新收入准则修订解析

1、新收入准那么修订解析 夏自李 天职国际会计师事务所 2021.08.03一、收入准那么修订历程一?国际财务报告准那么第15号?修订历程1. 2021年讨论稿2002年6月，国际会计准那么理事会和美国财务会计准那么委员会启动了修订其收入确认相关准那么的联合工程。2021年12月，双方理事会发布了?讨论稿：对源于客户合同收入的初步观点?，该讨论稿阐述了双方理事会对于收入的初步观点，包括作为未来准那么根底的局部理论原那么。国际会计准那么理事会和美国财务会计准那么委员会提出了一个基于合同的收入确认模型的一般原那么，该模型采用以交易价格分摊为根底的计量方法。该收入确认模型是双方理事会在对确认和计量收入的

2、各种替代模型进行广泛讨论后制定的。特别是，讨论稿提出了“履约义务(performanceobligations)的概念，并将履行履约义务作为收入确认的根底。2. 2021年征求意见稿在考虑了针对该讨论稿的反响意见后，双方理事会着手制定准那么征求意见稿。2021年6月，国际会计准那么理事会发布了?征求意见稿：源于客户合同的收入?，相对应的，美国财务会计准那么委员会也发布了一项会计准那么更新的征求意见稿。反响意见者支持征求意见稿提议的收入确认核心原那么，即，主体确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或效劳，其金额应当反映主体预期在交换商品或效劳时有权收回的对价。3. 2021年二次征求意见稿征

3、求意见稿的反响意见提出了很多复杂的应用问题及修订意见，因此，双方理事会于2021年11月发布了二次征求意见稿。相对于第一次征求意见稿，第二次征求意见稿的收入确认模型受到了更多的支持。4.2021年发布正式准那么2021年5月28日，国际会计准那么理事会和美国财务会计准那么委员会联合发布了修订完成的收入确认准那么。其中，国际会计准那么理事会发布了?国际财务报告准那么第15号源于客户合同的收入?国际财务报告准那么第15号?，美国财务会计准那么委员会发布了?会计准那么更新第2021-09号：源于客户合同的收入?主题606?。5.2021年对收入准那么的澄清在2021年5月发布?国际财务报告准那么第1

4、5号?和?主题606?之后，国际会计准那么理事会和美国财务会计准那么委员会成立了收入确认联合过渡资源组TRG，以确保新收入准那么的实施。TRG的目标之一，是向双方理事会反映新收入准那么的实施应用相关问题，以帮助双方理事会确定是否以及应当采取什么措施以进一步阐述这些问题。在2021年至2021年间，TRG共召开了8次讨论会议，供讨论主要议题41项。其中，前6次由IASB和FASB联合召开，2021年的2次会议仅由FASB组成的TRG讨论，IASB派代表旁听。最终，国际会计准那么理事会于2021年4月发布了?对<国际财务报告准那么第15号>的澄清?，对TRG讨论涉及的三

5、项议题进行了澄清，即识别履约义务、主要责任人和代理人的考虑，以及许可。对于实务简化操作，国际会计准那么理事会对合同变更和已完成合同提供了过渡简化操作。二?企业会计准那么第14号?修订历程根据“财政部会计司有关负责人就新收入准那么的修订完善和发布实施答记者问介绍，?企业会计准那么第14号收入?2021年修订从起草到发布，大致经历了前期准备、起草、公开征求意见、测试和修改完善等几个阶段。1.前期准备阶段2021年5月至2021年3月一直以来，财政部密切关注国际会计准那么理事会相关工程的进展，并结合我国实务积极反响意见和建议。2021年5月，在?国际财务报告准那么第15号?发布之后，财政部成立了收入

6、准那么工程组，对其进行了深入的学习和研究，并启动了我国新收入准那么的修订工程。在对我国收入准那么实施情况进行调研的根底上，起草新收入准那么，经屡次反复修改，于2021年3月形成准那么初稿。2.起草阶段2021年3月至2021年12月自2021年3月，财政部就新收入准那么初稿分阶段、有步骤、分层次地采取多种方式听取会计师事务所和企业意见：一是，屡次组织局部会计师事务所召开座谈会，听取意见和建议；二是，针对受新收入准那么影响较大的行业，组织召开分行业座谈会，了解新收入准那么对这些行业的影响；三是，赴北京、上海、广东等地开展实地调研，听取企业意见；四是，与国税总局、国资委、证监会等部门沟通，听取意见

