第六章 无形资产

1、1第六章第六章 无形资产无形资产2第一节第一节 无形资产的确认和初始计量无形资产的确认和初始计量一、无形资产的定义特征一、无形资产的定义特征（一）由企业拥有或控制，并能为其带来（一）由企业拥有或控制，并能为其带来未来经济利未来经济利益益的资源：资产的本质特征的资源：资产的本质特征（二）不具有（二）不具有实物形态实物形态：区别于固定资产：区别于固定资产（三）具有（三）具有可辨认性可辨认性：区别于商誉：区别于商誉（四）属于（四）属于非货币性资产非货币性资产：带来未来经济利益的大小，：带来未来经济利益的大小，具有较大的不确定性（区别于货币性资产）。具有较大的不确定性（区别于货币性资产）。二、无形资产

2、的内容二、无形资产的内容l 专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权（土地使用权（权利权利）。）。三、无形资产的确认条件三、无形资产的确认条件有关的经济利益有关的经济利益很可能流入很可能流入企业企业成本能够成本能够可靠地计量可靠地计量3拓展：无形资产估值难题拓展：无形资产估值难题l 无形资产在总资产中占比超过无形资产在总资产中占比超过50%的公司以交通的公司以交通运输行业为主运输行业为主，其中，其中深高速无形资产占比超过深高速无形资产占比超过70%，印证了此前业内关于高速路上市公司本质，印证了此前业内关于高速路上市公司本质上是收费权的表

3、述。上是收费权的表述。l 土地使用权易于找到参照物土地使用权易于找到参照物，且存在明确的使用，且存在明确的使用年限，因此便于评估价值。年限，因此便于评估价值。l 高速路收费权及景点收费权高速路收费权及景点收费权则可根据常规人车流则可根据常规人车流量及收费年限合理评估出价值，也不会引发较大量及收费年限合理评估出价值，也不会引发较大的争议。的争议。l 采矿权采矿权矿产价值难以评估，一方面矿石价格波动矿产价值难以评估，一方面矿石价格波动幅度较大，另一方面不断有新矿石被发现，对最幅度较大，另一方面不断有新矿石被发现，对最终的评估价会造成重大影响。终的评估价会造成重大影响。4l相当一部分上市公司的相当一

4、部分上市公司的商标商标系著名商标，系著名商标，存在较大的存在较大的品牌价值品牌价值，而如何公允评估却，而如何公允评估却并非易事。并非易事。l专利权是一家公司研发实力的象征，如某专利权是一家公司研发实力的象征，如某专利能够快速予以实用并获得量产，该专专利能够快速予以实用并获得量产，该专利权就容易评估。然而在实务中，利权就容易评估。然而在实务中，半数以半数以上公司的专利权实际上并未大规模应用，上公司的专利权实际上并未大规模应用，仅作为仅作为“软实力软实力”在资产负债表中象征性在资产负债表中象征性体现体现，特别是对于专利权多达近百项的公，特别是对于专利权多达近百项的公司，如何全面重估专利权实非易事。

5、司，如何全面重估专利权实非易事。5四、无形资产的初始计量四、无形资产的初始计量l 计量原则：计量原则：实际成本实际成本（一）（一）外购外购的无形资产的无形资产l 实际成本：购买价款、相关税费以及直接归属于使实际成本：购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产该项资产达到预定用途达到预定用途所发生的其他支出。所发生的其他支出。l 现购举例现购举例：例：例6-1（P.94）借：无形资产借：无形资产 贷：银行存款贷：银行存款 l 分期付款、融资性质外购分期付款、融资性质外购的无形资产：按分期付款的无形资产：按分期付款的的现值计量现值计量，未确认融资费用摊销计入财务费用，未确认融资费用摊销计入财务费用

6、（可比照前章（可比照前章“固定资产固定资产”的举例）。的举例）。l 赊购举例赊购举例：例：例6-2（P.94）6（二）（二）投资者投入投资者投入的无形资产的无形资产l 按照按照投资合同或协议约定的价值投资合同或协议约定的价值，确定无形资产的，确定无形资产的取得成本。取得成本。l 举例：举例：例例6-3（P. 96）借：无形资产借：无形资产 贷：实收资本贷：实收资本/股本股本 银行存款银行存款 （三）通过（三）通过非货币性资产交换非货币性资产交换取得的无形资产取得的无形资产支付补价方：（换出资产的公允价值支付补价方：（换出资产的公允价值+支付的补价）支付的补价）（即换入无形资产的（即换入无形资产

