小企业会计准则之所得税费用

1、 梁蕤 第七十一条第七十一条 小企业应当按照企业所得税法规定计小企业应当按照企业所得税法规定计算的当期应纳税额，确认所得税费用。算的当期应纳税额，确认所得税费用。 小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税小企业应当在利润总额的基础上，按照企业所得税法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额。按照法规定进行纳税调整，计算出当期应纳税所得额。按照应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应应纳税所得额与适用所得税税率为基础计算确定当期应纳税额。纳税额。 所得税费用可以有三种方法计算：一是应付税款法，二是纳税影响会计法，三是资产负债表债务法。 应付税款法，应付税款法，是指企业不确认时问性差异

2、对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为当期所得税费用的方法。 纳税影响会计法纳税影响会计法，是指企业确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期应交所得税和时间性差异对所得税影响金额的合计，确认为当期所得税费用的方法。在这种方法下，时间性差异对所得税的影响金额，递延和分配到以后各期。纳税影响会计法又具体区分为递延法和债务法两种方法。 资产负债表债务法资产负债表债务法，是指从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照企业所得税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所

3、得税资产，并在此基础上确定每一会计期间利润表中的所得税费用。 本准则为了简化核算，便于小企业执行，减轻小企业纳税调整的负担，满足汇算清缴的要求，采用了第一种方法，即应付税款法。 小企业根据企业所得税法的规定计算当期应缴纳的所得税，同时确认为所得税费用，即： 当期应交所得税当期应交所得税=当期所得税费用当期所得税费用 在实务中，具体表现为：利润表中的“所得税费用”的金额等于中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表中第30行“应纳税额”的金额。 (一)计算依据：企业所得税法而不是本准则 由于会计与税法的目的不同、收入和费用口径不同，还会或多或少地存在一些差异，如通常所讲的永久性差异，而在计算所得税费

4、用时由于依据的是企业所得税法而不是本准则，因此仍需要进行必要的纳税调整。 (二)应纳税额等于所得税费用 既有助于小企业直观地掌握实际负提的所得税费用的金额，又有助于税务机关对小企业实行查账征收企业所得税，提高双方的沟通能力，减轻了小企业的负担，提高了税务机关的税收征管水平和效率，从而实现公平税负和保证国家税收的目的。 纳税调整的事项纳税调整的事项 第一类：收入类调整项目。（纳税调整减少额）第一类：收入类调整项目。（纳税调整减少额） 主要包括：免税收入，减计收入和减、免税项目所得等3个项目。 第二类：扣除类调整项目。（大部分是纳税调整增第二类：扣除类调整项目。（大部分是纳税调整增加额）加额） 主

5、要包括：职工福利费支出，职工教育经费支出，工会经费支出，业务招待费支出，广告费和业务宣传费支出，捐赠支出，利息支出，罚金、罚款和被没收财物的损失，税收滞纳金，赞助支出，与取得收入无关的支出和加计扣除（加计扣除（纳税调整减少额纳税调整减少额）等12个项目。 永久性差异，这种差异在本期发生，不会在以后各永久性差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回期转回纳税调整的方式：纳税调整的方式：调表不调账调表不调账纳税调整的时点：纳税调整的时点：年度汇算清缴时年度汇算清缴时计算公式：计算公式：应纳税额应纳税额= =应纳税所得额应纳税所得额适用税率适用税率减免税额减免税额抵免税额抵免税额 应纳税所得额应纳

6、税所得额= =利润总额利润总额纳税调整增加额纳税调整增加额纳税调整减少额纳税调整减少额弥弥补以前年度亏损补以前年度亏损 纳税调整增加额纳税调整增加额 （11项） (1)职工福利费支出职工福利费支出。 企业所得税法实施条例第四十条规定：“企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14的部分，准予扣除。”该条强调的是职工福利费支出可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的14。 小企业当年发生的职工福利费支出，如果小于等于工资薪金总额的14，则可以全额扣除，由于已反映在管理费用、营业成本等项目中，不需再进行纳税调整； 如果大于工资薪金总额的14，则超出部分应进行纳税调整，作为纳税调整增加额计入应纳税所

