会计发展史上的第五次革命--井尻雄士●《三式簿记和收益动量》解析

1、会计名著导读会计发展史上的第五次革命-井尻雄士三式簿记和收益动量1 引言（1）作者生平 井尻雄士（Yuji Ijiri）是著名的美籍日裔会计学家和教育家，曾担任美国会计学会会长，并入选美国“会计名人堂”，是唯一四次（1966年、1967年、1971年、1976年）获得美国注册会计师协会、美国会计学会联合颁发的会计教育突出贡献奖的会计教育家。井尻教授的研究范围较为广泛，诸如财务会计理论、实务、制度与政策、管理会计、电算化下的财务管理模式等，形成了极为丰硕的研究成果。他的许多著作被译为日文，甚至有的还被译为法文和西班牙文。井尻教授尤以会计理论研究见长，关于会计计量理论与三式簿记理论的成果不仅是规范

2、会计理论学派的重要代表作之一，更是奠定了他在会计理论界的学术地位 （2）代表作1982年的三式簿记和收益动量1986年的三式簿记结构1987年的动量会计的三大假设 三份研究报告。这三份报告由面到点、由浅入深、由说理到例证全面阐述了三式簿记的思想，基本上形成了一个关于三式簿记的完整体系。 2 会计史上的五次革命概述 从会计发展史中，我们可以看到会计在历史长河中随着生产发展和经济管理方法的不断改进而日益完善，从单式簿记到复式簿记，从财务会计衍生到管理会计、再到社会责任会计，从二元价值逻辑拓展到三元价值逻辑形成的三式簿记和收益动量等。笔者认为，在会计发展史上的多次变革中，最重要的有以下五次：第 一

3、次 革 命 ： 1 4 9 4 年 ， 意 大 利 数学家、会计学家卢卡帕乔利在威尼斯出版了著作算术、几何、与比例概要 全面系统介绍了当时威尼斯盛行的复式记账法，标志着复式记账法的最终确立。该书虽不是关于数学或簿记的第一本著作，但却开创了两个先例：一是他的著作包括了数学和簿记；二是该书是第一个印刷体课本。印刷术是在1468年才出现在欧洲的。世界会计史学界均认为：自从帕氏的著作问世之后，整个会计界才从会计实践的研究中摆脱出来，从而向着会计理论研究的方向发展。至此，会计才开始形成一门科学，帕氏对会计的贡献是划时代的，他被称为现代会计之父，就连诗人歌德在其诗中也写道：复式簿记是人类智慧的结晶，是伟大

4、的发现。第二次革命:适应“股份公司”新的经营形式的会计师协会在苏格兰成立1853年，爱丁堡会计师协会在苏格兰成立。由于英国的第一次工业革命，给当时的资本主义世界，特别是给英国注入了强大的活力，致使生产经营及其管理日趋复杂，并由此引起了生产组织和经营形式的重大变革，适应资本主义企业的新的经营形式股份公司诞生了。它的出现使得经营和所有权相分离，并要求会计既要考核经营情况，又要保护股东的合法权益。爱丁堡会计师协会的成立，标志着会计服务对象的扩大，会计开始走出企业，开展社会服务。第三次革命：二战后 管理会计应运而生 二战以后，特别是20世纪50年代以后，管理会计应运而生，并与财务会计并存而形成企业生产

5、经营型现代会计模式。二战后，各种新技术、新工艺在生产中得到了广泛的应用，生产经营社会化、跨国公司的出现使得企业规模日益扩大，于是加强企业内部管理成为当务之急。管理会计的形成正是适应了这一要求，它广泛吸收了行为科学管理、数量管理和系统理论等方面的研究成果，成为多种学科相互交叉、相互渗透的结合体。它改变了作为经济管理组成部分的会计，不仅要对外提供财务信息，而且要反映企业生产经营的状况，使财务会计解脱出来，从而把重心放在对外服务上。管理会计则主要利用信息来预测前景、参与决策、规划未来、控制和评价企业经济活动等，保证以较少的劳动消耗和资金占用取得最佳的经济效益。第四次革命：社会责任会计 1968年，美

