审计实务中控制测试与实质性程序结合的研究

1、内蒙古工业大学本科毕业论文学校代码： 10128学 号： 201210707016 本科毕业论文题 目：审计实务中控制测试与实质性程序结合的研究学生姓名：王雪琴学 院：管理学院系 别：会计系专 业：财务管理班 级：财管12-2班指导教师：许静宇讲师 二一六年六月摘 要2006年2月15日财政部发布了48项注册会计师审计准则（以下简称“新审计准则”），新审计准则改进了传统的审计风险模型，更加强调了对企业重大错报风险的识别、评估与应对，强调在审计过程的各个环节都应贯穿风险导向审计的理念。完善了我国的审计准则体系，满足了新环境条件下注册会计师的执业需求。由传统的风险评估到现代风险导向审计的转变，有利

2、于正确、全面的认识控制性测试和实质性测试的内在关系,将对注册会计师的审计工作产生全面深刻的影响。在审计实务中,也有利于提高审计工作的质量和效率。面临审计准则的新要求，审计工作业务量的需求，在审计MX股份有限公司的时候我关注到选好控制测试实施的时间、程序和范围可以影响到实质性程序获得证据的工作量和质量。本文正是基于此，浅析探讨在审计过程中，通过控制测试与实质性程序的有效结合运用，来降低审计人员工作量，提高审计工作效果。全文共分为五个部分：第一部分是引言，介绍选题的意义、文章结构安排；第二部分阐述控制测试的运用；第三部分是介绍实质性程序的实施；第四部分论述控制测试和实质性程序结合的理论意义；第五部

3、分论述控制测试和实质性程序在实务中运用如何提高审计质量和效率。关键词：内部控制；控制测试；实质性程序；审计效率Abstract2006 February 15, the Ministry of Finance issued 48 certified public accountants auditing standards (hereinafter referred to as the "new auditing standards"), new guidelines on the audit work proposed new requirements, provides

4、 a new way to control the implementation of the testing and substantive procedures, provide a different direction on the efficiency and effectiveness of the audit. New auditing standards have changed the old mode, before the audit work pay more attention to the substantive procedures to obtain audit

5、 evidence, and now pay more attention to logic and what the audit procedures to provide any evidence to reduce duplication of audit work, also pay more attention to the combination of substantive procedures and control testing, more efficient to reduce the workload. This idea transformation aims to

6、elaborate the importance of risk assessment, emphasizing the guiding role of risk. Certified public accountants need to each link, each identified test should pay attention to the risk oriented role, this also means that should pay attention to during the early stage of the audit work of the audited

7、 units of understanding and internal control testing. This article is based on this, the analysis of the audit process, how to control the test and substantive procedures, to reduce the workload of the audit staff, improve the effectiveness of the audit work. The full text is divided into five parts

8、: the first part is the introduction, introduces the topics of significance, the structure of the arrangement of the article; the second part describes the application of control test; the third part is the implementation of substantive procedures introduced; in the fourth part, how to control testi

9、ng and substantive procedures combined with the theoretical significance; the fifth part of the paper is to control testing and substantive procedures in practice use how to improve audit quality and efficiency.Key words: Control test;internal control;ubstantive procedure;audit efficiency目 录引 言第1章控制

10、测试概述21.1控制测试的含义21.2进一步审计程序对控制测试的要求21.2.1控制测试常见程序21.2.2业务循环中的控制测试31.3控制测试的审计思路31.3.1确定控制测试的程序的思路41.3.2确定控制测试的时间的思路41.3.3确定控制测试的范围的思路4第2章 实质性程序概述52.1实质性程序的含义52.2实质性程序的性质52.2.1细节测试52.2.2实质性分析程序52.2.3 主营业务收入角度分析细节测试与实质性分析程序的区别62.3 设计和实施实质性程序的审计思路6第3章 控制测试和实质性程序结合提高审计质量和效率83.1控制测试和实质性程序结合的理论方法83.2 控制测试和实

11、质性程序结合提高审计质量和效率8第4章 MX股份有限公司的案例分析104.1 MX股份有限公司简介104.2从业务循环的角度分析控制测试与实质性程序结合提高审计质量和效率114.2.1销售与收款循环114.2.2采购与付款循环124.2.3生产与仓储循环144.2.4固定资产与其他长期资产循环164.2.5其他循环18结 论19参考文献20致 谢22引 言现代审计风险导向要求注册会计师将风险导向运用整个审计工作。一方面为了降低审计风险，另一方面，也要节省审计成本和时间。在审计实务中，内控的测试与实质性程序的实施本来就是有关联的，并且互相影响结果，也对审计报告的结果有重大影响。怎么运用，怎么组合

