来现金流入的净现值）。调整时仍采用最初确定的实际利率。三、BOT和BT业务的区别BOT

9、业务和BT业务的区别就在于投资方是否具有一定期限的特许经营权。第二节BOT业务会计处理BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。本节以成立专门的项目公司经营方式为例对BOT业务的各阶段会计处理进行讲解。一、签订BOT投资合同集团公司或下属单位（以下简称投资方）通过BOT项目招投标中标后与政府（机构）为实施基础设施建设项目而签订BOT投资合同。此阶段不需进行会计处理。二、成立项目公司（一）业务描述投资方为具体实施BOT项目管理而组建成立项目公司，负责项目的投资建设和运营。（二）账务处理Ø 公司注册成立收到资本金公司注册成立，收到投资主投入的资本金时，投资公司

10、作为长期股权投资，项目公司作为实收资本（股本）、资本公积。1投资方账务处理核算时点核算依据账务处理投资方投入资本金，资本金正式划拨时BOT 合同以及相关银行付款单据等借：长期股权投资投资成本贷：银行存款2项目公司账务处理核算时点核算依据账务处理收到投资方投入的资本金时BOT 合同以及相关银行收款通知单等借：银行存款贷：实收资本（股本）资本公积Ø 项目公司注册成立时发生的费用项目公司注册成立时发生的相关费用，形成项目投资成本。核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关合同、发票、银行付款单据等借： 无形资产特许经营权贷：银行存款三、项目筹资（一）业务描述BOT项目因投资额大，资金回

11、收需在运营期逐步实现，项目建设阶段投资方需垫付大量资金，通常都需要向银行办理项目融资。（二）账务处理Ø 支付保险费办理项目融资时，银行通常需要借款方投保信用保险，以降低贷款的回收风险。支付相关保险费时，形成项目投资成本。核算时点核算依据账务处理支付保险费时保险合同、发票、银行付款单据等借： 无形资产特许经营权贷：银行存款Ø 取得项目融资款项目融资通常一次签订，分次放款，每次放款时，按银行实际放款金额计入项目公司的长期借款。核算时点核算依据账务处理收到银行放款时借款合同、银行放款通知、银行收款通知单等借：银行存款贷： 长期借款四、项目前期费用支出（一）业务描述项目施工前先对项

12、目进行土地预审、环境评价、水土保持及工程可行性研究等，并在勘察基础上进行设计和评审。（二）账务处理Ø 缴纳履约保证金项目公司按照 BOT 合同约定，向政府缴纳的建设履约保证金，计入其他应收款。核算时点核算依据账务处理支付履约保证金时相关发票、银行付款单据等借：其他应收款保证金履约保证金贷：银行存款Ø 可研及检测费用等为项目实施发生的应由项目公司承担的工程可行性研究费、水土保持检测费等，进入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关发票、银行付款单据等借： 无形资产特许经营权贷：银行存款Ø 征地拆迁补偿费项目公司将征地拆迁补偿费预付至征地拆迁机构，

13、计入预付账款。核算时点核算依据账务处理支付拆迁补偿费，取得银行单据时征地拆迁合同、公司文件及银行付款单据等借：预付账款其他预付拆迁补偿费贷：银行存款待征地拆迁机构分发补偿完毕后，项目公司与征地拆迁机构清算，计入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理清算完毕后清算报告等借：无形资产贷：预付账款其他预付拆迁补偿费五、基础设施建造（一）业务描述项目公司开始基础设施的建造施工，这一阶段的实施通常有两种方式：（1）项目公司自己提供实际建造服务；（2）项目公司将基础设施建造发包给其他方，不提供实际建造服务。（二）账务处理本节账务处理示例均按项目投资成本确认为无形资产的情况进行讲解。1、项目公司自己提供实际

14、建造服务情况下收入、成本的确认Ø 成本、费用的归集核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关发票、银行付款单据等借： 工程施工合同成本贷：现金银行存款应付账款等Ø 收入、成本的确认核算时点核算依据账务处理月末建造合同收入、成本及毛利确认表借：主营业务成本建造合同成本工程施工合同毛利贷：主营业务收入建造合同收入Ø 项目投资成本的确认核算时点核算依据账务处理确认收入的同时收入确认单据借： 无形资产特许经营权贷：工程结算Ø 项目完工时核算时点核算依据账务处理项目完工时账面余额借：工程结算贷：工程施工合同成本工程施工合同毛利2、项目公司未提供实际建造服务情况

