03专业考试相关2010审计年第15章

1、巅峰之云独家奉献校 对 , 请 加 入 巅 峰 之 云 新 浪 知 识 人 友 好本 章更新时会及时告知，更新只共享给友好。第十五章销售与收款循环的审计从本章起至第二十章以执行企业会计准则企业的财务报表审计为例，介绍业务循环审计的具体内容，以及对各业务循环中重要的财务报表项目如何进行审计测试。财务报表审计的组织方式大致有两种：一是对财务报表的每个账户余额单独进行审计，此法称为账户法( account approach)；二是将财务报表分成几个循环进行审计，即把紧密的种类和账户余额归人同一循环中，按业务循环组织实施审计，此法称为循环法( cycleapproach)。一般而言，账户法与多数被审计

2、账户设置体系及财务报表格式相吻合，具有操作方便的优点，但它将紧密的相关账户（如存货和营业成本）人为地予以分割，容易造成整个审计工作的脱节和重复，使得审计效率低下；而循环法则更符合被审计的业务流程和内部设计的实际情况，不仅可加深审计对被审计业务的理解，而且由于将特定业务循环所涉及的财务报表项目分配给一个或数个审计入员，增强了审计分工的合理性，有助于提高审计工作的效率与效果。测试是在了解被审计内部、实施风险评估程序基础巅峰之云独家奉献上进行的，而了解内部主要是评价的设计以及是否得到执行，与被审计的业务流程关系密切，因此，对测试通常应采用循环法实施。一般而言，在财务报表审计中可将被审计的所有和账户余

3、额划分为 4 个、5 个、6 个甚至个业务循环。由于被审计的业务性质和规模不同，其业务循环的划分也应有所不同。即使是同一被审计，不同会计师也可能有不同的循环划分方法。在本中和账户余额划分为销售与收款循环、采购与付款循环、生产与存货循环、人力与工薪循环、投资与筹资循环，分章阐述个业务循环的审计。由于货币资金与上述多个业务循环均密切相关，并且货币资金的业务和内部又有着不同于其他业务循环和其他财务报表项目的鲜明特征，因此，将货币资金审计单独安排在第二十章。对和账户余额的实质性程序，既可采用账户法实施，也可采用循环法实施。但由于测试通常按循环法实施，为避免实质性程序与测试严重脱节的弊端，提倡采用循环法

4、。按照各财务报表项目与业务循环的相关程度，基本可以建立起各业务循环与其所涉及的主要财务报表项目（特殊行业的财务报表项目不涉及）之间的对应关系，如表 15-1 所示。巅峰之云独家奉献巅峰之云独家奉献表 15 -1业务循环与主要财务报表项目对照表在财务报表审计中将被审计的所有和账户余额划分为多个业务循环，并不意味着各业务循环之间互不关联。事实上，各业务循环之间存在一定，比如投资与筹资循环同采购与付款循环紧密，生产与存货循环则同其他所有业务循环均紧密。各业务循环之间的流转关系如图 15 -1 所示。第一节销售与收款循环的特点一、不业类型的收入来源企业的收入主要来自于出售商品、提供服务等，由于所处行业

5、不同，企业具体的收入来源有所不同。表15 -2 列示了一些常见的行业的主要收入来源，供参考。表 15 -2不业类型的主要收入来源行业类型收入来源贸易业通过下列货物购销方式取得收入：通过和销售向普通大众零售；或作为批发商向零售店供应商品；近期和将来可能地采用网上销售或电子商务汽车制造商和经销商汽车制造商通过向零售分销商供应特定品牌的汽车和零部件取得收入；经销商 则通过销售新车或二手车取得收入，如果该汽车销售网点包括汽车加油站和汽车服务设施，还通过为客户加油、为汽车提供服务和销售汽车零部件取得收入业务循环资产负债表项目利润表项目销售与收款循环应收票据、应收账款、长期应收款、预收款项、应交税费营业收

6、入、营业税金及附加、销售费用采购与付款循环预付款项、固定资产、在建丁程、工程物资、固定资产清理、无形资产、开发 、商誉、长期待摊费用、应付票据、应付账款、长期应付款用生产与存货循环存货（包括材料采购或在途物资、原材料、材料成本差异、库存商品、发出商品、商品进销差价、委托 物资、委托代销商品、受托代销商品、周转材料、生产成本、制造费用、劳务成本、存货跌价准备、受托代销商品款等）营业成本人力与工薪循环应付职工薪酬投资与筹资循环性金融资产、应收利息、应收股利、其他应收款、其 他资产、可供出售金融资产、持有至到期投资、长期股权投资、投资性房地产、递延所得税资产、其他非资 产、短期借款、性金融负债、应付