7、的公允价值公允价值）+相关税费相关税费收到收到补价方：（换出资产的公允价值补价方：（换出资产的公允价值-支付的补价）支付的补价）（即换入无形资产的（即换入无形资产的公允价值公允价值）+相关税费相关税费（四）通过（四）通过债务重组、政府补助债务重组、政府补助取得的无形资产取得的无形资产l 以以公允价值公允价值入账入账7（五）（五）土地使用权土地使用权的处理的处理用于用于自行开发建造厂房自行开发建造厂房：仍作为：仍作为无形资产无形资产核算。核算。l 厂房折旧计入制造费用，土地使用权摊销计入管厂房折旧计入制造费用，土地使用权摊销计入管理费用。理费用。l 举例：举例：例例6-46-4（P.97P.97

8、）（1）支付转让价款支付转让价款借：无形资产借：无形资产 贷：银行存款贷：银行存款 （2）土地上自行建造厂房土地上自行建造厂房借：在建工程借：在建工程 贷：工程物资贷：工程物资 应付职工薪酬应付职工薪酬 银行存款银行存款 8（3）厂房达到预定可使用状态厂房达到预定可使用状态借：固定资产借：固定资产 贷：在建工程贷：在建工程 （4）分期摊销分期摊销土地使用权和对厂房土地使用权和对厂房计提折旧计提折旧借：管理费用借：管理费用 制造费用制造费用 贷：累计摊销贷：累计摊销 累计折旧累计折旧 9用于用于建造对外出售的房屋建筑物建造对外出售的房屋建筑物：计入：计入开开发产品发产品成本。成本。外购房屋建筑物

9、外购房屋建筑物：按照公允价值比例等方：按照公允价值比例等方法在法在土地使用权和固定资产土地使用权和固定资产之间分配；无之间分配；无法合理分配的，全部作为固定资产。法合理分配的，全部作为固定资产。用于用于出租或增值目的出租或增值目的：转为：转为投资性房地产投资性房地产（六）（六）企业合并企业合并中取得的无形资产中取得的无形资产同一控制：同一控制：账面价值账面价值非同一控制：非同一控制：公允价值公允价值10第二节第二节 内部研究开发费用的确认和计量内部研究开发费用的确认和计量一、研究阶段和开发阶段的划分一、研究阶段和开发阶段的划分（一）（一）研究阶段：计划性、探索性研究阶段：计划性、探索性（二）（

10、二）开发阶段：针对性、成果化开发阶段：针对性、成果化二、开发阶段有关支出二、开发阶段有关支出资本化的条件资本化的条件（一）（一）技术技术上具有上具有可行可行性性（二）（二）管理管理上具有使用或出售的上具有使用或出售的意图意图（三）（三）经济经济上证明其上证明其有用有用性性（四）技术上具有可靠性，有足够的（四）技术上具有可靠性，有足够的资源支持资源支持（五）（五）支出支出能够可靠能够可靠计量计量11三、内部开发的无形资产的计量三、内部开发的无形资产的计量l 支出总和：支出总和：满足资本化条件的时点满足资本化条件的时点达到预定用达到预定用途途。l 不构成开发成本不构成开发成本：销售费用、管理费用、

11、无效和：销售费用、管理费用、无效和初始运作损失、初始运作损失、培训支出培训支出。l 分配分配：所发生的支出同时用于支持多项开发活动：所发生的支出同时用于支持多项开发活动的，应在各项开发活动之间进行分配；的，应在各项开发活动之间进行分配；无法明确无法明确分配的，应计入当期损益分配的，应计入当期损益。四、内部研究开发费用的会计处理四、内部研究开发费用的会计处理（一）基本原则（一）基本原则l 研究阶段的支出研究阶段的支出：全部：全部费用化费用化，计入，计入管理费用管理费用l 开发阶段的支出开发阶段的支出：有条件资本化有条件资本化，计入，计入无形资产无形资产l 无法区分无法区分为研究阶段还是开发阶段的