7、得额中。 这个项目的金额可以从小企业“应付职工薪酬”账户贷方发生额分析取得。 (2)职工教育经费支出职工教育经费支出。 企业所得税法实施条例第四十二条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 该条强调的实际上是允许企业发生的职工教育经费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。职工教育经费支出当年可税前扣除的金额最高为工资薪金总额的25，对于超过标准的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。 分析：分析：小企业213年发生职工教育经费20万元，假定当年工资薪金总额为100万

8、元，在计算应纳税所得额时，由于20万元17.5万元(702.5)，因此，213年职工经费支出17.5万元可以在税前扣除，余额2.5万元(20-17.5)可在213年以后年度税前扣除； 假定214年发生职工教育经费18万元，当年工资薪金总额为100万元，在计算应纳税所得额时，由于20.5万元(214年当年新发生的职工教育经费18万元+213年结转的职工教育经费支出2.5万元)20万元(1002)，因此，213年工会经费在税前扣除的金额为20万元，剩余的5万元既不允许在213年税前扣除，也不允许在213年以后年度税前扣除。 (4)业务招待费支出业务招待费支出。 企业所得税法实施条例第四十三条规定：

9、“企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60扣除，但最高不得超过当年销售(营业)收入的5。” 该条强调的是业务招待费可税前扣除的金额最高为当年销售(营业)收入的5范围内的其发生额的60，并坚持四个原则： 第一，企业开支的业务招待费必须是正常和必要的； 第二，业务招待费支出一般要求与经营活动“直接相关”； 第三，必须有大量足够有效凭证证明企业相关性的陈述：比如费用金额、招待、娱乐、旅行的时间和地点、商业目的、企业与被招待人之间的业务关系等； 第四，主管税务机关有权根据实际情况合理推算最确切的金额。 分析：分析：小企业2013年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为3 0

10、00万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元(10060)15万元(3 0005)，因此，2013年业务招待费在税前扣除的金额为15万元，不是100万元也不是60万元，剩余的85万元(10015)既不允许在2013年税前扣除，也不允许在213年以后年度税前扣除。 又如，小企业2014年发生业务招待费100万元，假定当年营业收入为30 000万元，在计算应纳税所得额时，由于60万元(10060)150万元(30 0005)，因此，2014年业务招待费在税前扣除的金额为60万元，不是100万元也不是150万元，剩余的40万元(100一60)既不允许在2014年税前扣除，也不允许在2014年以后年度

11、税前扣除。 这个项目的金额可以从小企业这个项目的金额可以从小企业“管理费用管理费用”账户借方发账户借方发生额分析取得。生额分析取得。 (5)广告费和业务宣传费支出广告费和业务宣传费支出。 企业所得税法实施条例第四十四条规定：“企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售(营业)收入15的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。” 该条强调的实际上是允许企业发生的广告费和业务宣传费支出准予全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。广告费和业务宣传费支出当年可税前扣除的金额最高为销售(营业)收入的15(即扣除限额)，这一扣除限额内的部

12、分，全额扣除，对于超过这一扣除限额的部分，允许无限期地往以后的纳税年度结转。 分析：分析：甲小企业213年发生广告费和业务宣传费100万元，假定当年营业收入为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于100万元450万元(3 00015)，因此，213年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额为450万元，不是500万元，余额50万元(500450)可在213年以后年度税前扣除。 假定214年发生广告费和业务宣传费510万元，当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于510万元450万元(3 00015)，因此，214年广告费和业务宣传费在税前扣除的金额也为450万元，余额110万元

13、(214年当年新发生的广告费和业务宣传费未扣除金额60万元213年结转的未扣除金额50万元)可以在214年以后年度结转扣除。 再如，甲小企业215年发生广告费和业务宣传费300万元，假定当年营业收入仍为3 000万元，在计算应纳税所得额时，由于300万元450万元(3 00015)，因此，215年当年发生广告费和业务宣传费300万元可以金额在税前扣除； 由于企业所得税法实施条例还允许扣除以前年度的结转额，针对215年来讲，以前年度结转额累计为110万元(213年结转的未扣除金额50万元+214年结转的未扣除金 额60万元)4.8万元(4012)，因此在213年捐赠支出可税前扣除的金额为4.8万