7、利息、应付股利、其他应付款、其他负债、长期借款、应付债券、专项应付款、预计负债、递延所得税负债、其他非负债、实收资本（或股本）、公积、盈余公积、未分配利润财务费用、资产减值 损失、公允价值变动收益、投资、营业外收入、营业外、所得税费用巅峰之云独家奉献可见，一个企业所处的行业和经营性质决定了该企业的收入来源，以及为获取收入而相应产生的各项费用。会计师需要对被审计的相关行业活动和经营性质有比较全面的了解，才能胜任被审计收入、的审计工作。二、涉及的主要凭证与会计在内部比较健全的企业，处理销售与收款业务通常需要使用很多凭证与会计。典型的销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计有以下几种：（一）客户订购单客

8、户订购单即客户提出的购货要求。企业可以通过销售或其他途径，如采用、信函和向现有的及潜在的客户订购单等方式接受订货，取得客户订购单。（二）销售单销售单是列示客户所订商品的名称、规格、数量以及其他与客户订购单有关信息的凭证，作为销售方内部处理客户订购单的凭据。（三）发运凭证发运凭证即在发运货物时编制的，用以反映发出商品的规格、数量和其他有关内容的凭据。发运凭证的一联寄送给客户，其余联（一联或数联）由企业保留。这种凭证可用做向客户开具账单的依据。（四）销售销售是一种用来表明已销售商品的名称、规格、数量、价格、销售金额、运费和保险费、开票日期、付款条件等内容的凭证。销售的一联寄送给客户，其余联由企业保

9、留。销售也是在会计账簿中登记销售的基本凭据。一般制造业商通过采购原材料并将其用于生产流程制造产成品卖给消费者取得收入通过创意和在电视或广播以及其他公众包括在中插播取得收入专业服务机构律师、医生和其他医务工作者、会计师、商业咨询师主要通过提供专业服 务取得服务费和佣金收入；医疗机构如医院、诊所通过提供服务取得收入，包括给住院提供和医护设备，为提细护理、手术和药品等取得收入IT 咨询师通过提供硬件和软件取得收入；通过提供软件安装和 IT 支持服务取得服务费； 通过呼叫中心向客户提供服务，并作为网络服务供应商按月取得收入；通过提供特殊软件的使用取得费用投资者以利息和红利方式取得收入，通过投资的购销取

10、得利得和损失，通过投资房地产并出租取得收入房地产中介通过撮合有意向的购房者和售房者之间的取得中介佣金收入；通过为房东管理租赁取得佣金收入，通常按出租的百分比计算公用事业通过提供服务取得收入，如收取水、电、煤气费等学校主要通过拨款和学生缴纳的学费取得收入和其他金融机构向客户收取手续费，以及通过对客户资金进行谨慎投资，获利后收取相关费用保险公司通过向客户收取保费或者通过对留存资金的投资取得收入饭店和快餐连锁店承包商通过向客户销售食品、饮料取得收入通过完成合同取得收入巅峰之云独家奉献（五）商品价目表商品价目表是列示已经批准的、可供销售的各种商品的价格。（六）贷项通知单贷项通知单是一种用来表示由于销售

11、退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售的格式相同，只不过它不是用来证明应收账款的增加，而是用来证明应收账款的减少。（七）应收账款账龄分析表通常，应收账款账龄分析表按月编制，反映月末尚未收回的应收账款总额的账龄，并详细反映每个客户月末尚未偿还的应收账款数额和账龄。（八）应收账款明细账应收账款明细账是用来每个客户各项赊销、还款、销售退回及折让的明细账。各应收账款明细账的余额合计数应与应收账款总账的余额相等。（九）主营业务收入明细账主营业务收入明细账是一种用来销售的明细账。它通常记载和反映不同类别商品或劳务的销售总额。（十）折扣与折让明细账折扣与折让明细账是一种用来

12、核算企业销售商品时，按销售合同规定为了及早收回货款而给予客户的销售折扣和因商品品种、质量等巅峰之云独家奉献而给予客户的销售折让情况的明细账。当然，企业也可以不设置折扣与折让明细账，而将该类业务直接于主营业务收入明细账。（十一）汇款通知书汇款通知书是一种与销售一起寄给客户，由客户在付款时再寄回销售的凭证。这种凭证注明了客户的姓名、销售号码、销售以及金额等内容。如果客户没有将汇款通知书随同货款一并寄回，一般应由邮件的在开拆邮件时再代编一份汇款通知书。采用汇款通知书能使现金立即存入，可以提高对资产保管的。（十二）库存现金账和存款账库存现金账和存款账是用来应收账款的收回或现销收入以及其他各种现金、存款