12、支出：为研究阶段还是开发阶段的支出：计入计入管理费用管理费用。12（二）（二）账务处理账务处理l 例例6-5：P.101发生研发支出（成本类）发生研发支出（成本类）借：研发支出借：研发支出费用化支出费用化支出 资本化支出资本化支出 贷：原材料贷：原材料 应付职工薪酬应付职工薪酬 银行存款银行存款 资本化资本化借：无形资产借：无形资产 贷：研发支出贷：研发支出资本化支出资本化支出 费用化费用化借：管理费用借：管理费用 贷：研发支出贷：研发支出费用化支出费用化支出 13案例拓展：用友软件案例拓展：用友软件l 2012年报显示，年报显示，用友软件的销售毛利润率高达用友软件的销售毛利润率高达84.06

13、%。有人戏谑：。有人戏谑：“对于一套正版软件来说，对于一套正版软件来说，每张光盘的制造成本是一块多钱，高档软件加上每张光盘的制造成本是一块多钱，高档软件加上包装成本充其量也就几块钱，可它卖多少钱大伙包装成本充其量也就几块钱，可它卖多少钱大伙不是不知道吧，动不动就几百上千！不是不知道吧，动不动就几百上千！”因此，人因此，人们常常把软件行业称之为们常常把软件行业称之为暴利行业暴利行业。l 用友软件的用友软件的销售净利润率为销售净利润率为9.14%，远低于其销，远低于其销售毛利润率。原因在于，其售毛利润率。原因在于，其管理费用占销售收入管理费用占销售收入的比率高达的比率高达30.10%，销售费用占销

14、售收入的比率，销售费用占销售收入的比率高达高达45.75%。l 用友软件的用友软件的净资产报酬率也仅为净资产报酬率也仅为12.60%，杜邦分，杜邦分析可发现其年总资产周转次数不到析可发现其年总资产周转次数不到1次，财务杠次，财务杠杆不到杆不到2倍。倍。14l 会计惯例是理解软件行业销售毛利润率高，而销售净会计惯例是理解软件行业销售毛利润率高，而销售净利润率和净资产报酬率并不高的主要线索。利润率和净资产报酬率并不高的主要线索。软件行业软件行业最重要的支出是软件的研究与开发支出，销售毛利润最重要的支出是软件的研究与开发支出，销售毛利润率高，而销售净利润率并不高，同时费用占销售收入率高，而销售净利润

15、率并不高，同时费用占销售收入的比率高，可能主要源自的比率高，可能主要源自研究与开发支出的费用化研究与开发支出的费用化。l 假设某软件企业销售软件的假设某软件企业销售软件的收入为收入为1000元，研究与元，研究与开发支出为开发支出为800元元，假设不存在所得税，也不存在其，假设不存在所得税，也不存在其他费用。如果研究与开发支出费用化，那么销售成本他费用。如果研究与开发支出费用化，那么销售成本为为0，销售毛利润为，销售毛利润为1000元，元，销售毛利润率为销售毛利润率为100%；管理费用为管理费用为800元，元，管理费用占销售收入的比率为管理费用占销售收入的比率为80%；净利润为；净利润为200元

16、，元，销售净利润率为销售净利润率为20%。如果。如果资本化，那么研究与开发支出资本化，那么研究与开发支出800元首先计入软件资元首先计入软件资产的成本，随着软件销售转为销售成本，毛利润为产的成本，随着软件销售转为销售成本，毛利润为200元，销售毛利润率为元，销售毛利润率为20%；此时没有了管理费用，；此时没有了管理费用，管理费用占销售收入的比率为管理费用占销售收入的比率为0%；净利润为；净利润为200元，元，销售净利润率亦为销售净利润率亦为20%。l 结论：结论：无论费用化，还是资本化，销售净利润率都不无论费用化，还是资本化，销售净利润率都不高高，并且均为，并且均为20%，非暴利行业。，非暴利