12、这两个程序是我们要研究的。到底怎么组合可以提高效率、增强效果？ 实务中,注册会计师存在一个普遍问题，单纯的拿着企业给提供的资料和数据评估风险，分析问题，过于信赖管理层是审计中的大忌，缺少了独立的职业怀疑。使得控制测试流于形式，有些人甚至一直用之前年度获得的证据来支撑今年的结论，其实早就过时了。并且不注重控制测试与实质性程序的结合，各做各的，各自取证，重复工作量不说，并不能很有效的控制低水平的风险。有些注册会计师在审计的时候直接假设内控风险是100%，在此基础上，设计和实施实质性程序，并不能保证财务报表风险的低水平。随着新准则的提出、审计理念的更新，越来越多的业内人士关注到了这块研究，看到了国内

13、实务中的欠缺，控制测试和实质性程序结合减少审计工作的探究很有必要。第1章 控制测试概述1.1 控制测试的含义控制测试是对企业固有的内部控制进行的检测活动，为证明内控运行是有效的。控制测试包含两方面，一是测试企业内控的设计的是否合理，是否能够对业务活动起到控制作用，例如，采购部门进行前期采购的时候一定要有签批完成的采购单，领用原材料的时候，必须要有生产部门签字，原材料领用单和仓库保管人员签字的出库单，才可以降低因虚假购货和原材料肆意领用的风险。二是检查存在的控制程序在企业经营活动中有没有被执行，因为执行了不等于有用，其实大多数公司都有自己的管理办法和内部控制，但有时候因为会计的事前审核、事中复核

14、和事后监督流于形式等，我们审计人员往往看不到，只有抽取大量的业务才能发现问题。比如，注册会计师需要检查会计人员所记录的付款是否均附有付款申请单、采购合同和销售部认可的售货发票。1.2 进一步审计程序对控制测试的要求1.2.1控制测试常见程序控制测试要想获得结论，需要通过具体的程序，针对不同风险水平，针对不同账户余额、交易类别，注册会计师会选择不同的程序，或组合来实现目的。（1）询问。审计项目组成员可以向公司不同岗位不同级别的员工询问，从他们口中也许能得到最真实、最直观的评价。比如向仓库保管人员询问货物的出入库是否有严格的程序控制，需要哪些签批证明，才可以出库或入库。（2）观察。当我们无法询问或

15、者人力有限的时候，可以观察被审计单位的很多现状，快速的了解一些情况。比如最常见的存货监盘；查看保险柜是否锁好；空白支票是否妥善保管等。（3）检查。对运行情况留有书面证据的控制，检查非常适用。如检查出库单是否有生产主管的签字，检查付款是否有签字齐全的付款申请单，检查销售发票是否附有订购单和出库单等。（4）重新执行。有时候获取证据仅仅检查和观察是不够的，需要注册会计师重新执行所测试的内部控制。比如，将部分销售发票和与价格单上的价格检查，重新复核。在某些情况下，询问、检查、观察单独使用并没有效果，需要互相结合，或与重新执行结合运用。1.2.2业务循环中的控制测试（1）销售与收款循环企业以盈利为主，所

16、以审计的时候对该循环较为重视。该循环包括的主要业务活动有：销售部分主要包括接受订单、货物运送等。收款部分包括收款、发票的入账、折扣的处理等。常用的控制测试有：检查客户回函档案，检查内部复核的标记，检查银行对账单等。（2）采购与付款循环采购与付款循环是生产经营的前端，主要包括采购与付款部分。涉及到的控制测试有：检查发票挂账及财务应付第三方挂账情况，检查月度资金计划、检查付款审批单的签字流程等 （3）生产与仓储循环常用的控制测试包括： 检查物料入库时，保管员陪同交货人办理的交接手续，重新执行核对、清点物资的过程，询问仓库保管员出入库情况等。（4）货币资金与交易循环其他业务循环都涉及货币资金的收支，