13、收入和的账。（十三）坏账审批表坏账审批表是一种用来批准将某些应收款项注销为坏账，仅在企业的凭证。（十四）客户月末对账单客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证。客户月末对账单上应注明应收账款的月初余额、本月各项销售的金额、本月已收到的货款、各贷项通知单的数额以及月末余额等内容。（十五）转账凭证转账凭证是指转账业务的记账凭证，它是根据有关转账业务巅峰之云独家奉献（即不涉及现金、存款收付的各项业务）的原始凭证编制的。（十六）收款凭证收款凭证是指用来现金和存款收入业务的记账凭证。三、涉及的主要业务活动了解企业在销售与收款循环中的典型活动，对该业务循环的审计非常必要。下面

14、我们简单地介绍一下销售与收款循环所涉及的主要业务活动。（一）接受客户订购单客户提出订货要求是整个销售与收款循环的起点。从法律上讲，这是某种货物或接受某种劳务的一项申请。客户的订购单只有在符合企业管理层的标准时才能被接受。管理层一般都列出了已批准销售的客户。销理部门在决定是否同意接受某客户的订购单时，应追查该客户是否被列入这张名单。如果该客户未被列入，则通常需要由销理部门的主管来决定是否同意销售。很多企业在批准了客户订购单之后，下一步就应编制一式多联的销售单。销售单是证明管理层有关销售的“发生”认定的凭据之一，也是此笔销售的轨迹的起点。（二）批准赊销信用对于赊销业务，赊销批准是由信用管理部门根据

15、管理层的赊销政策在每个客户的已的信用额度内进行的。信用管理部门的职员在收到销理部门的销售单后，应将销售单与该客户已被的赊巅峰之云独家奉献销信用额度以及至今尚欠的账款余额加以比较。执行人工赊销信用检查时，还应合理划分工作职责，以切实避免销售为扩大销售而使企业承受不适当的信用风险。企业的信用管理部门应对每个新客户进行信用，包括获取信用评审机构对客户信用等级的评定报告。无论是否批准赊销，都要求被的信用管理部门在销售单上签署意见，然后再将已签署意见的销售单送回销理部门。设计信用批准的目的是为了降低坏账风险，因此，这些与应收账款账面余额的“计价和分摊”认定有关。（三）按销售单供货企业管理层通常要求商品仓

16、库只有在收到经过批准的销售单时才能供货。设立这项程序的目的是为了防止仓库在的情况下擅自发货。因此，已批准销售单的一常应送达仓库，作为仓库按销售单供货和发货给装运部门的依据。（四）按销售单装运货物将按经批准的销售单供货与按销售单装运货物职责相分离，有助于避免负责装运货物的职员在的情况下装运。此外，装运部门职员在装运之前还必须进行验证，以确定从仓库提取的商品都附有经批准的销售单，并且，所提取商品的内容与销售单一致。（五）向客户开具账单开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售。这项的主要问题是：(1)是否对所有装运的货物都开具了账单功能所巅峰之云独家奉献（即“完整性”认定问题）；(2)是否只对

17、实际装运的货物才开具账单，（即“发生”认定问题）；(3)是否按已有无重复开具账单或虚构批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性”认定问题）。为了降低开具账单过程中出现遗漏、重复、错误计价或其他差错的风险，应设立以下程序：1开具账单部门职员在开具每张销售之前，检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单；2依据已批准的商品价目表开具销售；3检查销售计价和计算的正确性；4将装运凭证上的商品总数与相对应的销售上的商品总数进行比较。上述程序有助于确保用于销售的销售的正确性。因此，这些与销售的“发生”、“完整性”以及“准确性”认定有关。销售副常由开具账单部门保管。（六）销售在手工会计系统中，销售的

18、过程包括区分赊销、现销，按销售编制转账凭证或现金、存款收款凭证，再据以登记销售明细账和应收账款明细账或库存现金、存款账。销售的程序包括以下内容：l只依据附有有效装运凭证和销售单的销售销售。这些装运凭证和销售单应能证明销售的发生及其发生的日期。巅峰之云独家奉献2所有事先连续编号的销售。3检查已处理销售上的销售金额与会计金额的一致性。4销售的职责应与处理销售的其他功能相分离。5对过程中所涉及的有关的接触予以限制，以减少未经批准的发生。6定期检查应收账款的明细账与总账的一致性。7定期向客户寄送对账单，并要求客户将任何例外情况直接向指定的未执行或销售的会计主管报告。以上这些与“发生”、“完整性”、“准