17、行业。15第三节第三节 无形资产的后续计量无形资产的后续计量一、无形资产后续计量的原则与使用寿命的确定一、无形资产后续计量的原则与使用寿命的确定（一）无形资产后续计量的原则（一）无形资产后续计量的原则l 按按抵减后的余额抵减后的余额计量：账面成本计量：账面成本-累计摊销额累计摊销额-累计减累计减值准备值准备l 使用寿命有限使用寿命有限的无形资产：需要摊销的无形资产：需要摊销l 使用寿命不确定使用寿命不确定的无形资产：不需要摊销。的无形资产：不需要摊销。（二）无形资产使用寿命的确定（二）无形资产使用寿命的确定l 按照按照预期使用的期限预期使用的期限确定使用寿命，但确定使用寿命，但不应超过合不应超

18、过合同性权利或其他法定权利的期限同性权利或其他法定权利的期限。l 仅当有证据表明到期续约不需要付出重大成本时，仅当有证据表明到期续约不需要付出重大成本时，续约期续约期才能包括在使用寿命内。才能包括在使用寿命内。16l 没有明确的合同或法律规定使用寿命，经努力仍没有明确的合同或法律规定使用寿命，经努力仍然无法确定带来未来经济利益期限的，应当视为然无法确定带来未来经济利益期限的，应当视为使用寿命不确定使用寿命不确定，例如，例如出租车运营许可出租车运营许可。l 至少应于至少应于每年年度终了每年年度终了，对无形资产的使用寿命，对无形资产的使用寿命及摊销方法及摊销方法进行复核进行复核。摊销年限及摊销方法

19、的改。摊销年限及摊销方法的改变，按照变，按照会计估计变更会计估计变更进行处理。进行处理。二、使用寿命有限的无形资产二、使用寿命有限的无形资产（一）摊销期和摊销方法（一）摊销期和摊销方法摊销期：摊销期：可供使用可供使用终止确认终止确认l 增加当月开始摊销，减少当月不再摊销增加当月开始摊销，减少当月不再摊销。17摊销方法摊销方法l受技术陈旧因素影响较大的受技术陈旧因素影响较大的专利权和专有专利权和专有技术技术，可采用，可采用类似加速折旧的方法类似加速折旧的方法摊销。摊销。l有特定产量限制的有特定产量限制的特许经营权或专利权特许经营权或专利权，应采用应采用产量法产量法摊销。摊销。l无法可靠确定无法可

20、靠确定有关经济利益的预期实现方有关经济利益的预期实现方式的，应采用式的，应采用直线法直线法摊销。摊销。18（二）残值（二）残值l无形资产的无形资产的残值一般为零残值一般为零l例外例外：第三方承诺在使用寿命结束时购买；：第三方承诺在使用寿命结束时购买；可以根据活跃市场得到预计残值信息。可以根据活跃市场得到预计残值信息。l至少应于至少应于每年年末每年年末，对预计残值进行，对预计残值进行复核复核。预计残值的变化，按照预计残值的变化，按照会计估计变更会计估计变更进行进行处理。处理。l预计残值高于账面价值的不再摊销预计残值高于账面价值的不再摊销，直至，直至预计残值低于账面价值时再恢复摊销。预计残值低于账

21、面价值时再恢复摊销。19（三）无形资产摊销的账务处理（三）无形资产摊销的账务处理l一般计入当期损益一般计入当期损益：自用计入：自用计入管理费用管理费用（如（如商标权商标权），出租计入），出租计入其他业务成本其他业务成本。l例外例外：专门用于生产某种产品或者其他资：专门用于生产某种产品或者其他资产（如产（如非专利技术非专利技术），摊销费用应当计入），摊销费用应当计入制造费用或相关资产的成本制造费用或相关资产的成本。l举例举例：例：例6-6（P.104）借：管理费用借：管理费用 制造费用制造费用 贷：累计摊销贷：累计摊销 20三、三、使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产l持有期间持有期

22、间不需要摊销不需要摊销，但应当在每个会计，但应当在每个会计期间期间进行减值测试进行减值测试。l计提减值准备计提减值准备的账务处理：的账务处理：借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：无形资产减值准备贷：无形资产减值准备 l举例：例举例：例6-7（P.105）l注意：计提的减值准备，不得转回。注意：计提的减值准备，不得转回。21第四节第四节 无形资产的处置无形资产的处置一、一、无形资产的出售（转让所有权）无形资产的出售（转让所有权）l 当期损益（当期损益（利得利得/损失损失）：取得的价款）：取得的价款-无形资产账面无形资产账面价值价值l 举例举例：例：例6-8（P.106）借：银行存款借：银行存款