17、注册会计师尤其关注库存现金和银行存款的内部控制。常用的控制测试包括：询问出纳与会计的职责分离，重新执行现金盘点，核对实收金额与销货发票是否一致等。1.3控制测试的审计思路控制测试并不是在每次审计时都要求使用，是可选择的。如果被审计单位的内控是可以信赖，或通过其他方案不能获得证据，注册会计师就会选择控制测试获取证据。1.3.1确定控制测试的程序的思路不同的控制需要采用合适的程序，为了控制测试能获取有效的证据，在选择测试程序时要慎重。1.3.2确定控制测试的时间的思路（1）如果要求我们就在特定的时点获取审计证据，测试控制在固定时点的运行有效性就行。如果需要获取某一期间的审计证据，就需要结合其他控制

18、测试。（2）如果以前年度有关于该控制的测试，依据下图思路判断： 该控制是否针对特别风险 否该控制在最近两年是否被测试过 是本年度测试该控制 否 是考虑是否在本年度测试该控制：·控制是否有变化·显示需要测试的因素，如复杂的人工控制·为满足每年测试一部分控制的要求而测试图1-1 控制测试的时间的判断思路1.3.3确定控制测试的范围的思路在确定控制测试的范围时一般应考虑：（1）被审计单位控制执行的频率越低，测试范围越小。（2）对审计证据的要求越低，测试范围越小。（3）风险评估的时候，该控制影响风险的程度越小，测试范围越窄。（4）同一个认定获取证据可能有不同的控制，测试该

19、控制有效性的时候就可以适当缩小范围。第2章 实质性程序概述2.1实质性程序的含义实质性程序是不同于控制测试的一种措施，可以更加直接的获取证据。2.2实质性程序的性质2.2.1细节测试细节测试是实质性程序的一种，针对测试项目的细节实施方案。对于某些账户余额和交易类别，注册会计师会选择所有的数据进行细节测试，比如测试的总体余额可观，或测试的交易叠加出现。然后有些情况只需要选择部分项目测试就可获得证据。2.2.2实质性分析程序实质性分析程序根据财务数据之间以及财务数据和非财务数据之间的内在关系进行分析，并得到分析结论，与细节测试一样，都可以收集证据，以识别财务报表认定层次的重大错报风险。实质性分析程

20、序注重在分析上，通过分析被审计单位的信息，得出结论。实质性分析程序在主营业务收入审计实务中横向、纵向分析了如下的变化。表2-1 煤焦油收入明细表被审计单位名称：MX股份有限公司所属期间：2015年 单位：元月份项目1：煤焦油本期上期变动额变动率1月7,796,941.0311,667,835.90-3,870,894.87-0.332月13,888,115.3812,906,543.58981,571.800.083月12,041,669.2612,082,969.23-41,299.97-0.004月10,480,564.0813,721,623.94-3,241,059.86-0.245月

21、15,320,617.9412,184,615.383,136,002.560.266月13,119,314.1015,133,155.56-2,013,841.46-0.137月14,138,012.8211,420,558.122,717,454.700.248月13,750,694.8812,813,815.39936,879.490.079月12,908,846.1615,234,416.24-2,325,570.08-0.1510月12,924,097.4412,440,217.08483,880.360.0411月8,549,437.6114,532,022.22-5,982,58

22、4.61-0.4112月9,707,029.9213,969,590.61-4,262,560.69-0.31合计144,625,340.62158,107,363.25-13,482,022.63-0.09根据煤焦油2015年全年收入明细表，分析得知煤焦油从9月份开始下滑，到11月份单位售价下降近500元，在9月产销量不高和售价下滑的双重作用下，本月收入变动加大，较动力煤与焦煤较去年同期有所下降，是因为本年的销量仅截止到12月18日，去年销售截止到12月30日，因市场原因售价较去年也有所下降。以上分析说明煤焦油收入变动是有理可依，属于正常的销售波动，判断为非重大错报现象。2.2.3 主营业务

23、收入角度分析细节测试与实质性分析程序的区别实质性分析程序本质上还是一种分析程序，是间接证据，可依赖性没有细节测试高，并且审计成本也会相对高一些。对于主营业务收入审计来说，细节测试主要运用于收入的发生、完整性、准确性的认定，操作难度低，前期工作量大。很多分析程序都是基于细节测试的数据分析收入异常变化、是否计入正确期间，并得出结论。通常企业的业务是循环发生的，且在一个期间内会频繁出现，这就提供了进行实质性分析程序的条件，根据经常发生的常态分析其中共同的性质，要比实施细节测试更高效，也不失科学性。细节测试往往是针对审计的会计期间的，实质性分析程序审计主营业务收入时，会进行不同维度，不同期间的比较。比