19、确性”以及“计价和分摊”认定有关。对这项业务会计师主要关心的问题是销售是否正确，并归属适当的会计期间。（七）办理和现金、存款收入这项业务涉及的是有关货款收回，现金、存款增加以及应收账款减少的活动。在办理和现金、存款收入时，最应关心的是货币资金失窃的可能性。货币资金失窃可能发生在货币资金收入登记入账之前或登记入账之后。处理货币资金收入时最重要的是要保证全部货币资金都必须如数、及时地记入库存现金、存款账或应收账款明细账，并如数、及时地将现金存入。在这方面，汇款通知单起着很重要的作用。（八）办理和销售退回、销售折扣与折让巅峰之云独家奉献客户如果对商品不满意，销售企业一般都会同意接受退货，或给予一定的

20、销售折让；客户如果提前支付货款，销售企业则可能会给予一定的销售折扣。发生此类事项时，必须经批准，并应确保与办理此事有关的部门和职员各司其职，分别实物流和会计处理。在这方面，严格使用贷项通知单无疑会起到关键的作用。（九）注销坏账不管赊销部门的工作如何主动，客户因经营不善、宣告、死亡等而不支付货款的事仍可能发生。销售企业若认为某项货款再也无法收回，就必须注销这笔货款。对这些坏账，正确的处理方法应该是获取货款无法收回的确凿证据，经适当审批后及时作会计调整。（十）提取坏账准备坏账准备提取的数额必须能够抵补企业以后无法收回的销货款。第二节销售与收款循环的内部和测试一、销售的内部（一）内部目标、内部与审计

21、测试的关系表 15 -3 列示了销售的内部目标、内部与审计测试的关系。巅峰之云独家奉献表 15 -3销售的目标、关键内部和测试一览表表 15 -3 分四列，将与销售有关的内部目标、关键内部以及会计师常用的相应测试和实质性程序分类列示。下面介绍各列的内容及各列之间的关系。第一列“内部目标”，列示了企业设立销售内部的目标，也就是会计师实施相应测试和实质性程序所要达到的审计目标。这些目标是由第十三章所建立的基本结构而来的，各种业务的基本目标是相同的，但其具体目标则有所不同；另外，某些固然可以实现几个目标，但分别考虑每一个目标，更有助于增加对销售与收款循环审计全过程的了解。第二列“关键内部”，列示了与

22、上述各项内部目标相对应的一项或数项主要的内部。设计销售内部，应达到第十三章所述的目标。无论其他目标的如何有效，只要为实现某一项目标所必需的不健全，则与该目标有关的错误出现的可能性就随之增大，并且很可能影响企业整个内部的有效性。第三列“常用的测试”，列示了会计师上述关键内部所实施的测试程序。测试与内部之间存在直接，会计师对每项关键至少要执行一项测试以核实其效果，因为测内部目标关键内部常用的内部常用的实质性程序登记入账的销售 确系已经发货给真实的客户（发生）销售是以经过审核 的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的。在发货前，客户的赊购已经被批准。销售均经事先编号， 并已恰当地登记入账。

23、每月向客户寄送对账单，对客户提出的意见作专门追查检查销售副联是 否附有发运凭证（或提货单）及客户订购单。检查客户的赊购是否 经批准。检查销售连续编号的完整性。观察是否寄发对账 单，并检查客户回函复核主营业务收入总账、明细账以及应收账款明细账中的大额或异常项目。追查主营业务收入明细 账中的分录至销售单、销售副联及发运凭证。将发运凭证与存货永续中的发运分录进行核对。将主营业务收入明细账中 的分录与销售单中的赊销审批和发运审批进行核对所有销售 均已登记入账（完整性）发运凭证（或提货单） 均经事先编号并已经登记入账。销售均经事先编号，并已登记入账检查发运凭证连续编号的完整性。检查销售连续编号的完整性将

24、发运凭证与相关的销 售和主营业务收入明细账及应收账款明细账中的分录进行核对登记入账的销售 数量确系已发货的数量，已正确开具账单并登记入账（计价和分摊）、付款条件、 运费和销售折扣的确定已经适当的批准。由对销售的编制作内部核查检查销售是否经适当的批准。 检查有关凭证上的内部核查标记复算销售上的数据。追查主营业务收入明细 账中的分录至销售。追查销售上的详细信息至发运凭证、经批准的商品价目表和客户订购单销售的分类恰当（分类）采用适当的会计科目表。内部复核和核查检查会计科目表是否适当。检查有关凭证上内部复核和核查的标记检查证明销售分类正确的原始证据销售的 及时（截止）采用尽量能在销售发生 时开具收款账

25、单和登记入账的方法。内部核查检查尚未开具收款账 单的发货和尚未登记入账的销售。检查有关凭证上内部核查的标记将销售登记入账的 日期与发运凭证的日期比较核对销售已经正 确地记人明细账， 并经正确汇总（准确性、计价和分摊）每月定期给客户寄送对账单。由对应收账款明细账作内部核查。 将应收款明细账余额合计数与其总账余额进行比较观察对账单是否已经寄出。检查内部核查标记。 检查将应收账款明细 账余额合计数与其总账余额进行比较的标记将主营业务收入明细账加总，追查其至总账的过账巅峰之云独家奉献试如果不用来测试某一具体的内部就毫无意义。通常，根据内部的性质确定测试的性质大都比较容易。例如，内部如果是批准赊销后在客