23、 （收到的价款）（收到的价款） 累计摊销累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 贷：无形资产贷：无形资产 （账面余额）（账面余额） 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 营业外收入营业外收入 （净收益）（净收益）l 如为净损失：借记如为净损失：借记“营业外支出营业外支出”22【例题例题】某股份有限公司于某股份有限公司于2001年年7月月1日，日，以以50万元的价格万元的价格转让一项无形资产转让一项无形资产，同时，同时发生发生相关税费相关税费3万元万元。该无形资产系。该无形资产系1998年年7月月1日购入并投入使用，其入账价值为日购入并投入使用，其入账价值为300万元，万元，预计使用年限为预

24、计使用年限为5年年，法律规定的有，法律规定的有效年限为效年限为6年。转让该无形资产发生的年。转让该无形资产发生的净损净损失失为（）万元。为（）万元。 A.70B.73C.100D.103【答案答案】Bl无形资产的无形资产的账面价值：账面价值：300-300/53=120（万元）（万元）l转让净损失转让净损失=120+3-50=73（万元）（万元）23【例题例题】 甲公司以甲公司以300万元的价格对外万元的价格对外转让一项专转让一项专利权利权。该项专利权系甲公司以。该项专利权系甲公司以480万元的价格购万元的价格购入，购入时该专利权预计入，购入时该专利权预计使用年限为使用年限为10年年，法律，法

25、律规定的有效使用年限为规定的有效使用年限为12年。转让时该专利权年。转让时该专利权已已使用使用5年年。转让该专利权应交的。转让该专利权应交的营业税为营业税为15万元万元，假定不考虑其他相关税费。该专利权未计提减值假定不考虑其他相关税费。该专利权未计提减值准备。甲公司转让该专利权所获得的准备。甲公司转让该专利权所获得的净收益净收益为为（）万元。（）万元。 A.5B.20C.45D.60【答案答案】Cl 转让该专利权所获得的净收益转让该专利权所获得的净收益300（480480105）-1545万元。万元。24二、无形资产的二、无形资产的出租（转让使用权）出租（转让使用权）l 举例举例：例：例6-9

26、6-9（P.107P.107）取得取得租金收入租金收入借：银行存款借：银行存款 贷：贷：其他业务收入其他业务收入 无形资产无形资产摊销及发生转让支出（如营业税）摊销及发生转让支出（如营业税）借：其他业务成本借：其他业务成本 营业税金及附加营业税金及附加 贷：累计摊销贷：累计摊销 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 25【例题例题】下列有关下列有关无形资产转让的会计处理无形资产转让的会计处理中，中，正确的是（）。正确的是（）。 A.A.转让无形资产使用权所取得的收入应计转让无形资产使用权所取得的收入应计入营业外收入入营业外收入B.B.转让无形资产所有权所取得的收入应计转让无形资产所有权所取得的

27、收入应计入其他业务收入入其他业务收入C.C.转让无形资产所有权所发生的支出应计转让无形资产所有权所发生的支出应计入其他业务成本入其他业务成本D.D.转让无形资产使用权转让无形资产使用权所发生的支出应计所发生的支出应计入入其他业务成本其他业务成本【答案答案】D D26三、无形资产的报废三、无形资产的报废l预期不能为企业带来未来经济利益预期不能为企业带来未来经济利益的无形的无形资产：资产：不再符合资产定义不再符合资产定义，转销账面价值，转销账面价值，转作营业外支出转作营业外支出。l账务处理账务处理：借：累计摊销借：累计摊销 无形资产减值准备无形资产减值准备 营业外支出营业外支出 （净损失）（净损失