6、国会计学家戴维F林诺维斯在会计杂志上发表题为“社会经济会计”一文，首创“社会责任会计”一词，并揭开了研究序幕。 这次革命的动因可以追溯到19世纪。古典经济学派认为：企业只是经济的下属系统，而不是社会的下属系统，追求利润是企业唯一的也是最高目标。由此出现了企业不顾社会及公众利益，将企业内部成本转嫁成为社会成本，疯狂攫取利润，来达到个人利益最大化的目的。西斯蒙蒂在1819年第一次明确提出的“社会成本”概念以及约翰莫斯克拉的“社会成本簿记”和“社会价值”观念为这次革命作了理论上的准备。 社会责任会计是把企业与社会之间的关系当作社会责任并以此为中心而展开的会计活动。它的出现不仅改变了传统的会计思维模式

7、，将生产经营型会计发展为生产经营社会型会计，“意味着会计在社会学、政治科学和经济学等社会科学中的应用”。它同时也标志着会计对象不仅仅局限于价值方面，一些非价值的人力资源、社会环境资源等也可以计量和记录，会计对象日趋扩大。第五次革命：井尻雄士的三式簿记和收益动量 1982年，美国著名会计学家井尻雄士教授出版三式簿记和收益动量一书，这次革命源于复式记账法的非难。 井尻雄士教授认为，复式簿记还有几个理论问题尚未得到完善解决，而三式记账就是要在复式记账的基础上解决复式记账所没有解决的问题。为此，井尻雄士教授将牛顿力学中的动量、动力、能力、冲量等概念引入会计中，并由此产生了时间三式簿记和微分三式簿记。它

8、的贡献不仅是对人类种种制约因素的突破，更主要的是将各种分析完备化、系统化，使会计从反映职能中跳出来寻求导致有关变化的理由，使得寻求理由变成会计的“第二本能”，从而实现强化经营责任观的目标。 我国也在1989年1月中国会计学会会计理论与会计准则研究组上海会议上首次明确提出了三式记账法的课题研究。这次革命的后果必将会使会计核算发生质的飞跃。3 时间三式簿记 (1) 时间三式簿记定义 未来=现在=过去 预算=财富=资本 如果从时间角度考虑，井尻教授认为方程式“资产负债资本”等号左边表示企业现时的资产和负债，是立足现在的；等号右边则记录企业资产和负债在过去时间里的变化，是面向过去的。于是这一方程式可以

9、抽象为：现在=过去。 根据这种两分法，不难将其扩大为过去、现在和未来的三分法，可用方程式“未来=现在=过去”表示，更具体一点就是：预算=财富=资本，从而形成时间三式簿记。“现在=过去”解释为现在完全是从过去核算出来的，是通过总结前期的实际活动，“向前调整为现状”；“未来=现在”解释为现在完全是从未来核算出来的，是从目标资本出发，展望来年预算活动，“回头调整为现状”。(2) 时间三式簿记理论结构的会计主张 从理论研究方面来看，井尻雄士在论著中进一步强调了其一贯主张的会计“经管责任”观， 即“受托责任观”对会计目标的定位有重要影响，成为“经管责任论”的理论依据。 井尻雄士认为会计的经管责任观即“受

10、托责任观”优于决策有用观，因为决策观强调是财务报表的内容，而不是其所依据的会计制度，从而弱化了会计人员的责任，而经管责任观则重视会计制度，突出了会计人员保持客观公正的重要意义。 在三式记法下，会计的经管责任得到进一步加强。就时间三式簿记而言，财富的变化不仅要用资本账户来解释，还要对照预算来核算，使原先几乎完全面向过去的经管责任观同时要面向未来。 “受托责任观”隐含了会计的目标，会计活动对业绩计量也要服从于该目标。这样的计量首先是经济业绩的计量，会计实务已经实施了这样的计量经营收益的计量。然后，作者进一步引导读者了解业绩计量过程所涉及到的三方：企业管理当局、会计人员及会计信息使用者。这里的会计人

11、员不仅包括簿记人员，还包括审计师和其他制定会计准则的专业团体，如美国财务会计准则委员会。井尻教授假定这三方的利益通常并不一致，因此他的理论结构包括如下主张：（1）会计的目标是以恰当的方式有效反映资源受托者的受托经管责任及其履行情况；（2）强调会计人员与资源委托者和受托者之间的双重关系，将会计人员看成是处于委托者和受托者之间的中介角色，会计人员的行为不受资源委托者和受托者的影响，只受会计准则的约束；（3）应予公告的财务事项必须建立在委托人有权知道并且必须考虑信息披露对受托者的成本（例如商业秘密、竞争优势等）；（4）为了阻止受托者和委托人滥用业绩计量，计量必须标准化，必须可验证，这样就不会发生系统