7、。在上述工作的根底上，财政部草拟了征求意见稿。3.公开征求意见阶段2021年12月至2021年6月2021年12月7日，财政部印发了?企业会计准那么第14号收入修订征求意见稿?以下简称“征求意见稿，向社会公开征求意见。截至2021年6月30日，财政部共收到反响意见63份。征求意见截止后，财政部对所有反响意见进行了整理和分析，总体来看，大多数反响意见根本认可新收入准那么，并认为新收入准那么既有助于更好地解决与收入确认、计量相关的实务问题，也切实履行了我国企业会计准那么与国际财务报告准那么持续趋同的承诺。与此同时，反响意见也提出了一些高质量的修改意见，并建议在应用指南中给出更加详细的指引和例如以帮

8、助企业在实务中理解和执行准那么。此外，还有反响意见认为应充分考虑收入准那么修订对我国实务和资本市场的影响，建议分阶段实施新收入准那么。对于反响意见中的有效意见，财政部均予以吸收。4.测试阶段2021年3月至2021年11月征求意见稿发布之后，为了解其对实务的影响，财政部于2021年3月选择了3家央企和4家上市公司开展新收入准那么的测试工作，其中包括同时在香港和美国上市的企业、同时在内地和香港上市的企业以及在内地上市的企业，涉及电信、房地产、能源化工、交通运输、制造业等行业。各测试企业在对2021年交易按照新收入准那么认真进行测试后，提供了书面测试结果，在此根底上，财政部在对征求意见稿进行不断修

9、改的同时，形成了新收入准那么测试报告。5.修改完善阶段2021年11月至2021年7月对于反响意见提出的一些重点和难点问题，结合测试情况，财政部在深入研究的根底上，屡次听取理论界和实务界专家的意见，并就有关难点问题向国际会计准那么理事会相关人员进行咨询。同时，财政部选取了局部可能会受到较大影响的行业，针对我国实务中常见的交易和业务类型，收集相关案例。在此根底上，财政部主动与各主要监管部门进行沟通，就新收入准那么实施的时间表和衔接规定达成共识，并对新收入准那么进行了全面系统地修改和完善。在履行财政部内部审核程序后，形成准那么最终稿，并于2021年7月5日正式发布。二、收入确认的核心原那么?国际财

10、务报告准那么第15号?规定，收入确认的核心原那么是：“主体确认的收入，应当反映向客户交付所承诺的商品或效劳，其金额应当反映主体预期在交换商品或效劳时有权收回的对价。该核心原那么未被?企业会计准那么第14号?2021年修订明确纳入，但具体处理均遵循了该原那么该核心原那么确定了收入确认的两个根本原那么：1收入确实认，应反映向客户交付商品或效劳的情况；2收入的计量，应反映因转移商品或效劳而有权向客户收取的对价金额。新准那么下，收入确实认和计量，本质是对合同权利和合同义务确实认和计量。当涉入一项客户合同时，主体获得了向客户收取对价的权利，并承担了向客户交付商品或效劳的义务履约义务。将权利和义务相抵，根

11、据剩余权利和履约义务的关系，就产生一项净资产或净负债。当所计量的剩余权利超过剩余履约义务时，该合同属于一项资产合同资产。相反，当所计量的剩余履约义务超过剩余权利时，该合同属于一项负债合同负债。在?国际财务报告准那么第15号?制定过程中，双方理事会考虑了多种收入确认模型，主要包括两方面：1收入确认的根底特别是，主体应当仅在向客户交付了所承诺商品或效劳时确认收入contract-based revenuerecognition principle,以合同为根底的收入确认原那么，以下简称“合同模型，还是在主体执行了一项活动时确认收入activities-basedrevenue recognitio