15、下收入、成本的确认Ø 项目公司为招标发生的相关费用项目公司编制打印招标文件和标书、组织评标等为实施招标活动发生的相关费用，计入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关合同、发票、银行付款单据等借： 无形资产特许经营权贷：现金银行存款等Ø 项目公司出售标书等取得的收入项目公司出售招标文件、标书和合同获得的收入，冲销项目投资成本。核算时点核算依据账务处理取得出售招标文件、标书和合同获得的收入时相关文件、收据及银行收款单据等借：现金银行存款等贷： 无形资产特许经营权Ø 收到中标施工单位缴纳的履约保证金项目公司收到中标施工单位缴纳的履约保证金时，计入其

16、他应付款。核算时点核算依据账务处理收到中标施工单位缴纳的履约保证金时相关合同、收据及银行收款单据等借：银行存款贷：其他应付款保证金履约保证金Ø 拨付施工单位工程预付款在达到开工要求的必备条件后，项目公司按合同规定拨付施工单位一定额度的工程预付款。核算时点核算依据账务处理拨付施工单位预付款时与施工单位签订的工程施工承包合同及公司合同部门出具的开工预付款支付申请单等借：预付账款预付工程款贷：银行存款Ø 向施工单位办理工程量结算项目公司对施工单位办理工程量批复，根据批复的工程量与合同单价计算项目投资成本。核算时点核算依据账务处理对施工单位办理工程量批复施工承包单位、监理单位和公司

17、三方签认的计量支付报表等借： 无形资产特许经营权贷：应付账款应付工程款Ø 扣除工程质保金项目公司按照合同约定，扣除质保金计入应付质保金。核算时点核算依据账务处理对施工单位办理工程量批复施工承包单位、监理单位和公司三方签认的计量支付报表等借：应付账款应付工程款贷：应付账款质量保证金Ø 扣除创优争先考核奖励基金等项目公司从计量款中扣除创优争先考核奖励基金，计入其他应付款；扣除公司代付的油料款、代缴税金等计入其他应付款。核算时点核算依据账务处理取得施工单位计量批复与施工单位签订的工程施工承包合同及计量支付报表、施工单位委托代付款文件、相关银行单据、税票、公司文件、处罚通知书等借：

18、应付账款应付工程款贷：其他应付款Ø 扣回预付工程款在达到合同约定的开工预付款扣回条件时，将开工预付款从工程计量款中扣回。核算时点核算依据账务处理取得施工单位计量批复与施工单位签订的工程施工承包合同及计量支付报表等借：应付账款应付工程款贷：预付账款预付工程款Ø 支付施工单位应付工程款项目公司根据清算后的应付工程款余额，对施工单位进行工程款拨付。核算时点核算依据账务处理结算应付工程款，取得银行结算单据应付账款工程款财务账面余额等借：应付账款应付工程款贷：银行存款3、项目公司发生的其他业务（两种方式下处理方法相同）Ø 支付日常管理费开支项目公司管理费用，按照权责发生制的

19、原则，及时进入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关发票、银行付款单据等借： 无形资产特许经营权贷：应付职工薪酬应付账款银行存款现金等Ø 支付监理费和勘察设计费监理费和勘察设计费，按照合同约定及实施进度，计入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时与监理单位签订的工程监理合同、与设计单位签订的勘察设计合同以及计量支付报表等借：无形资产特许经营权贷：银行存款应付账款应付勘测设计费应付工程监理费Ø 支付借款利息项目公司期末（季末）收到贷款银行的贷款利息扣划单，核对无误后计入项目投成本（建设期贷款利息）。核算时点核算依据账务处理期末（季末）收

20、到银行利息扣划单据银行利息扣划单据等借：无形资产特许经营权贷：银行存款Ø 自有固定资产折旧及无形资产摊销项目公司自有固定资产和无形资产按月计提的折旧或摊销金额计入项目投资成本。核算时点核算依据账务处理期末（月末）公司文件及固定资产或无形资产折旧（摊销）计算表等借：无形资产贷：累计折旧累计摊销六、基础设施的竣工结转（一）业务描述1基础设施达到预定可使用状态但尚未办理竣工结算时，其特许经营权按照工程账面价值和已完成未结算部分的投资之和暂估入账。在业主执行竣工决算审计后，项目公司应当根据投资审计金额进行后续调整。2对于特许经营权，项目公司可能有必须履行的如下合同义务：维持该公共设施规定水平