24、如说产品销售分析，某一种产品本期的单价、数量、毛利率与上一年度相比发生了哪些变化，变动幅度的大小，不同产品毛利率的分析，哪种产品利润小可以考虑更新和替代等。2.3 设计和实施实质性程序的审计思路在实施实质性程序前，注册会计师通常会从大方向确定设计和实施的思路。主要是考虑以下几方面：（1）检查财务报表数据同相关的会计记录是否一致（2）考虑财务报表编制的时候的会计调整和重要的会计分录（3）针对风险评估时的特殊风险实施专门的实质性程序，比如说企业面临盈利的压力，可能会提前确认收入，不仅要关注账户的异常，还需要检查其他详情。第3章 控制测试和实质性程序结合提高审计质量和效率3.1控制测试和实质性程序结

25、合的理论方法控制测试和实质性程序是审计工作中获取证据，保证错报风险低水平的方法和工具。但是两者在运用上是有先后顺序的，在审计实务中，往往是控制测试在前做，实质性程序在后，也因此容易被审计工作者割裂开来，忽略了两者的结合运用。而且由于实务中控制测试总是流于形式，所以更加割裂了二者的关系。控制测试可以理解为实质性程序的前段工作，更多强调的是前者对后者影响和作用。（1）控制测试过程中会对企业内控有个评价和判断，内控可以信赖的时候，我们设计和计划实质性程序的时候就相应减少测试总体，缩小范围，假设错报风险是低水平的。（2）另一方面也会发现企业运营的薄弱环节，针对这些弱控部分，审计人员就要提高警惕，实施实

26、质性程序的时候会选择全部或大部分样本量计算和分析，并结合其他认定的测试多角度考虑。（3）不仅仅使控制测试流于形式也是风险导向审计的要求，该测试主要针对企业大环境，关注的一个面，而实质性程序关注的是一个个点，从这个角度，实质性程序结合控制测试会使审计工作更全面的降低错报风险，增强对企业的判断。（4）控制测试一旦做的好，会大大减少实质性程序的工作量，这样审计人员会有更多的精力关注容易忽视的风险点，完善审计工作。3.2 控制测试和实质性程序结合提高审计质量和效率新准则中控制测试和实质性程序的转变对审计工作有着深刻的影响，揭示了两者深层次的逻辑性关系。（1）针对整体风险评估和内控测试发现的缺陷和薄弱环

27、节合理分配审计资源，进一步设计、设施实质性程序，有利于提高审计效率，提高审计工作的质量。（2）新审计准则改变了旧的模式，以前审计工作更注重通过实质性程序来获取审计证据，现在更注重逻辑性，什么审计程序能提供什么证据，减少审计工作的重复，也更注重实质性程序与控制测试结合。（3）经济业务越来越多，越来越复杂，单纯依靠实质性程序已经不能审计出报告的要求，重视控制测试作用其实就是风险导向理念落到实际操作，审计风险的方向才是注册会计师根本关注的点，也是提高审计质量的关键。（4）如果认为被审计单位内部控制值得信赖,则使用抽样的方法开始实质性测试，这样不但可以在实务中减少审查业务和凭证账册的数量，还可以使审计

28、抽样范围和规模的确定更具科学性，增加审计判断的准确性，合理控制审计风险，从而减少了审计工作量，节约了审计成本。第4章 MX股份有限公司的案例分析4.1 MX股份有限公司简介公司是神华集团调整产业结构、构建煤焦化板块、调整和优化资本结构、深化股份制改革的主要试点单位，由首钢、宣钢、海矿公司等家共同发起设立于2002年08月，主要产品有二级冶金焦、焦油、粗苯、纯苯、甲苯、二甲苯、硫磺、硫铵、煤气以及部分电煤和洗精煤。拥有固定资产3.1亿元，员工420人。MX股份有限公司监事会董事会党委会经理层工会后勤服务部生产技术部经营管理部法律事务部财务部企划部综合办公室图4-1 公司的组织机构4.2从业务循环

29、的角度分析控制测试与实质性程序结合提高审计质量和效率本文以MX股份有限公司2015年度报表审计作为实例，探讨分析控制程序与实质性程序结合提高审计效率。被审计单位为国有企业，属于制造业，内部控制相对规范，为我们分析提供了理论依据。此外，由于业务控制活动特点不同（人工或自动）和审计成本效益原则（在保证审计质量的情况下），部分循环部分控制并不是都实施了控制测试和实质性程序，可能单独实施控制测试或者实质性程序，两者并未结合，为了保证论述的完整性，在此也进行了分析论述。下面就常见循环进行逐项分析。4.2.1销售与收款循环在2015年度报表审计中，审计项目组（以下简称“我们”）对销售与收款循环中销售合同的