12、nprinciple，以活动为根底的收入确认原那么，所执行的活动不必以合同的存在为根底，以下简称“活动模型；最终，理事会并未采纳“活动模型，并重申，以合同为根底的收入确认原那么“合同模型，对于一项源于客户合同的收入确认准那么是最为适当的根底。即，收入应以合同约定的履约义务为根底，在主体履行了履约义务，向客户交付了承诺商品或效劳时，才能确认收入。2收入计量的根底特别是，收入应当以所分摊的客户对价金额transactionprice，交易价格计量，还是以当前脱手价格current exit price计量。最终，理事会得出结论，收入的计量应以合同交易价格为根底，而不是以当前脱手价格为根底。三、 “

13、风险报酬转移模型与“控制权转移模型辨析新收入准那么下，企业只有在客户取得相关商品或效劳的控制权时才能确认收入“控制权转移模型，该提议改变了传统“风险报酬转移模型的收入确认模型。二者主要差异包括：1“控制权转移模型属于资产负债表观，“风险报酬转移模型属于利润表观。在“控制权转移模型下，商品和效劳被看作向客户转移的资产，尽管效劳不会被确认为一项资产，因为才获得效劳的同时就立即被消耗了。而资产的定义中，是以控制为根底来决定资产是否被确认或终止确认的。因此，收入的实现，源于向客户承诺的资产控制权已转移给客户。2用“控制权转移模型来评价商品或效劳是否转移，得出的结果更具一致性。当主体保存了商品或效劳的局

14、部风险和报酬，要合理判断商品或效劳所有权相关的风险和报酬被转移了多大程度，是很难做到的，得出的结论可能各不相同。3“风险报酬转移模型可能在识别履约义务时得出矛盾的结论。例如，如果主体转移了一项产品，但是同时保存了该产品相关的局部风险，“风险报酬转移模型可能认为，只有全部的风险都被消除以后，认定为一个履约义务才整体被转移。但是，以“控制权转移模型为根底，那么可能拆分为两个履约义务：商品和保存的效劳，比方固定价格的维护效劳。因此，履约义务在不同时点被转移。四、新收入准那么主要内容概述一收入确认原那么：五步法新收入准那么引入了?国际财务报告准那么第15号?对收入确认“五步法的主要内容，即识别客户合同

15、、识别合同中的履约义务、确定交易价格、向合同中的履约义务分摊交易价格、在履行了一项履约义务时确认收入。“五步法为不同行业不同类型的合同收入确认提供了详尽的指引，将使收入确认过程更趋一致性及可操作性。同时，也扩大了如可变对价等估计的应用，对会计职业判断要求更高。“五步法对企业带来的影响是全方位的，企业需对其整套内控体系进行重新评价，以迎接新准那么可能带来的影响。步骤1：识别客户合同合同，是指两个或两个以上的参与方之间订立的、产生了可执行权利和义务的安排。新收入准那么规定，通常，主体应当对满足以下条件的合同单独适用收入确认原那么：1合同各方已批准该合同，并承诺履行其各自的义务；2主体能够识别各方与

16、拟交付商品或效劳相关的权利；3主体能够识别与拟交付商品或劳务相关的支付条款；4该合同具有商业实质，即合同将导致主体预计未来现金流量的风险、时间或金额发生改变；5主体很可能将收回对价，该对价是主体向客户交付商品或效劳后有权收回的。在满足以下一个或多个条件时，主体应当将两项或多项合同作为单个合同进行会计处理：1这些合同是基于一个商业目而进行一揽子谈判的；2一项合同对价的支付金额取决于其他合同的价格或履行；3这些合同承诺的商品或效劳是一项单独的履约义务。此外，新收入准那么对合同变更也提供了相关指引。步骤2：识别合同中的履约义务履约义务，是指与客户的合同中，向客户交付商品或效劳的承诺。如果主体在合同中

17、承诺，向客户交付多项商品或效劳，那么当且仅当1各项商品或效劳是可明确区分的；或者2各项可明确区分的商品或效劳实质上是相同的，且采用相同的交付模式时，主体应将各项商品或效劳的承诺作为一项履约义务进行会计处理。同时满足以下条件时，一项商品或效劳是可明确区分的：1能够被区分客户可以单独的，或者与其他资源一并从该商品或效劳受益。2在合同范围内可明确区分该交付商品或效劳的承诺在合同中可与其他承诺单独识别。不可明确区分的商品或效劳应当与其他商品或效劳承诺合并，直至主体识别出一揽子可明确区分的商品或效劳。步骤3：确定交易价格交易价格，是指主体预期有权用于交换向客户承诺交付的商品或效劳的对价金额例如，应付款项