21、的服务能力；在服务协议期末移交给授予方之前，将该公共设施恢复到规定状态。维持和恢复公共设施的这些合同义务，应参照企业会计准则或有事项的有关规定，按资产负债表日清偿相关现实义务所需支出的最佳估计数确认预计负债。（二）账务处理Ø 已投入未结算部分暂估入账由于计量资料不及时，财务账面显示的实际投资成本可能小于项目实际已完投资，对已完成未结算部分的投资，项目公司应合理估算后计入无形资产。核算时点核算依据账务处理基础设施项目达到预定可使用状态时经测算的已完工但尚未结算的工程量清单借：无形资产特许经营权贷：应付账款等Ø 确认预计负债按照企业会计准则或有事项的有关规定，应确认预计负债的维

22、护支出，按资产负债表日清偿相关现实义务所需支出的最佳估计数确认预计负债核算时点核算依据账务处理基础设施项目达到预定可使用状态时经测算的经营期内维持该公共设施规定水平的服务能力预计要发生的维护支出借：无形资产特许经营权贷：预计负债七、经营服务（一）业务描述项目投资建成后，项目公司在特许经营期限内从事的经营行为。这一阶段主要涉及收入的确认、无形资产的摊销及后续支出、运营费用的确认等事项。1收入的确认基础设施建成并取得政府收费批文交付使用后，进入特许经营权项目经营期，按照企业会计准则第14号收入的要求，向基础设施使用者收取的服务费应确认为主营业务收入。其他收入应确认为其他业务收入或营业外收入。2无形

23、资产摊销项目公司确认的无形资产（特许经营权），从建造的基础设施达到预订可使用状态的当月开始进行摊销。特许经营权摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。摊销方法可以根据未来经济利益流入方式在经营期内分期摊销。其中，高速公路特许经营权可按以下方法与标准进行摊销：应用车流量法对无形资产（高速公路特许经营权）下的“公路及构筑物”根据实际车流量与经营期间预估总车流量的比例计算摊销金额。具体执行时，以收费公路经营期限内的预测总标准车流量和高速公路特许经营期的账面价值为基础，计算每标准车流量的摊销额（以下简称“单位摊销额”），然后按照各会计期间实际标准车流

24、量与单位摊销额摊销高速公路摊销经营期。其中预测总标准车流量应根据独立的专业交通研究机构对未来交通车流量的预测报告进行确认（预计总车流量截至目前实际车流量+后续将发生的车流量）。项目公司每年应对各高速公路经营期限内的预测总标准车流量进行内部复核。当实际标准车流量与预测标准车流量出现重大差异时，项目公司应委托独立的专业交通研究机构对未来交通车流量重新进行测算，对相关特许经营权的摊销额计算做出适当的调整，该调整作为会计估计变更，采用未来适用法处理。对无形资产（高速公路特许经营权）下除“公路及构筑物”以外的其他资产按照使用寿命采用直线法摊销。3后续计量项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类

25、是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另一类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应作为公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且项目公司更关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持

26、特许经营权而发生的必要支出”，超过预计负债的部分，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。（二）账务处理Ø 特许经营权的摊销基础设施竣工投入运营后，项目公司对无形资产特许经营权进行摊销。核算时点核算依据账务处理期末（月末）无形资产摊销计算表等借：主营业务成本特许权成本贷：累计摊销Ø 归还项目借款核算时点核算依据账务处理长期借款资金归还时长期借款合同、银行付款单据等借：长期借款贷：银行存款Ø 经营收入确认1 一般情况核算时点核算依据账务处理结算相关经营收入时合同、发票、银行收款通知单等借：现金银行

27、存款应收账款等贷：主营业务收入2特殊情况项目公司从事的高速公路收费经营业务，由收费站代理收取车辆通行费并委托银行代为上缴当地高速公路养护管理的监管单位（以下称高管局），由高管局对联网高速公路取得的车辆通行费收入进行清分后转入项目公司。（1）收费站代理收取车辆通行费核算时点核算依据账务处理期末（月末）委托代收银行出具的各收费站现金缴款单等借：现金银行存款其他货币资金贷：其他应付款（高管局）（2）代收银行将所收款项上缴高管局核算时点核算依据账务处理代收银行将所收款项上缴高管局委托代收银行出具的各收费站现金缴款单等借：其他应付款（高管局）贷：银行存款（3）项目公司依据高管局提供的清分单据核算时点核算