26、户订购单上签字，则测试就是检查客户订购单上有无恰当的签字。第四列“常用的实质性程序”，列示了会计师常用的实质性程序。实质性程序与第一列的目标有着直接的，实施实质性程序用于获取证明第一列中具体审计目标的证据，其目的在于确定业务中与该目标有关的金额是否有错误。实质性程序虽然与关键及测试没有必然的关系，但实施实质性程序的性质、时间和范围，在一定程度上取决于关键是否存在和测试的结果。在确定实质性程序时，有些程序不管环境如何，是每一项审计所共同采用的，而有些则应视内部的健全程度和测试的结果而定。当然，审计重要性、以前期间的审计结果等因素，对实质性程序的确定也有影响。表 15 -3 中列示的方法，目的在于

27、帮助会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。但它既未包含销售所有的内部、测试、和实质性程序，也并不意味着审计实务必须一成不变地按此顺序与方法。一方面，被审计所处行业不同、规模不一、内部制度的健全程度和执行结果不同，以前期间接受审计的情况也各不相同；另一方面，受审计时间、审计成本的限制，会计师除了确保审计质量、审计效果外，还必须提高审计效率，尽可能地消除重复的测试程序，保证检查某一凭证时能够一次完成对该凭证巅峰之云独家奉献的全部审计测试程序，并按最有效的顺序实施审计测试。因此，在审会计师应根据表 15 -3 中所列示的内容，从实际计实务工作中，出发，将其转换为更实用、高效的审计计划。也

28、正是由于被审计的上述特性，决定了下面将要讨论的销售的测试和的实质性程序都只是定性而非定量的，在具体审计时，会计师应当结合被审计情况，运用职业和审计抽样技术来合理确定审计测试的样本量。（二）销售的内部1适当的职责分离。适当的职责分离有助于防止各种有意或无意的错误。例如，主营业务收入账如果系由应收账款账之外的职员登记，并由另一位不负责账簿的职员定期调节总账和明细账，就了一项自动交互牵制；规定负责主营业务收入和应收账款记账的职员不得经手货币资金，也是防止舞弊的一项重要。另外，销售通常有一种乐观地对待销售数量的自然倾向，而它是否将以坏账损失为代价，赊销的审批则在一定程度上可以抑制这种倾向。因此，赊销批

29、准职能与销售职能的分离，也是一种理想的。为确保办理销售与收款业务的不相容岗位相互分离、制约和监督，一个企业有关销售与收款业务相关职责适当分离的基本要求通常包括：企业应当将办理销售、发货、收款三项业务的部门（或岗位）分别设立；企业在销售合同订立前，应当指定专门就、信用政策、发货及收款方式等具体事项与客户进行谈判。谈判至巅峰之云独家奉献少应有两人以上，并与订立合同的相分离；编制销售通知单的与开具销售的应相互分离；销售应当避免接触销货现款；企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管人员的批准。2正确的审批。对于审批问题会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：其一，在销售发生之前，赊销已经正

30、确审批；其二，非经正当审批，不得发出货物；其三，、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；其四，审批人应当根据销售与收款批准制度的规定，在范围内进行审批，不得审批权限。对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售，企业应当进行集体决策。前两项的目的在于防止企业因向虚构的或者无力支付货款的客户发货而蒙受损失；价格审批的目的在于保证销售按照企业定价政策规定的价格开票收款；对审批范围设定权限的目的则在于防止因审批人决策而造成严重损失。3充分的凭证和。每个企业的产生、处理和等制度都有其特点，因此，也许很难评价其各项是否足以发挥最大的作用。然而，只有具备充分的手续，才有可能实现其他各项目标。例如，企

31、业在收到客户订购单后，就立即编制一份预先编号的一式多联的销售单，分别用于批准赊销、审批发货、发货数量以及向客户开具账单等。在这种制度下，只要定期清点销售，漏开账单的情形几乎就不太会巅峰之云独家奉献发生。相反的情况是，有的企业只在发货以后才开具账单，如果没有其他措施，这种制度下漏开账单的情况就很可能会发生。4凭证的预先编号。对凭证预先进行编号，旨在防止销售以后遗漏向客户开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。当然，如果对凭证的编号不作清点，预先编号就会失去其意义。由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并凭证缺号的，就是实施这项的法。