18、，且扣除代表第三方收取的金额。在确定交易价格时，主体应当考虑以下影响：1可变对价如果合同对价是可变的，那么主体应当确定包含在交易价格中的金额，此时需要估计预期价值即，概率权重金额或最可能金额，这取决于主体采用的预期能更好的反映主体将有权收回的对价的方法。2可变对价的限制估计主体作为交易对价的局部或全部估计的可变对价，仅应以累计确认收入金额的重大逆转事项很可能不再发生，从而使可变对价相关的不确定性得以确定时的金额为限。3重大融资成份的存在如果合同各方商定明确或未明确的的支付时间，使客户或主体在向客户交付商品或效劳过程中，享受了重大融资利益，那么主体应当对承诺对价金额中的资金时间价值进行调整。在评

19、价是否存在融资成份且对于合同是重大的时，主体应当考虑各种因素。在实务应用中，如果主体预期合同开始后，客户支付和向客户交付承诺商品或效劳之间的期限将在一年以内，那么主体不需要考虑合同是否存在重大融资成份。4非货币性对价如果客户承诺以货币以外的形式支付对价，主体应当以公允价值对非货币性对价或非货币性对价承诺进行计量。如果主体无法可靠估计非货币性对价的公允价值，那么应当以所涉及的用于交换对价的商品或效劳的单独销售价格，间接对非货币性对价进行计量。如果非货币性对价是可变的，主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。5对客户的应付对价如果主体以现金或其他形式例如，信用积分、优惠券或代金券向客户或者从客户购

20、置主体的商品或效劳的其他方支付或应付对价，客户可以其抵减所欠主体或者从客户购置主体的商品或效劳的其他方款项，那么主体应当将该支付或预期支付作为交易价格的抵减，或者对可明确区分商品或效劳或二者皆有的支付进行处理。如果对客户的应付对价是可变金额且作为交易价格的抵减处理，那么主体应当考虑可变对价限制估计的相关指引。步骤4：向合同中的履约义务分摊交易价格文档来自于网络搜索对于具有多项履约义务的合同，主体应当将交易价格向各项履约义务进行分摊，其金额应当反映主体预期在履行了各项履约义务后有权收回的对价金额。为了向各履约义务合理分摊对价金额，主体必须在合同开始时，确定可明确区分商品或效劳相关各项义务的单独销

21、售价格，并以相对单独销售价格为根底分摊交易价格。如果单独销售价格无法获得，主体应当对其进行估计。主体应当以合同开始时相同的根底，将合同后续变动后的交易价格向履约义务进行分摊。向已履行义务分摊的金额，应当在交易价格变动当期确认为收入，或者作为收入的抵减。步骤5：在主体履行履约义务时或履约过程中确认收入主体应当在履行了一项履约义务，向客户交付了一项承诺商品或效劳时确认收入。当客户获得了对一项商品或效劳的控制时，该商品或效劳被交付。对于各项履约义务，主体应当确定，随着时间的推移，是否通过转移了对商品或效劳的控制，履行了履约义务。当满足以下条件之一时，主体是在一段时间内转移了一项对商品或效劳的控制，从而履行了一项履约义务，并按时间的推移确认收入：1在主体履行了其义务时，客户获得并同时消耗了相关利益；2主体的义务是创造一项资产或使一项资产增值例如，在建工程，那么当该资产被创造或增值时，客户控制了该资产。3主体的义务不是创造一项对于主体具有替代用途的资产，那么在该义务完成时点，主体享有强制支付的权利。如果主体不是随着时间的推移来履行一项履约义务的，那么该履约义务是在某个时间点被履行的。在确定客户于哪个时点获得了对承诺资产的控制，从而使主体履行了其履约义务时，主体应当考虑转移控制相关的因素，包括但不限于以下情况：1主体享有该资产相关支付的现时权利；2客户享有该资产的法定所有权；3主体转移了