28、依据账务处理代收银行将所收款项上缴高管局时高管局提供清分单据时等借：应收账款高管局贷：主营业务收入（4）通行车辆由于交通事故等损坏路产赔补项目公司的收入，公司先行上交高管局，高管局返还项目公司后，项目公司计入营业外收入。收到赔补款时：核算时点核算依据账务处理收到交通事故等损坏路产的赔补款时收据、银行收款单据等借：银行存款贷：其他应付款高管局上交高管局时：核算时点核算依据账务处理上交高管局时其他应付款财务账面余额、银行付款单据等借：其他应付款高管局贷：银行存款高管局将此笔收入返还时：核算时点核算依据账务处理高管局将此笔收入返还时银行收款单据等借：银行存款贷：营业外收入（5）高速公路沿线广告招商所

29、得的收入，计入其他业务收入。核算时点核算依据账务处理广告服务已提供，收入已取得广告合同和银行收款单据等借：银行存款贷：其他业务收入Ø 经营成本、费用确认项目公司经营管理发生的相关成本费用，实际发生时计入成本或费用。核算时点核算依据账务处理成本费用实际发生时发票、计算单据及银行付款单等借：营业成本管理费用财务费用贷：现金银行存款等Ø 为维持特许经营权而发生的必要后续支出（1）在已计提预计负债范围内的支出核算时点核算依据账务处理相关支出实际发生时发票、计算单据及银行付款单等借：预计负债贷：现金银行存款等（2）超出已计提预计负债范围部分核算时点核算依据账务处理相关支出实际发生时发

30、票、计算单据及银行付款单等借：营业成本（金额较小时）长期待摊费用（金额较大时）贷：现金银行存款等Ø 支付借款利息经营期借款利息不再符合资本化条件，项目公司期末（季末）收到贷款银行的贷款利息扣划单，核对无误后计入当期费用。核算时点核算依据账务处理期末（季末）收到银行利息扣划单据银行利息扣划单据等借：财务费用利息支出贷：银行存款Ø 自有固定资产折旧及无形资产摊销核算时点核算依据账务处理期末（月末）公司文件及固定资产或无形资产折旧（摊销）计算表等借：营业成本管理费用贷：累计折旧累计摊销Ø 计提减值准备项目公司应至少于年末对特许经营权业务运营情况进行审查，判断其是否有发生

31、减值的迹象，一旦发现有减值迹象时应即刻进行减值测试，并据以计提相应的减值准备。核算时点核算依据账务处理年末特许经营权减值测试资料借：资产减值损失贷：无形资产减值准备特许经营权九、特许经营权处置在经营过程中项目公司拟对无形资产（特许经营权）进行处置时，可以按“转让资产”和“转让股权”两种模式进行核算：（一）项目公司进行特许经营权转让时，项目公司应按照合同或协议价款的公允价值计算转让收入并确认为营业收入，包含特许经营权摊余成本的转让成本确认为营业成本；（二）将持有的项目公司股权进行转让时，根据合同或协议的具体规定，具体处理请参照企业会计准则长期股权投资；（三）涉及未在特许经营权协议要求范围内、无需

32、于特许经营权结束时交付业主的资产处置，其清理变卖净损益由项目公司计入营业外收支。十、BOT项目的移交特许经营权期满，项目公司无偿将资产转交政府（机构）。 由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的应移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实物移交即可，不需做会计处理如果BOT合同项目采用项目公司方式运作，则项目公司在移交特许经营权后需要进行清算，清算对象是项目公司在BOT合同项目经营过程中产生的资产及负债，该清算属于普通清算，与破产清算有许多相同之处，所以在会计处理上应参照国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定，达到既能反映公司BOT合同项目移交清算过程的财务状况，又有利于管理部门对BOT