30、审批、记录应收账款、收款流程实施了控制测试。对于销售合同的审批流程，被审计单位控制活动如下：销售部业务人员起草合同，合同文本交给企划部法律办公室复核，销售部经理审核无误后加盖合同专用章；董事长授权销售部承办的金额在500万元以下所有以汽车运输产品的销售合同，由销售部经理负责签订合同；对于500万元以上的销售合同，销售部经理审核后提交董事长审批，由董事长负责签订合同；销售合同按照年月日连续编号。在该项控制活动中，由于销售合同全年发生数大于250笔，我们根据不同产品随机选取25笔销售合同进行控制测试，发现销售合同按照签订的年月日连续编号，500万以上销售合同由董事长负责签订，500万以下销售合同由

31、销售经理负责签订，符合公司规定，控制运行有效。因此，在实质性程序测试中，我们可以降低对销售合同的抽查样本量，重点关注于本期发生额较大和应收账款期末余额较大的客户和关联方销售。对于关联方销售，我们重点关注定价是否合理、公允，不存在舞弊导致的虚增收入事项。对于记录应收账款流程，被审计单位控制活动为：成本二科科长依据生产部负责人及分管领导签字确认的销售结算单、过磅单，检验报告等，将其与各厂矿提供的出库单进行核对，核对无误后确认收入，记录应收账款，由成本一科科长复核应收账款入账凭证。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同产品随机选取25笔确认应收账款记账凭证及其后附销售结算单、过磅

32、单、检验报告进行控制测试 ，发现应收账款入账凭证经过复核，销售结算单与过磅单数量核对一致，记账凭证金额与销售结算单金额核对一致，控制运行有效。在实质性程序测试中，我们可以降低销售结算单、过磅单与收入明细账核对样本量，将重点放在应收账款函证程序、期后应收账款收款替代程序和收入、应收账款实质性分析程序上。对于收款流程，被审计单位控制活动为：公司收款分为银行转账和银行承兑汇票两种方式，收到款项时由出纳向客户开具收据，出纳在收据上签字，并加盖公司财务专用章；银行存款转账时，财务部资金科科长直接依据银行进账单进行账务处理；收取承兑汇票时，依据业务人员、资金科科长、财务部经理签字确认的承兑明细表入账；资金

33、科科长将收据与银行收款回单或承兑汇票等进行核对无误后，在系统中编制收款凭证，由财务部经理复核。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同收款方式随机选取25笔应收账款收款记账凭证及其后附的收据、银行进账单（或银行承兑汇票明细表）进行控制测试、发现应收账款收款记账凭证经过财务部经理复核，记账凭证金额与后附银行业务回单（或银行承兑汇票明细表）核对一致，控制运行有效。在实质性程序测试中，我们可以降低对于银行单据或者银行承兑汇票的与应收账款收入明细账核对的样本量，重点关注银行存款期末函证、银行承兑汇票盘点程序等。此外，在销售与收款循环测试中，对于对账与调节事项，由于近几年与客户未发生对

34、账差异，我们未进行控制测试，而在实质性程序测试中对应收账款期末余额实施函证程序，确保被审计单位与客户往来对账无差异。4.2.2采购与付款循环在2015年度报表审计中，我们对以下采购与付款中的四个环节为例实施控制测试和实质性程序：采购订单的审批流程采购合同的审批流程采购与付款循环的四个主要环节记录应付账款流程付款流程图4-2 采购与付款循环的四个主要环节表4-1 采购与付款循环的控制活动与控制测试控制活动控制测试采购订单的审批流程业务员从SRM系统内，按照各自业务对采购申请进行打包并按照采购金额创建不同的采购方案，3万元以下采购，由供应部业务员、审价员、副经理、经理及使用单位领导签字后采购，3-

35、50万元以下采购由供应部牵头组织开展公司竞价会，各部门派人参加并在竞价表上签字，竞价结果上总经理办公会通过后，业务员联系厂家签订合同（大型设备或关键物资还需生产单位先与供应商签订技术协议），50万元以上物资需要交企建部招标采购。由于全年发生数大于250笔，我们根据不同生产车间随机选取25笔采购立项审批单（被审计单位采购请购单据为立项审批单，同审计教材中的采购请购单、订单类似）进行控制测试，立项审批单与公司审批规定相符，50万以上采购由部门负责人、总会计师、分管领导、总经理逐级审批，控制运行有效。采购合同的审批流程采购合同由业务员草拟，按照合同性质和金额（金额审批权限同采购订单控制活动），由具有

