高财第11章特殊业务会计-债务重组及政府补助

1、第第1111章章 特殊业务会计特殊业务会计- -债务重组及政府补助债务重组及政府补助11.2 债务重组11.2.1债务重组的性质与方式债务重组的性质与方式11.2.2债务重组的会计处理债务重组的会计处理11.2.3债务重组的信息披露债务重组的信息披露11.2.1债务重组的性质与方式债务重组的性质与方式1 债务重组的性质债务重组的性质 债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。2债务重组的方式债务重组的方式1）以资产清偿债务 2）将债务转为资本3）修改其他债务条件 4）上述三种方式的组合。3重组损益的确认、计量和报告重组损益的确认、计

2、量和报告 我国企业会计准则第12号债务重组要求债务人和债权人用转让（受让）非现金资产的公允价值为基础确认重组过程中的利得或损失。在利润表中，分别列示为财产转让损益（非现金资产的公允价值与账面价值的差额-视同销售）和债务重组损益（债务与公允价值的差额）。11.2.2债务重组的会计处理债务重组的会计处理1 以现金资产清偿债务的会计处理2 以非现金资产清偿债务的会计处理3以债务转为资本的会计处理4以修改其他债务条件清偿债务的会计处理5以组合方式清偿债务的会计处理 1、债务人以现金偿还债务的会计处理、债务人以现金偿还债务的会计处理 （1 1）债务人债务人应将重组债务的账面价值与支付的现金之间的差额，确

3、认为债务重组利得，计入营业外收入。 （2)2)债权人债权人应将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，分别情况进行处理： 债权人债权人未对未对债权计提减值准备的债权计提减值准备的，应直接将该差额确认为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人债权人已对已对债权计提减值准备的，债权计提减值准备的，应将该差额先冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入营业外支出。冲减后减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。如果债权人对重组债权不是分别提取减值准备，而是采取一揽子提取减值准备的方法，则债权人应先计算出对应于重组债务的减值准备，再确定是否确认债务重组损失。例例11-6 p290n债权人

4、S公司 债务重组日，可收回的债权金额为194000元 （234000-40000）。 借：银行存款 194000 营业外支出债务重组损失 28300 坏账准备 11700 贷：应收账款 234000n债务人Y公司 借：应付账款 23400 贷：银行存款 194000 营业外收入债务重组利得 400002、以非现金资产清偿债务的会计处理、以非现金资产清偿债务的会计处理 （1）债务人债务人的会计处理 债务人应将重组债务的账面价值与转让的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，扣除转让过程中发生的相关税费，在重组当期确认为资

5、产转让损益（相当销售转让）。 以非现金资产清偿债务的转让损益，应分下述情况处理：非现金资产为存货的，应当作为销售处理。非现金资产为固定资产的，应当视同固定资产处置。非现金资产为无形资产的，应当视同无形资产处置。非现金资产为企业投资的，应当视同投资的处置。(2)债权人债权人的会计处理 以非现金资产清偿债务的，债权人应将受让的非现金资产按其公允价值作为入账价值，债权人发生的运杂费、保险费等，也应计入受让资产的价值。 债权人应将重组债权的账面余额与收到的非现金资产公允价值之间的差额，分别情况进行处理（视“坏账准备”情况分别处理）。 对于增值税应税项目，如债权人不向债务人另行支付增值税，则增值税进项税

6、额可以作为冲减重组债权的账面价值处理。否则，不能冲减重组债权的账面价值。例例11-7 p29111-7 p291债务人债务人Y公司会计处理如下：公司会计处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理 162000 累计折旧累计折旧 60000 固定资产减值准备固定资产减值准备 18000 贷：固定资产贷：固定资产 240000借：固定资产清理借：固定资产清理 2000 贷：银行存款贷：银行存款 2000借：应付票据借：应付票据 207000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 164000（账面余额）（账面余额） 营业外收入营业外收入 处理非流动资产收益处理非流动资产收益 26000（公允价值（公允

7、价值-账面余额）账面余额） 债务重组利得债务重组利得 17000（债务余额（债务余额-固定资产固定资产公允价值）公允价值）债权人债权人S公司会计处理如下：公司会计处理如下：借：固定资产借：固定资产 190000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 17000 贷：应收票据贷：应收票据 207000n例例11-8 p29211-8 p292债务人的会计处理：债务人的会计处理：借：应付账款借：应付账款 400000 营业外支出营业外支出无形资产转让损失无形资产转让损失143000(39万万+1.3万万- 26万）万） 贷：无形资产贷：无形资产 390000 应交税费应交税费应交营业税应交