33、合同项目进行有效控制的目的。在实务操作上，可以不另立账簿，在原有账簿中进行，一般需设置“清算费用”、“清算损益”两个科目。“清算费用”科目用于专门核算公司清算期间的各项费用成本。其内容包括：清算机构成员的工资报酬、公告费用、咨询费用和办公费用、诉讼费用及清算过程中必须支付的其他的清算费用。这些费用从现有财产中优先支付。“清算费用”科目借方登记清算期间的各项清算费用；清算结束时，将其全部发生额从该科目的贷方转入清算损益的借方，本科目无余额。 “清算损益”科目属损益类科目，专门核算公司清算期间所实现的各项收益和损失。该科目的贷方反映公司的清算收益，其内容包括清算中发生的财产盘盈、财产重估收益、财产

34、变现的收益和因债权人原因确实无法归还的债务等；该科目的借方反映公司的清算损失，其内容包括清算发生的财产盘亏，包括财产损失、变现损失和无法收回的债权；期末余额可能在贷方也可能在借方。清算期结束时，该科目余额不需结转，保留余额能清晰地反映公司的清算情况。因资不抵债无清算财产偿付的债务应保留余额，无需转入清算损益科目。第三节BT业务会计处理一、设立项目公司的总承包BT模式（一）签订BT合同1业务描述由项目业主（政府授权地方融资平台单位）与集团公司或下属单位（以下简称投资公司）就某项工程签订建设转让合同，按照 BT 模式建设、转让，合同内容一般包括：合同标的、项目公司设立、双方的权利与义务、前期工作与

35、履约保函、项目融资与财务管理、项目建设、回购及转让、计量结算及审计、风险、违约及终止、争议的解决等章节条款。2账务处理Ø 缴纳履约保证金或开具履约保函根据合同约定，支付业主履约保证金或开具履约保函。核算时点核算依据账务处理支付业主履约保证金或开具履约保函时BT 合同、保函、银行付款单据等借：其他应收款保证金履约保证金其他货币资金保证金保函保证金贷：银行存款（二）成立项目公司1业务描述投资方按照 BT 合同在项目所在地注册项目公司，作为融资、回购的平台及确认投资的主体，母公司一般 100%控股投资公司。投资方核算投入项目公司的资本金，项目公司核算收到的资本金及以项目公司名义的贷款。2账

36、务处理Ø 投资设立项目公司（1）投资公司账务处理核算时点核算依据账务处理投资公司投入资本金，资本金正式划拨时BT 合同以及相关银行单据等借：长期股权投资贷：银行存款（2）项目公司账务处理核算时点核算依据账务处理项目公司收到投资公司投入的资本金BT 合同以及相关银行单据等借：银行存款贷：实收资本（股本）资本公积Ø 项目公司贷款核算时点核算依据账务处理长期借款资金到账时长期借款合同、银行收款单据等借：银行存款贷：长期借款（三）基础设施建造1业务描述项目开始进行基础设施的建造施工。该阶段的施工通常有两种方式：（1）项目公司自己提供实际建造服务；（2）项目公司将基础设施建造发包给其

37、他方，不提供实际建造服务。2账务处理（1）项目公司自己提供实际建造服务情况下收入、成本的确认Ø 成本、费用的归集核算时点核算依据账务处理相关成本费用发生时相关发票、银行付款单据等借： 工程施工合同成本贷：现金银行存款应付账款等Ø 收入、成本的确认核算时点核算依据账务处理月末建造合同收入、成本及毛利确认表借：主营业务成本建造合同成本工程施工合同毛利贷：主营业务收入建造合同收入Ø 项目投资成本的确认核算时点核算依据账务处理确认收入的同时收入确认单据借：长期应收款BT合同投资成本贷：工程结算Ø 项目完工时核算时点核算依据账务处理项目完工时账面余额借：工程结算贷

38、：工程施工合同成本工程施工合同毛利（2）项目公司未提供实际建造服务情况下成本的确认Ø 收到中标施工单位缴纳的履约保证金核算时点核算依据账务处理收到中标施工单位缴纳的履约保证金时相关合同文件、银行收款单据等借：银行存款贷：其他应付款保证金履约保证金Ø 拨付施工单位工程预付款核算时点核算依据账务处理支付预付款时相关合同文件、银行付款单据等借：预付账款预付工程款贷：银行存款Ø 项目公司对施工方办理月度验工计价核算时点核算依据账务处理项目公司对施工总承包方办理月度验工计价时验工计价单等借：长期应收款BT合同投资成本贷：银行存款原材料应付账款等（3）项目公司发生的其他业务（