32、5按月寄出对账单。由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的按月向客户寄发对账单，能促使客户在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息，因而这是一项有用的。为了使这项更加有效，最好将账户余额中出现的所有核对不符的账项，指定一位不掌管货币资金也不主营业务收入和应收账款账目的主管处理。6内部核查程序。由内部审计或其他核查销售的处理和，是措施。表 15 -4 所列程序是实现内部目标所不可缺少的一项相应目标的典型的内部核查程序。表 15 -4内部核查程序内部目标内部核查程序举例登记入账的检查销售的连续性并检查所附的佐证凭证巅峰之云独家奉献总之，销售与收款内部检查的主要内容包括：1销售与收款相关岗位及的设置

33、情况。重点检查是否存在销售与收款不相容职务混岗的现象。销售是真实的销售均经适当审批了解客户的信用情况，确定是否符合企业的赊销政策所有销售交易均已登记入账检查发运凭证的连续性，并将其与主营业务收入明细账核对登记入账的销售均经正确估价将销售上的数量与发运凭证上的进行比较核对登记入账的销售分类恰当将登记入账的销售的原始凭证与会计科目表比较核对销售的及时检查开票员所保管的未开票发运凭证，确定是否包括所有应开票的发运凭证在内销售 已经正确地记人明细账并经正确汇总从发运凭证追查至主营业务收入明细账和总账巅峰之云独家奉献2销售与收款批准制度的执行情况。重点检查批准手续是否健全，是否存在越权审批行为。3销售的

34、管理情况。重点检查信用政策、销售政策的执行是否符合规定。4收款的管理情况。重点检查销售收入是否及时入账，应收账款的催收是否有效，坏账核销和应收票据的管理是否符合规定。5销售退回的管理情况。重点检查销售退回手续是否齐全，退回货物是否及时入库。在确定被审计的内部中可能存在的薄弱环节，并且对其风险做出评价后会计师应当继续实施测试的成本是否会低于因此而减少对、账户余额实施实质性程序所需的成本。如果被审计的相关内部不存在，或被审计的相关内部未得到有效执行，则会计师不应再继续实施测试，而应直接实施实质性程序。这说明，作为进一步审计程序的类型之一，测试并非在任何情况下都需要实施。但当存在下列情形之一时，会计

35、师应当实施测试：(1)在评估认定层次错报风险时，预期的运行是有效的；(2)仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。二、收款的内部（一）内部目标、内部与审计测试的关系表 15 -5 以现金销售为例，列示了相关的目标、关键内巅峰之云独家奉献部和测试。巅峰之云独家奉献表 15 -5收款的目标、关键内部和测试一览表（二）收款的内部以上以企业每项内部为，对与收款有关的关键内部和相应的测试进行了讨论，并按表 154 中所列顺序研究了收款常用的实质性程序。尽管由于每个企业的性质、所处行业、规模以及内部健全程度等不同，而使得其与收款相关的内部内容有所不同，但以下与收款相关的内部内容是通常应当共

36、同遵循的：1企业应当按照现金管理暂行条例、支付结算办法等规定，及时办理销售收款业务。2企业应将销售收入及时入账，不得账外设账，不得擅自坐支现金。销售应当避免接触销售现款。3企业应当建立应收账款账龄分析制度和逾期应收账款催收制度。销售部门应当负责应收账款的催收，财会部门应当督促销售部门加紧催收。对催收无效的逾期应收账款可通过法律程序予以解决。4企业应当按客户设置应收账款台账，及时登记每一客户应收账款余额增减变动情况和信用额度使用情况。对长期往来客户应当建立起完善的，并对实行动态管理，及时更新。5企业对于可能成为坏账的应收账款应当报告有关决策机构，由其进行，确定是否确认为坏账。企业发生的各项坏账，

37、应查明，明确责任，并在履行规定的审批程序后做出会计处理。6企业注销的坏账应当进行备查登记，做到账销案存。已注销的坏账又收回时应当及时入账，防止形成账金。7企业应收票据的取得和贴现必须经由保管票据以外的主管的批准。应有专人保管应收票据，对于即将到期的应收票据，应及时向付款人提示付款；已贴现票据应在备查簿中登记，以便日后追踪管理；并应制定逾期票据的冲销管理程序和逾期票据追踪制度。8企业应当定期与往来客户通过函证等方式核对应收账款、应收票据、预收款项等往来款项。不符，应查明，及时处理。三、评估错报风险被审计可能有各种各样的收入来源，处于不同的环境，存在复杂的合同安排和会计核算框架问内部目标关键内部常