8、营业税 13000(260000(260000* *5%)5%) 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 140000（ 40万万-26万）万）债权人的会计处理：债权人的会计处理：借：无形资产借：无形资产 260000 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 140000 贷：应收账款贷：应收账款 400000 3 以债务转为资本以债务转为资本 （1）债务人）债务人的处理的处理，债务人应将重组债务的账面价值与债权人因放弃债权而享有股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组损益；该项股权的公允价值与股本（或实收资本）之间的差额作为资本公积处理。 债务转为资本时，债务人可能发生的一些

9、税费，有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费有的可以作为抵减资本公积处理，如股票发行费用；有的计入当期损益，如印花税。用；有的计入当期损益，如印花税。 (2)债权人债权人的处理，的处理，债权人因放弃债权而享有的股权按股权的公允价值计入长期股权投资，发发生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；生的一些税费如印花税也计入长期股权投资；债权人因放弃债权的账面余额与享有股权的公允价值之间的差额应确认为债务重组损失，计入营业外支出。 对已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减

10、值损失。 例11-9 p2931、债务人、债务人Y公司会计处理公司会计处理借：应付票据借：应付票据 207000 贷：股本贷：股本 20000 资本公积资本公积股本溢价股本溢价172000(19.2万万-2万万) 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 15000(20.7万万-19.2万）万）借：管理费用借：管理费用印花税印花税 768 贷：银行存款贷：银行存款 7682、债权人、债权人S公司会计处理公司会计处理借：长期股权投资借：长期股权投资192768（公允价值（公允价值+印花税）印花税） 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 15000（20.7万万-19.2万）万） 贷

11、：应收票据贷：应收票据 207000 银行存款银行存款 768 4 以修改其他债务条件清偿债务以修改其他债务条件清偿债务 企业采用修改其他债务条件进行债务重组的（如减少债务本金、减少债务利息等 ），应当区分是否涉及或有应付（或应收）金额进行会计处理。 所谓或有应付（或应收）金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付（应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。 (1)不涉及或有应付金额的债务重组不涉及或有应付金额的债务重组 1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应付金额，则重组债务的账面价值大于重组后债务的入账价值（即即修改其他债务修改其他债务条件后的债条件后的债务务的公

12、允价值作为重组后债的公允价值作为重组后债务务的的入入账价值账价值 ）的差额应确认为债务重组利得，计入营业外收入。 2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中不涉及或有应收金额，债权人应当将重组债权的账面余额与重组后债权的入账价值（即即修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的入入账价值账价值）之间的差额为债务重组损失，计入营业外支出。 债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。(2)涉及或有应付金

13、额的债务重组涉及或有应付金额的债务重组1)债务人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件（补充了解-与或有事项相关的义务同时满足下列条件的，应当确认为预计负债：1该义务是企业承担的现时义务；2履行该义务很可能(可能性超过50% )导致经济利益流出企业；3该义务的金额能够可靠地计量。），债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债，并将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。 或有应付金额如未发生，应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。2)债权人的会计处理 如果修改后的债务条款中涉

14、及或有应收金额，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。 或有应收金额实际发生时，计入当期损益。5 以组合方式清偿债务以组合方式清偿债务(1)债务人的会计处理债务人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值；修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后后债务的入账价值，其相应的相应的重组债务的账面价值（即冲减以上后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值之间的差额，作为债务重组利得，计入营业外收入。

15、修改后的债务条款中如涉及或有应付金额如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合预计负债的确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值（即冲减以上后的重组债务的账面价值）与重组后债务的入账价值和预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入。(2)债权人的会计处理债权人的会计处理 债务重组以现金、非现金资产、债务转资本、修改其他债务条件等方式组合进行的，债权人应先以收到的现金、受让的非现金资产公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减冲减重组债权的账面余额，差额（即冲减以上后的重组债务的账面价值）与应收金额（修改其他债务条件后的债权的公允价值即重组后债权

16、的账面价值）进行比较，据此计算债务重组损失。 权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入营业外支出；冲减后，减值准备尚有余额的，应予以转回并抵减当期资产减值损失。例11-10（P295）债权人债权人S公司的会计处理公司的会计处理20*8年年7月月1日日借：银行存款借：银行存款 150 000（1） 库存商品库存商品甲商品甲商品 300 000（2） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 51 000（2） 应收账款应收账款债务重组债务重组 2 800 000（3）（将来应收的本金）（将来应收的本金） 坏账准