39、两种方式下处理方法相同）Ø 支付工程保险、监理费、设计费等核算时点核算依据账务处理相关成本费用实际发生时费用发票、银行付款单据等借：长期应收款BT合同投资成本贷：银行存款Ø 支付职工薪酬、办公费、差旅费、招待费、印花税等建设管理费核算时点核算依据账务处理相关成本费用实际发生时工资计算单、费用发票、银行付款单据等借：长期应收款BT合同投资成本贷：银行存款Ø 支付项目借款利息建造过程如发生借款利息，应当按照企业会计准则第17号借款费用的规定处理。核算时点核算依据账务处理支付利息时银行利息扣划单据、银行付款单据等借：长期应收款BT合同投资成本贷：银行存款Ø 项

40、目公司归还借款核算时点核算依据账务处理长期借款资金归还时长期借款合同、银行付款单据等借：长期借款贷：银行存款Ø 根据长期应收款摊余成本计算利息收入长期应收款采用摊余成本计量并按期确认利息收入，实际利率在长期应收款存续期间内一般保持不变。核算时点核算依据账务处理期末（季末）实际利率计算表等借：长期应收款BT合同投资收益贷：财务费用利息收入Ø 计算缴纳所得税核算时点核算依据账务处理期末（季末）所得税计算表等借：所得税费用贷：应交税金应交所得税Ø 计提减值准备项目公司应于会计期末对BT业务现金流情况进行审核，若有迹象表明现金流情况发生重大变化的，应该重新测算未来现金流量

41、的现值，并与长期应收款账面价值进行比较，按差额计提资产减值准备，调整期末摊余成本（即未来现金流入的净现值）。调整时仍采用最初确定的实际利率。核算时点核算依据账务处理存在减值迹象时未来现金流量折现计算表等借：资产减值损失贷：长期应收款减值准备（四）基础设施移交1业务描述基础设施建设完成后，项目公司向政府移交资产并回收资金，政府审定价格与投资成本有差异的取得审计报告后一并调整。（若采用股权转让方式，参考第二篇第四章长期股权投资的处置）2账务处理Ø 确认政府审定价格与投资成本的差额假定政府审定价格低于投资成本实际发生额核算时点核算依据账务处理政府审定价格时政府审计报告等，根据核减金额划分责

42、任借：其他应收款财务费用利息收入 等贷：长期应收款Ø 收到回购款核算时点核算依据账务处理收到回购款时银行进账单等借：银行存款贷：长期应收款项目公司在质保期结束后，最后一笔回购款支付完毕前，应办理项目公司的清算，清理所有债权债务及货币资金，应转移给投资方的债权、债务及时办理，质保金须转移给投资公司，届时资产全部为长期应收回购款，且没有任何负债。二、不设立项目公司的总承包BT 模式在不设立项目公司的总承包BT模式下，项目的投资与筹资直接由投资方完成，在建设期，与总承包方的分期结算款以及其他成本费用计入长期应收款，回购期按回收债权处理。需要折现的资产、负债项目，按规定进行折现。三、BT项目

43、会计核算案例案例1：项目公司提供建造服务的会计处理××高速公路是×省交通厅对外招标的项目，高速公路全长18公里，投资估算10亿元，采取BT方式。甲公司通过竞争性谈判方式成为本项目的投资人，组建××高速公路有限公司，对高速公路项目进行建设。××高速公路有限公司负责该项目的投融资，且同时提供建造服务。2009年1月开工，建设期36个月，试运行24个月。合同价款采用固定总价包干的方式，合同价款投资成本+投资收益。投资成本即10亿元，包括甲公司建设所承担的前期工作费、土地费用、设计费用、建安工程费、融资费用、保险费、税费等。投资收益

44、投资成本×20%。回购款支付方式：（1）项目交工验收后10日内支付暂定价款的65%，（2）交工验收后1年后的10日内，支付暂定价款的25%，（3）项目最终移交，价款结算后结清剩余价款。1在项目公司同时提供建造服务的方式下，将BT业务分解为两项内容：一是投资成本；二是投资收益。（1）投资成本项目公司对投资成本部分执行建造合同准则，建造合同执行小组根据签订的投资建设合同和项目实际情况确定预计合同总收入、预计合同总成本后，报上级单位建造合同委员会审核。本例中预计合同总收入为10亿元（投资概算），预计合同总成本为9亿元（假设施工中未发生变化），合同毛利1亿元，毛利率为10%。20092011