12、生成业绩计量的不一致性；（5）必须对会计人员的责任进行界定，这样业绩计量可以依赖于可靠的行为来产生和验证，使会计人员免遭无端的指责；（6）强调会计准则和会计系统整体的有效性。4 微分三式簿记 (1) 微分三式簿记定义：财富=收益=动力 除了会计知识，井尻教授运用最多的是数学和物理知识。微分三式簿记是他推崇并重点介绍的一种三式簿记模式，这种模式产生的逻辑基础就是会计恒等式和数学中倒数、微积分知识的融合。他认为复式簿记的纯粹形式为“财富=资本”，财富表示资本存量，资本表示过去财富的变化，这一等式又可表述为“存货=流转”，流转意味着存货价值的变化，可以看作存货的“导数”。如果继续对资本（流转）求导，

13、就可以引出第三度了，这是开启三式簿记大门的一把钥匙。三式记账法下形成的新的会计恒等式为“财富=收益=动力”，其中“收益”和“动力”是参照牛顿力学中的“动量”和“力”两个概念。在详细说明和论证三式记账法时，井尻教授主要也是借助于微积分和牛顿力学的知识对新的会计恒等式进行阐述。在图解三式记账法时，作者用到了六个概 念财富、收益、动量、行动、冲量和动力；涉及到三种关系导数关系（财富与动量、动量与动力之间）、积分关系（动量与收益，动力与冲量，冲量与行动之间）和差分关系（动量与冲量、财富与收益、收益与行动之间）；运用到三张报表财富表（财富）、动量表（动量和收益）和动力表（动力、冲量和行动）。在解释“动力

14、”的概念时，作者再一次引入物理学的概念磨擦和衰变。他认为企业获取的收益，不可能永续增长，磨擦指利润动量受到的干扰，衰变是指动力增长的衰变，二者的综合作用使得总收益大大低于理想状况。借助物理学上的概念，运用数学上的逻辑关系，井尻教授使得三式簿记的原理和内容变得浅显易懂。 （2） 微分三式簿记的意义 在三式记账法下分析企业价值时，作者仍然是以资金的时间价值为基础。 他认为一个公司的现时价值等于其现时财富（W）、收益动量（）现值以及收益加速度（）现值三者之和。在计算每股收益时考虑其摩擦率，假设摩擦率为，资本化率为r，收益的现值为I，则I=/（r+）。在计算收益加速度（动力）时考虑动力的衰变，设动力的

15、衰变率为v，加速度收益的现值为A，则A=/（r+）（r+v），公司的价值就等于W+I+A。 在微分三式簿记法下，需要编制三张报表：财富表、资本表和动力表。财富表列示现时的资产和负债，资本表概括了引起财富变化的一切流转额，动力表则反映了收益的变化量。这为财务报表改革提供了一个方向，可以丰富报表的信息含量和提高信息质量。因为作业成本管理是以成本动因分析为基础的，而微分三式簿记将影响利润的各种因素如技术创新、人才引进、耗费节约等以账户的形式反映，并记录它们各自的影响程度，这将为作业管理中成本动因的选择和分析提供便捷而有效的信息。于是有人提出以微分三式簿记为新的操作平台，对作业成本管理模式加以改进。5 实施三式簿记的环境分析三式簿记没有在实践中推行，与其外在环境不成熟是也分不开的。会计的变革有它赖以存在的基础，与社会经济环境及其他相关环境有直接联系。从簿记史上看，只有复式簿记的产生带来了一次重大变革。曾经有人预测井尻教授提出的“三式簿记”会替代复式簿记，但并未变为现实。这说明社会的发展还没有达到完全否定复式簿记，实施三式簿记的程度。比如复式簿记能够满足会计核算的要求，计算机技术的发展还不能支持三式簿记的运行，人们对会计管理职能的认识还不够充分，对三式记账法的实施还不能认同等。三式簿记最终是否能够替代复式簿记尚难肯定，但它为会计记账方法的发展提供