28、） 贷：无形资产贷：无形资产 （账面余额）（账面余额）27【例题例题】甲公司甲公司201年至年至206年的年的有关交易或事有关交易或事项项如下：如下： （1）201年年1月月1日，甲公司与当地土地管理部日，甲公司与当地土地管理部分签订土地使用权置换合同，以其位于市区一宗分签订土地使用权置换合同，以其位于市区一宗30亩土地使用权，换取亩土地使用权，换取开发区一宗开发区一宗60亩土地使用亩土地使用权权。l 置换时，市区土地使用权的置换时，市区土地使用权的原价为原价为1000万元，累万元，累计摊销计摊销200万元万元，公允价值为，公允价值为4800万元；开发区万元；开发区土地使用权的土地使用权的市场

29、价格为每亩市场价格为每亩80万元万元。201年年1月月3日，甲公司向土地管理部门移交市区土地的日，甲公司向土地管理部门移交市区土地的有关资料，同时取得开发区土地的国有土地使用有关资料，同时取得开发区土地的国有土地使用权证。权证。l 上述土地使用权自取得之日起采用直线法摊销，上述土地使用权自取得之日起采用直线法摊销，预计使用年限为预计使用年限为50年年，预计净残值为零。，预计净残值为零。28（2）204年年1月月1日日，甲公司与丁公司签订技术转，甲公司与丁公司签订技术转让协议，自丁公司让协议，自丁公司取得取得其拥有的一项其拥有的一项专利技术专利技术。协议约定，专利技术的转让价款为协议约定，专利技

30、术的转让价款为1500万元，甲万元，甲公司应于公司应于协议签订之日支付协议签订之日支付300万元，其余款项万元，其余款项分四次自当年起每年分四次自当年起每年12月月31日支付日支付300万元万元。当。当日，甲公司与丁公司办理完成了专利技术的权利日，甲公司与丁公司办理完成了专利技术的权利变更手续。变更手续。l 上述取得的专利技术用于甲公司机电上述取得的专利技术用于甲公司机电产品的生产产品的生产，预计使用预计使用10年，预计净残值为零，采用直线法摊年，预计净残值为零，采用直线法摊销销。 （3）205年年1月月1日，甲公司与戍公司签订土地日，甲公司与戍公司签订土地使用权转让协议，将使用权转让协议，将

31、201年置换取得尚未使用年置换取得尚未使用的开发区内的开发区内15亩土地转让亩土地转让给戍公司，转让给戍公司，转让价款为价款为1500万元万元。当日，甲公司收到转让价款。当日，甲公司收到转让价款1500万元，万元，并办理了土地使用权变更手续。并办理了土地使用权变更手续。 29（4）206年年1月月1日，甲公司与庚公司签订技术转让日，甲公司与庚公司签订技术转让协议，将协议，将204年从丁公司取得的年从丁公司取得的专利技术转让专利技术转让给庚给庚公司，转让公司，转让价款为价款为1000万元万元。同时，甲公司、庚公。同时，甲公司、庚公司与丁公司签订协议，约定甲公司因取得专利技术司与丁公司签订协议，约

32、定甲公司因取得专利技术尚未支付尚未支付丁公司的丁公司的款项款项600万元由庚公司负责偿还万元由庚公司负责偿还。l 206年年1月月5日，甲公司收到庚公司支付的款项日，甲公司收到庚公司支付的款项400万元。同日，甲公司与庚公司办理完成了专利技术万元。同日，甲公司与庚公司办理完成了专利技术的权利变更手续。的权利变更手续。（5）其他相关资料其他相关资料如下：如下： 假定土地使用权置换交易具有假定土地使用权置换交易具有商业实质商业实质。 假定上述交易或事项假定上述交易或事项不考虑增值税及其他相关税不考虑增值税及其他相关税费费；相关资产未计提减值准备。；相关资产未计提减值准备。 复利现值系数：（复利现值系数：（P/S，6%，1）=0.9434，（，（P/S，6%，2）=0.8900，（，（P/S，6%，3）=0.8396，（P/S，6%，4）=0.7921；年金现值系数：（；年金现值系数：（P/A，6%，3）=2.6730，（P/A，6%，4）=3.4651。 30【要求要求】（1）编制甲公司）编制甲公司置入开发区土地使用权置入开发区土地使用权的相的相关会计分录。关会计分录。（2）计算甲公司）计算甲公司取得的专利技术取得的专利技术的入账价值，的入账价值，并编制相关会计分录。并编制相关会计分录。