45、年建造合同情况如下：2009年，计划投资支出40000万元（即为建造合同的收入），实际成本36000万元，毛利4000万元。2010年，计划投资支出30000万元（即为建造合同的收入），发生成本27000万元，毛利3000万元。2011年，计划投资支出30000万元（即为建造合同的收入），发生成本27000万元，毛利3000万元。（2）投资收益由于政府采用延期支付回购款的方式，故包含了资金的时间价值，应按长期应收款的摊余成本和实际利率计算的利息确认为各期的利息收入。项目开始时，项目公司根据投资概算中各种控制性要素：建设期、回购期、投资总额、投资回报、回购款支付方式、工程款支付进度等估计执行过程

46、中每一时期的现金流出、现金流入。该项目的现金流量图示如下： 现金流量模型 金额：万元建设期回购期012345净现金流量-40000-30000-30000780003000012000（注：1假设现金流出在每期期初，现金流入在每期期末。2实际工作中应将投资支出以季度为最小计算期，测算期利率。）根据上述现金流量模型根据误试法结合内插法测算实际利率I（也可以用插入excel函数IRR）。净现金流量43×（PA，I，2）+78×（PF，I，3）+3×（PF，I，4）+12×（PF，I，5）假设I7%，净现金流量0.0874假设I8%，净现金流量0.1366采用

47、插值法得到I739%根据投资支出情况、实际利率、现金流入计算各期摊余成本。表2 摊余成本计算表 金额：万元年份期初摊余成本a利息收入a×739%现金流入c期末摊余成本d=a+b-c200940000.002956000.004295600201072956005391450.00783474520111083474580068878000.0038354332012383543328343830000.001118871201311188718112912000.000.002主要会计处理（1）2009年账务处理a.建造期，甲公司实际发生合同费用36000万元。建造合同部分处理如下：

48、完工进度360009000040%合同收入100000×40%40000万元合同成本90000×40%36000万元借：工程施工合同成本 36000 贷：银行存款原材料应付账款等 36000借：长期应收款BT合同投资成本 40000 贷：工程结算 40000借：工程施工合同毛利 4000 主营业务成本 36000 贷：主营业务收入 40000计提税金及缴纳略。b.根据长期应收款摊余成本计算的利息收入2956万元，借：长期应收款BT合同利息收入 2956 贷：财务费用利息收入 2956（2）2010年账务处理a.建造期，甲公司发生合同费用27000万元。建造合同部分处理如下：

49、完工进度（36000+27000）9000070%合同收入100000×70%-4000030000万元合同成本90000×70%-3600027000万元借：工程施工合同成本 27000 贷：银行存款原材料应付账款等 27000借：长期应收款BT合同投资成本 30000 贷：工程结算 30000借：工程施工合同毛利 3000 主营业务成本 27000 贷：主营业务收入 30000计提税金及缴纳略。b.根据长期应收款摊余成本计算的利息收入539145万元，借：长期应收款BT合同利息收入 539145 贷：财务费用利息收入 539145（3）2011年账务处理a.建造期，甲公

50、司发生合同费用27000万元，项目完工；如果实际投资额与投资概算有差异的，均在政府审定后一次性调整。完工进度100%合同收入100000×100%-40000-3000030000元合同成本90000×100%-36000-2700027000元借：工程施工合同成本 27000 贷：银行存款原材料应付账款等 27000借：长期应收款BT合同投资成本 30000 贷：工程结算 30000借：工程施工合同毛利 3000 主营业务成本 27000 贷：主营业务收入 30000借：工程结算 100000 贷：工程施工合同成本 90000 工程施工合同毛利 10000计提税金及缴纳略。b.根据长期应收款摊余成本计算的利息收入800688万元借：长期应收款BT合同利息收入 800688 贷：财务费用利息收入 800688c.收到78亿元回购款借：银行存款 78000 贷：长期应收款BT合同 78000（4）2012年账务处理a.按照摊余成本计算利息收入借：长期应收款BT合同利息收入 283438 贷：财务费用利息收入 283438b.收到3亿元回购款借：银行存款 30000 贷：长期