17、备坏账准备 100 000（5） 营业外支出营业外支出 179 200 贷：应收账款贷：应收账款 3 580 200（本息和）（本息和）20*8年年12月月31日日按按2%年利率收取利息年利率收取利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款 28 000 贷：财务费用贷：财务费用利息收入利息收入 28 000 20*9年年12月月21日日假定假定20*9年年Y公司实现利润公司实现利润200 000元，未能达到元，未能达到8 000 000元，则元，则按按2%年利率收取利息及本金年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+2%）=2 856 000

18、（元）（元）借：银行存款借：银行存款 2 856 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 2 800 000 财务费用财务费用 56 000假定假定20*9年年Y公司实现利润公司实现利润9 200 000元，元，超过超过8 000 000元，则元，则按按3%年利率收取利息及本金年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+3%）=2 884 000（元）（元）借：银行存款借：银行存款 2 884 000 贷：应收账款贷：应收账款债务重组债务重组 2 800 000 财务费用财务费用 84 000债务人债务人Y公司会计处理公司会计处理20*8年年7月月1日日借：应付账款借：应付账款S

19、公司公司 3 580 200 （本息和）（本息和） 贷：银行存款贷：银行存款 150 000 （1） 主营业务收入主营业务收入 300 000 （2） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）51 000 （2） 应付账款应付账款债务重组债务重组 2 800 000 （3） 预计负债预计负债 28 000 （280万万*（3%-2%） 营业外收入营业外收入债务重组利得债务重组利得 251 200借：主营业务成本借：主营业务成本 280 000 存货跌价准备存货跌价准备 10 000 贷：库存商品贷：库存商品甲商品甲商品 290 00020*8年年12月月31日日按按2%年利

20、率支付利息年利率支付利息=2 800 0002%6/12 =28 000（元）（元） 借：借： 财务费用财务费用 28 000 贷：银行存款贷：银行存款 28 00020*9年年12月月31日日假定假定20*9年年Y公司实现利润公司实现利润200 000元，未能达到元，未能达到8 000 000元，则元，则按按2%年利率收取利息及本金年利率收取利息及本金 =2 800 000（1+2%）=2 856 000（元）（元）借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 2 800 000 财务费用财务费用 56 000（ 2 800 0002%） 贷：银行存款贷：银行存款 2 856 000借：借：预计

21、负债预计负债 28 000 （ 2 800 0001%） 贷：贷： 财务费用财务费用 （或营业外收入）（或营业外收入） 28 000 假设假设20*9年年Y公司实现利润公司实现利润9 200 000元，超过元，超过8 000 000元，则元，则按按3%年利率支付利息及本金年利率支付利息及本金=2 800 000（1+3%） =2 884 000（元）（元）借：应付账款借：应付账款债务重组债务重组 2 800 000 预计负债预计负债 28 000（ 2 800 0001%） 财务费用财务费用 56 000 （ 2 800 0002%） 贷：银行存款贷：银行存款 2 884 00011.2.3债

22、务重组的信息披露债务重组的信息披露一、债务人的披露1、债务重组方式2、确认的债务重组利得总额。3、将债务转为资本所导致的股本（实收资本）增加额。4、或有应付金额。5、债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后的公允价值的确定方法以及依据。二、债权人的披露1、债务重组方式，同债务人的披露要求一致。2、债务重组损失总额。3、债权转为股权所导致的长期股权投资增加额及长期股权投资占债务人股权的比例。4、或有应收金额。5、债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定方法及依据。 总总 结结 1、以资产清

23、偿债务债务人财务困难 重组方式 2、将债务转为资本 核算特点 债权人让步 3、修改其他债务条件 4、上述三种方式的组合 债务人付出偿债的非现金资产或转股按其公允价值（销售或发行）核算 债权人收到偿债的非现金资产或股权按其公允价值核算 二者确认债务重组的收益和损失 11.3 政府补助政府补助11.3.1政府补助的性质与形式政府补助的性质与形式11.3.2政府补助的分类与会计处理政府补助的分类与会计处理11.3.1政府补助的性质与形式政府补助的性质与形式1政府补助的性质政府补助的性质政府补助是指企业从政府无偿取得资产的事项。具有无偿性和直接取得资产两项特征。2政府补助的主要形式政府补助的主要形式财政拨款；财政贴息；税费返还；无偿划拨非货币性资产11.3.2政府补助的分类与会计处理政府补助的分类与会计处理1政府补助的分类政府补助的分类（1）与资产相关的政府补助（2）与收益相关的政府补助2政府补助的会计处理方法政府补助的会计处理方法资本法（计入所有者权益）；收益法（计入收益又分总额法总额法和净额法）3与