36、法人授权的供应部经理或总工程师或总经理签署并由企建部合同业务员审核后加盖合同专用章我们根据不同采购材料随机选取几笔采购合同进行控制测试，发现采购合同签订与公司审批规定相符，50万以上采购合同由总经理负责签订，控制运行有效。记录应付账款流程供应商到货后，由供应部业务员对所载信息和订单（或合同）、验收单进行核对。如所有单据一致，供应部业务员根据保管员现场收货入库情况，对材料入库单进行过账，系统自动列入应付账款暂估-第三方；收到发票后，供应部业务员填写原始报销凭证，经部门领导及主管领导签字审批后，附发票、材料入库单、采购订单、采购合同送财务部审核。财务部发票校验、审核无误后，系统自动冲销应付账款暂估

37、第三方，列入应付账款第三方，系统自动生成应付账款明细账和总账。我们根据不同材料采购到货随机选取25笔应付账款入账凭证及其后附材料入库单、采购合同、采购立项审批单进行控制测试，发现应付账款记录凭证经过复核，立项审批单、采购合同与入库单信息核对一致，金额与记账凭证金额核对相符，控制运行有效。付款流程供应部业务员按照发票挂账及财务应付第三方挂账情况，制作月度资金计划，供应部采购员按月汇总业务员计划，按照煤炭和材料，制作两份月度资金计划表，经由公司、母公司资金会审核确定付款比例后，由供应部经理、总工程师、总会计师、总经理签字报送财务部资金科。供应部业务员按照审批签字后的资金计划金额填写付款审批单，经办

38、人签字后，由财务人员审核。业务员通知供应商携带授权书和收据办款。付款审批单经财务部经理签字审批后交由财务人员入账，出纳完成付款。承兑汇票必须由供应商亲自上门办理，银行转账需提供供应商开户信息。由于全年发生数大于250笔，我们根据不同付款方式随机选取25笔应付账款付款记账凭证及其后附的付款审批单进行控制测试，发现应付账款付款记账凭证经过财务部经理复核，记账凭证金额与付款审批单金额核对一致，付款审批单经过逐级审批。控制运行有效。基于对采购与付款循环以上四个流程的控制测试，我们得出控制运行有效的结论。在对该循环的实质性程序测试中，我们可以减少采购立项审批单、采购合同与原材料和应付账款明细账的核查样本

39、量，重点关注于本期发生额较大和应付账款期末余额较大的供应商和关联方采购。对于关联方采购，我们重点关注定价是否合理、公允，确保不存在利益输送损害国有企业、导致国有资产流失事项。此外，对于采购与付款循环对账与调节事项，由于本年度发生笔数较小，为了降低审计成本，我们未进行控制测试，直接通过实质性程序测试获取充分、适当的审计证据。4.2.3生产与仓储循环在2015年度报表审计中，我们对生产与仓储循环中材料验收与仓储、生产与发运（成本计算，含多个控制环节）实施了控制测试。对于材料验收与仓储流程，在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同材料验收入库随机选取25笔材料入库单进行控制测试，发

40、现入库单信息与采购立项审批单和采购合同信息核对一致，材料入库经过相关部门验收确认签字，控制运行有效。在实质性程序测试中，我们可以减少原材料入库单与采购立项审批单、采购合同和原材料明细账、应付账款明细账核查的样本量，结合采购与付款循环的记录应付账款实质性程序，重点关注原材料入库截止测试。对于生产与发运流程，涉及到多个控制环节，其中原材料领用出库被审计单位控制活动为：生产车间领料员在ERP系统中编制原材料领用单，经生产部经理审核批准，通知仓库管理员审核信息，确认无误后在ERP系统中生成出库单，系统自动过至原材料明细账、生产成本明细账。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同材料的

41、领用随机选取25笔材料出库单进行控制测试，发现出库单经过生产部门领导审批，领料员与仓库管理员确认签字，控制运行有效。在实质性程序测试中，我们可以减少原材料出库单与原材料明细账核查的样本量，重点关注原材料出库截止测试。对于生产成本的归集、计算和产成品入库流程，被审计单位为ERP自动控制，被控制活动为：ERP系统对生产成本中各项组成部分自动进行费用归集，按照预设的公式及方法，自动将当月发生的生产成本在不同产品类别中分配，由此生成产品成本计算表和生产成本分配表，计算生产成本差异后，自动生成记账凭证并过账至生产成本及原材料明细账和总分类账；生产结束后，仓库管理员将产成品入库信息输入神华乌海能源有限责任