38、用测试常用实质性程序登记入账的现金收 入确实为企业已经实际收到的现金（存在或发生）现金折扣必须经过适当的审批手续观察。检查现金折扣是否经过恰当的审批检查现金收入的账、总账和应收账款明细账的大额项目与异常项目收到的现金收入已 全部登记入账（完整性）现金出纳与现金记账的职务分离。每口及时 现金收入。定期向客户寄送对账单。现金收入 的内部复核观察。检查是否存在未入账的现金收入。检查是否向客户寄送对账单，了解是期进行。检查复核标记现金收入的截止测试。抽查客户对账单并与 账面金额核对已经收到的现金确 实为企业所利和义务）定期盘点现金并与账面余额核对检查是期盘点，检查盘点盘点库存现金，如与 账面数额存在差

39、异，分析差异每月核对实际收到 的现金和登记入账的现金是否相符（计价与分摊）定期取得对账单。编制存款余额调 节表检查对账单。检查存款余额调节表检查调节表中未达账 项的真实性以及资产负债表日后的进账情况现金收入在资产负债表中的披露正确（列报）现金 H 记账与总账的登记职责分离观察巅峰之云独家奉献题，比如关于收入确认的时间和依据。会计师应当考虑影响收入的错报风险，并对被审计经营活动中可能发生的错报风险保持警觉。收入和余额存在的固有风险可能包括：1管理层对收入的偏好和动因。被审计管理层可能为了完成预算，满足业绩的要求，保证从获得额外的资金，吸引潜在投资者，或影响公司股价，而在财务报告中虚增收入。2收入

40、的复杂性。例如，被审计已开始采用网络销售方式，但管理层对网络销售方式可能出现的问题缺乏经验时，收入确认上就容易发生错误。3管理层凌驾于之上的风险。被审计在年末编造虚假销售，然后在次年转回，可能导致当年收入以及当年年末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估。4采用不正确的收入截止。将属于下一会计期间的收入有意或无意地计入本期，或者将属于本期的收入有意或无意地计人下一会计期间，可能导致本期收入以及本期期末应收账款余额、货币资金余额和应交税费余额的高估或低估。5低估应收账款坏账准备的。尤其是当欠款金额较大的几个主要客户财务，或者国外客户汇款受限时，这种更大。可能导致资产负债表中应收账款余额的

41、高估。6舞弊和的风险。如果被审计从事贸易业务，重要的销售货款较多地以现金结算时，被审计员工发生舞弊和的风巅峰之云独家奉献险较高；如果被审计拥有多个资金端口，比如超市，由于每天通过多个端口采用人工方式处理大量货币资金，资金端口的安全问题和人工的风险便会增加。可能导致货币资金的损失。7款项无法收回的风险。这可能产生于客户用无效的支票或盗取的进行货款结算。可能导致货币资金或应收账款的高估。8发生错误的风险。例如：(l)没有及时更新商品价目表，商品可能以错误的价格销售；(2)销售量较大时，如果扫描时没有商品条形码，收款员使用错误的手册，售出商品的数量发生错误，或收款员给客户的找零发生错误，错误均会发生

42、。9隐瞒的风险。在被审计员工利用销售调整和销售退回隐瞒现金行为时，将发生隐瞒的风险。可能导致收入、应收账款的高估和货币资金的低估。10.债务保理。债务保理将产生复杂的权利和义务，可能导致被审计资产负债表的分类错误和财务报表附注披露的不正确或不充分。归根结底，与收入和余额相关的错报风险主要存在于销售、现金收款的发生、完整性、准确性、截止和分类认定，以及会计期末应收账款、货币资金和应交税费的存在、权利和义务、完整性、计价和分摊认定。在实施用以识别和评估错报风险相关的审计程序后会计师应当充分关注可能表明被审计存在错报风险的事项和巅峰之云独家奉献情况，考虑由于上述事项和情况导致的风险是否，以及该风险导

43、致财务报表发生错报的可能性。并且，应当确定，识别的错报风险是与特定的某类、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。某些错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。比如前述中管理层凌驾于之上或承受异常的可能舞弊风险；某些错报风险可能与特定的某类、账户余额、列报的认定相关。比如前述中管理层承受低估应收账款坏账准备的压力，该事项表明应收账款账户余额的认定可能存在错报风险。在评估错报风险时,会计师还应当将所了解的与特定认定相，并且，应当考虑对识别的销售与收款、账户余额和列报认定层次的错报风险予以汇报和评估，以确定进一步审计程序的性质、时间和范围。四、测试（一）

44、概述如果在评估认定层次错报风险时预期的运行是有效的，会计师应当实施测试，就在相关期间或时点的运行有效性获取充分、适当的审计证据。这意味着会计师无需测试销售与收款的所有活动。只有认为设计合理、能够防止或发现并纠正认定层次的错报会计师才有必要对运行的有效性实施测试。在对被审计销售与收款实施测试时，还应注意以下巅峰之云独家奉献几点：1会计师应把测试重点放在被审计是否设计了由人工执行或计算机系统运行的更高水平的调节和比例，是否生成例外报告，管理层是否及时并采取管理措施，而不是全部只测试员工执行数据输入的预防性。2会计师应当讯问管理层用于销售与收款的关键业绩指标，例如销售额和毛利率预算、应收账款平均收款