14、元，余额1.2万元(5+1-4.8)不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。 这个项目的金额可以从小企业“营业外支出”账户借方发生额分析取得。 (7)利息支出利息支出。 企业所得税法实施条例第三十八条规定：“企业在生产经营活动中发生的下列利息支出，准予扣除：(一)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出；(二)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。” 该条强调了四个扣除原则： 第一个原则，非金融企业向金融企业借款的利息支出，准予全额据实扣除； 第二个原则，金融企业的各项存款利

15、息支出和同业拆借利息支出，准予全额据实扣除； 第三个原则，企业经批准发行债券发生的利息支出，准予全额据实扣除； 第四个原则，非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。 分析：分析：小企业213年因资金周转困难，向商业银行贷款100万元用于购买A原材料，期限为2年，贷款年利率为6，；同时，向某企业借入资金300万元用于购买B原材料，期限为2年，借款年利率40，。假定该小企业213年共发生利息费用126万元(1006+30040)。在计算应纳税所得额时，对于向商业银行贷款的利息费用6万元可以全额在税前扣除，向其他企业借款的利息费用中与商业银

16、行同期同类贷款利率计算的部分可以税前扣除，金额为18万元(3006)，2013年合计在税前扣除的利息支出为24万元(6+18)，余额102万元(6+120618)不得在税前扣除，应增加纳税调整增加额。 这个项目的金额可以从小企业“财务费用”账户借方发生额分析取得。 (8)罚金、罚款和被没收财物的损失。 (9)税收滞纳金。 (10)赞助支出。 (11)与取得收入无关的支出。 企业所得税法第十条规定： “在计算应纳税所得额时，下列支出不得扣除下列支出不得扣除：(一)向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款(二)企业所得税税款；(三)税收滞纳金；(四)罚金、罚款和被没有财物的损失；(五)本法第九条

17、规定以外的捐赠支出；(六)赞助支出；(七)未经核定的准备金支出；(八)与取得收入无关的其他支出。” 这4个项目的金额从小企业“营业外支出”账户的借方发生额分析取得。 纳税调整减少额（纳税调整减少额（4项）项） 主要是收入类调整项目收入类调整项目和扣除类调整项目中的加计扣除加计扣除合计4个项目，具体包括： 免税收入免税收入 减计收入减计收入 减免税项目所得减免税项目所得 加计扣除加计扣除 (1)免税收入免税收入。 免税收入是指属于企业的应税所得但按照税法规定免予征收企业所得税的收入。 免税收入属于税收优惠税收优惠的范畴。企业所得税法所称的免税收入包括国债利息收入，符合条件的居民企业之间的股息、红

18、利等权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益，符合条件的非营利组织的收入等。 注意：注意：免税收入与不征税收入不同免税收入与不征税收入不同，不征税收入是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。不属于税收优惠的范畴不属于税收优惠的范畴，这些收入不属于营利性活动带来的经济利益，是专门从事特定目的的收入，这些收入从企业所得税原理上讲应永久不列为征税范围的收入范畴。 企业所得税法所称的不征税收入包括财政拨款、依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金等。

19、免税收入与小企业直接相关的收入免税收入与小企业直接相关的收入主要是国债利息收入和符合条件的居民企业之问的股息、红利等权益性投资收益。 企业所得税法实施条例第八十二条规定：“企业所得税法第二十六条第(一)项所称国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。”国务院财政部门发行的国债的种类繁多。按国债的券面形式可分为三大品种，即：无记名式（实物)国债、凭证式国债和记账式国债。其中无记名式国债已不多见，而后两者则为目前的主要形式。国债市场分为两个层次，一是国债发行市场，也称一级市场。二是国债流通市场，也称为二级市场。 小企业购买国债，不管是一级市场还是二级市场购买，其利息收入均享