42、公司原料管理系统中。经供应部经理审核录入信息无误后在系统中进行批准，系统将订单状况由“在产”更新为“已完成入库”，并自动生成记账凭证并更新产成品明细账、生产成本明细账并过至总账。在上述控制活动中，由于被审计单位控制为ERP系统控制，我们必须由事务所委派IT人员或者聘请专家对被审计单位的ERP系统进行测试。由于自动控制，只要环境未发生变化，只需测试某一个月的生产成本归集计算过程即可。对于系统自动控制的活动，由于均在系统内自动设置完成，没有形成纸质单据，此处只能依赖控制测试结果，实质性程序无法获取充分适当证据。对于生产与发运的产成品入库环节，被审计单位控制活动为：客户凭财务开具的交款收据，到销售部

43、业务员登记客户信息并在公司原料管理系统中编制提货通知单，经销售经理审核后，业务员编制客户装车单，通知客户进厂装车。通过火车运输产品时由司提交请车计划，业务员接到通知后装车发运。仓库管理员根据发货通知单填写预先连续编号的出库单，并清点货物，供应部经理在装运之前再次核对发货通知单、出库单并再次清点货物；办理出库后，仓库管理员将出库单等信息录入信息系统，供应部经理审核录入信息无误后在系统中进行批准，系统将订单状况由“已完成入库”更新为“已出库”。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同产成品的出库销售随机选取25笔出库单，发现出库单经过销售经理复核，出库单与过磅单信息核对相符，控制

44、运行有效。在实质性程序测试中，我们可以降低产成品出库单与过磅单、库存商品明细账和营业成本明细账的核查样本量，与收入项目结合，实施实质性分析程序，重点关注本年、各月毛利率的合理性，同时实施存货计价测试。成本倒扎、存货出库截止测试等细节测试程序。对于存货管理流程，被审计单位的控制活动为：公司在两个生产基地设有仓库，各仓库均设有门禁系统，进出有权限的设定，只有经核准者才可进出仓库。 每月仓库自行盘点一次，检查货物实存、货卡结存数、物资明细账余额三者是否一致；每年年终仓库会同财务部、生产部等部门共同办理总盘存，并编制盘点表；每年末，存货管理部门提供合同价和市场价，财务部门与库存商品成本价进行比比对，计

45、算存货跌价准备，经财务部经理、企划部负责人、公司主管领导审批后计提存货跌价准备。由于存货管理全年发生数量少，为了提高审计效率，我们不进行控制测试，直接通过存货监盘、存货跌价准备计提测算等实质性程序获取充分适当证据。4.2.4固定资产与其他长期资产循环在2015年度报表审计中，我们对固定资产和其他长期资产循环测试了固定资产采购订单的审批、采购合同的审批、记录应付账款、付款流程等。对于采购订单的审批流程，被审计单位控制活动如下：固定资产使用部门根据需要提交固定资产购置审批表，内容包括：资产名称、规格型号、单位、数量、购置原因等信息，经使用单位领导、分管领导、企建部领导、生产装备部领导、总工程师签字

46、后，交供应部计划员，供应部计划员按照业务分工安排业务员组织采购。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据不同部门请购固定资产随机选取25笔采购固定资产购置审批表进行控制测试，固定资产购置审批表经过部门负责人、总会计师、分管领导、总经理逐级审批，符合公司规定，控制运行有效。对于固定资产采购合同的审批流程，被审计单位控制活动如下表：表4-2 采购的签字审批流程采购价30万元以下30-500万元500万元以上签字授权供应部经理签字供应部分管领导签字总经理签字在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据固定资产不同类别随机选取25笔采购合同进行控制测试，发现采购合同签订与公司审

47、批规定相符， 依据不同的固定资产采购合同金额经恰当人员签订，控制运行有效。对于固定资产验收确认流程，被审计单位控制活动为：设备到货后，由使用单位、生产装备部、保管员共同验收并填写设备到货验收单。验收完成后，业务员通知供应商开具发票。收到发票后，使用单位填写原始凭证报销单，附上设备发票、采购合同、非库存物资入库单、竞价采购会议纪要等，经供应部经理、分管领导签字后，交财务部资产科科长复核，资产科科长核对各项原始单据无误后编制固定资产入账凭证。在该项控制活动中，由于全年发生数大于250笔，我们根据固定资产不同类别随机选取25笔固定资产入账凭证及其后附设备到货验收单、采购发票、采购合同。非库存物资入库