45、期等。3会计师应当考虑通过执行分析程序和截止测试，可以对应收账款的存在、准确性和计价等认定获取多大程度的保证。如果能够获得充分保证，则意味着不需要执行大量的测试。4如果情况并且希望将固有风险和风险的组合即错报风险评估为低，会计师需要对被审计重要的，尤其是对易出现高舞弊风险的现金收款和的的有效运行进试。因为这些大多采取人工。会计师主要的审计程序可能包括观察的执行，检查现金汇总表上是否有执行比对的员工的签名，询问不一致的情况所采取的措施。5如果会计师计划信赖的内部是由计算机执行的，那么需要就下列事项获取审计证据：(1)相关一般的设计和运行的有效性；(2)认定层次的特定应用，如收款折扣的计算；(3)

46、采用人工的后续措施，如将打印输出的现金收入账与对应的由盖章的存款进行比对，以及根据存款对账单按月调节现金收入账。巅峰之云独家奉献6在风险被评估为低时，会计师需要考虑评估的要素的所有方面和测试的结果，以便能够得出这样的结论：能够实施有效的管理，并发现和纠正错误和舞弊。如果将固有风险和风险评估为中或高会计师可能仅仅需要在对活动的处理情况进行询问时对活动的了解，并检查已实施的相关证据。7如果在期中实施了测试，会计师应当在年末审计时选择项目测试在剩余期间的运行情况，以保证在整个会计期间持续运行有效。8测试所使用的审计程序的类型主要包括询问、观察、检查、重新执行和穿试等，会计师应当根据特定的性质选择所需

47、实施审计程序的类型。上述有关实施销售与收款循环的测试时的基本要求，就其原理而言，对其他业务循环的测试同样适用，因此，在后面讨论其他业务循环的测试时将不再重复。（二）以内部目标为起点的测试内部程序和活动是企业需要实现的内部目标而设计和执行的测试则是会计师企业的内部程序和活动而实施的，因此，在审计实务中，会计师可以考虑以被审计单位的内部目标为起点实施测试。在本节前面部分，我们提供了表 15 -3“销售的目标、关键内部和测试一览表”和表 15 -5“收款的目标、关键内部和测试一览表”，以内巅峰之云独家奉献部目标和相关认定为起点，列示了相应的关键内部和常用控制测试程序，并就销售与收款的内部结合上述表格

48、进行了讨论。下面按照销售与收款内部的讨论顺序，择要简单阐述销售与收款的测试。1对于职责分离，会计师通常通过观察被审计有关人员的活动，以及与这些进行讨论，来实施职责分离的测试。2对于审批，内部通常存在前述的四个关键点上的审批程序会计师主要通过检查凭证在这四个关键点上是否经过审批，可以很容易地测试出审批方面的内部效果。3对于充分的凭证和以及凭证预先编号这两项，常用的测试程序是清点各种凭证。比如，从主营业务收入明细账中选取样本，追查至相应的销售存根，进而检查其编号是否连续，有无不正常的缺号和重号。这种测试程序可同时提供有关发生和完整性目标的证据。4对于按月寄出对账单这项，观察指定寄送对账单并检查客户

49、复函，是会计师十分有效的一项测试。5对于内部核查程序，会计师可以通过检查内部审计的报告，或检查其他在他们核查的凭证上的签字等方法实施测试。（三）以风险为起点的测试如前所述，表 15 -3 和表 15 -5 中列示的方法，目的在于帮助会计师根据具体情况设计能够实现审计目标的审计方案。在审计实务巅峰之云独家奉献中会计师还可以考虑以识别的错报风险为起点实施测试。表 15 -6 中列示了销售与收款相关的风险、旨在降低这些风险的计算机和人工以及相应的测试程序。巅峰之云独家奉献表 15 -6销售与收款的风险、和测试续表风险计算机人工测试开具商品发运可能未开具销售临时文件中的 已经打印，已发运商品已被 于销售和应收账款。发货以后才能生成销售发票， 上的连续编号应与发运凭证上的连续编号一致，系统应该利用连续编号比对 和发运凭证。比对不符的发运凭证，生成例外报告复核临时文件中打印出来的发 票，未予发货的理由并予以解决。打印尚未开具的发运凭证，并进行复核检查打印出来的是否经过复核。对未予发货或者与发运凭证相对应的仍保存在临时文件中的情况进行调查。检查已打印单据是否经过复核，对无的发运凭证进行生成的 可能未附有效的订购单，商品的发出或者 可能重复利用事先编号的系统比对 和发运凭证。比对不符的，生