20、受免税优惠。该金额可从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。 但需要指出的是，对于小企业在二级市场转让国债转让国债获得的收入获得的收入，还需作为转让财产收入计算缴纳企业所得税。该金额也从“投资收益”账户的贷方发生额分析取得。 (2)减计收入减计收入。 减计收入是指按照税法规定准予对企业某些经营活动取得的应税收入，按一定比例减少计入收入总额按一定比例减少计入收入总额，进而减少应纳税所得额的一种税收优惠税收优惠措施。和加计扣除方式类似，减计收入也是一种间接优惠方式。对企业某些项目的收入减按一定比例计入收入总额，而其对应的成本费用则可以正常扣除，则企业不仅可以减少在这些项目上的税负，还可能减少在其他

21、项目上应纳的所得税。 企业所得税法实施条例第九十九条规定：“企业所得税法第三十三条所称减计收入，是指企业以资源综综合利用企业所得税优惠目录合利用企业所得税优惠目录规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90，计入收入总额。前款所称原材料占生产产品材料的比例不得低于资源综合利用企业所得税优惠目录规定的标准。” 分析：分析：某小企业经营某一项目的收入为100万元，对此收入可以减按90即90万元计入其应税收入，而这一项目的成本费用为95万元，则企业在这一项目上的应税所得为-5万元，由于企业的应纳税所得额是综合计税所得，从而不仅相当于对这一项目免税，

22、还免掉了一部分其他项目应缴的所得税，企业从这一项目上得到的收入越多，最终得到的优惠力度就越大。 这个项目的金额从小企业(工业)的“主营业务收入”或“其他业务收入”账户的贷方发生额分析取得。 (3)减、免税项目所得。减、免税项目所得。 企业所得税第二十七条规定，减、免税项目所得包括免税所得，减税所得，从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得和其他六个部分，但是与目前小企业有关主要有免税所得，减税所得，从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，符合条件的技术转让所得四个部分。 免税所得。免税所得。 企业所得税法第二十七条

23、规定：“企业的下列所得，可以免征、减征企业所得税：(一)从事农、林、牧、渔业项目的所得；(二)从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得；(三)从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得；(四)符合条件的技术转让所得；(五)本法第三条第三款规定的所得。” 减税所得。减税所得。 企业所得税法实施条例第八十六条规定：“企业从事下列项目的所得，减半征收减半征收企业所得税： 1花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； 2海水养殖、内陆养殖。 企业从事国家限制和禁止发展的项目，不得享受本条规定的企业所得税优惠。” 从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得。从事符合条件的环境保护、节能节水项目的

24、所得。 企业所得税法实施条例第八十八条规定：“企业所得税法第二十七条第(三)项所称符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等”。 项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。企业从事前款规定的符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第一年至第三年免征企业所得税，第四年至第六年减半征收企业所得税。” 符合条件的技术转让所得。符合条件的技术转让所得。 企业所得税法实施条例第九十条规定：“企业所得税法第二十七条第(四)项所称符合条件的技术转

25、让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过不超过500万元的部分，免征万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收万元的部分，减半征收企业所得税。”该条规定的税收优惠限于居民企业的技术转让所得。享受税收优惠的限于技术转让所得。 需要注意的是，这里强调的是居民企业一个纳税年度内技术转让所得的总和技术转让所得的总和，而不管享受减免税优惠的转让所得是通过几次技术转让行为所获取的，只要居民企业技术转让所得总和在一个纳税年度内不到500万元的，这部分所得全部免税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。 这些项目金额从小企业的“主营业务收入”、“其他业务收

26、入”或“营业外收入”账户的贷方发生额分析取得。 (4)加计扣除。加计扣除。 企业所得税法第三十条规定：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除： (一)开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用； (二)安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资。” 在加计扣除比例上主要有两个，分别是50和100。 开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。 企业所得税法实施条例称研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，按照研究费用的50加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150摊销。” 这个项目的金额从小企业的“无形资产”账户的借方发生额和“累计摊销”账户的贷方发生额分析取得。 分析：分析：小企业213年全年实际发生属于新产品、新技术、新工艺的研究开发费用共计10万元，其中根据本准则规定符合资本化条件计入无形资产的金额为8万元，假定分10年摊销，从214年1月1日开始