48、单等进行控制测试，发现设备到货验收单经过相关部门验收确认签字，各项原始单据信息核对相符，记账凭证金额与后附发票、入库单、采购合同等核对一致，控制运行有效。对于固定资产运行控制中的折旧计算环节，被审计单位控制活动为：公司折旧计提执行集团会计政策，固定资产折旧年限、残值率由ERP系统根据固定类别自动设定，折旧由ERP系统计算生成，系统自动编制记账凭证并过账至总账和明细账。该项控制活动为ERP系统自动控制，同生产与仓储循环生产成本计算归集控制活动一样，我们也是由事务所IT人员对ERP系统里面的公式参数设置进行测试，抽取某一个月的折旧计算进行检查，与该公司所属集团固定资产折旧计提会计政策进行核对，参数

49、设置相符，控制运行有效。基于对固定资产循环以上四个流程的控制测试，我们得出控制运行有效的结论。在对该循环的实质性程序测试中，我们可以减少固定资产请购审批单、采购合同、设备到货验收单与固定资产明细账的核查样本量，重点关注固定资产监盘程序、固定资产折旧测算及分配测算、分析性复核程序等。对于固定资产处置控制活动，由于全年发生笔数少，我们不进行控制测试，在实质性程序测试中国，结合固定资产清理、营业外收入或营业外支出等相关项目进行审计。此外，对于其他长期资产，被审计单位涉及到工程物资、在建工程、无形资产和长期待摊费用。工程物资采购、验收、领用等控制活动同固定资产类似，不单独实施控制测试。无形资产摊销同固

50、定资产折旧类似，由ERP系统自动控制，通过事务所IT人员负责控制测试。无形资产、长期待摊费用本期新增的笔数较少，同在建工程项目主要实施实质性程序测试。4.2.5其他循环其他循环以表格的形式列示：表4-3 其他循环中控制测试与实质性程序工薪与人事循环我们在风险评估程序中进行穿行测试后，了解到被审计工资计算和记录控制活动为ERP系统自动控制，具体控制活动如下：ERP系统根据各部门月工时统计表以及系统内预先设置的参数，自动计算所有员工的当月工资金额，自动分摊当月人工费用，生成记账凭证并过账至应付职工薪酬明细账和总账。因此对于工薪与人事循环工资计算和记录活动必须实施控制测试，由事务所IT人员进行测试检

51、查。对于工薪与人事循环其他控制活动实施穿行测试后不再进行控制测试，直接实施实质性程序。货币资金循环由于货币资金涉及到多个循环，在其他循环收款、付款流程中我们或多或少的进行了部分测试，加之被审计单位执行集团内部控制规定，不使用现金管理。因此，我们在风险评估程序阶段实施穿行测试后直接进行实质性程序测试，不再进行控制测试。筹资与投资循环，被审计单位下属子公司一家，联营企业一家，没有金融资产类投资，2015年度未新增长期股权投资；对于借款筹资，2015年度被审计单位新增借款数不到十笔，借款利息按月计提，每季度末月份根据银行实际利息进行调整。综上，由于该循环业务量少，我们直接实施实质性程序获取审计证据，

52、不进行控制测试。结 论实务中，注册会计师实施控制测试往往脱离于实质性程序的考虑，流于形式，对企业整体环境的了解方式单一且并没有为提供证据起到实质性作用。对企业人员的访谈流于形式，缺乏职业判断，从而控制测试的作用并没有发挥出来，也并没有为实施实质性程序提供依据。控制测试与实质性程序的有效结合使用在实务中的意义非凡，对两者关系的研究提供了实践支撑。就像案例中分析的一样，审计人员先了解MX股份有限公司的控制活动有哪些，因为该公司内部控制严密有效，所有我们接下来抽取样本实施控制测试，如果控制测试已经证明某些结论，实施实质性程序的时候完全没有必要对全部项目实施细节测试和分析程序，降低工作的重复率，将关注点放在平常容易忽视的控制点，使得审计抽样范围和规模的确定更具科学性，帮助审计人员职业判断更精准，有效控制审计风险，节略了审计人员浪费，减轻工作量，降低审计成本。现代企业经济的发展，审计范畴增大，加之审