第1章企业纳税筹划的基础

1、Error! No text of specified style in document.第1章企业纳税筹划的基础对于企业纳税筹划问题的研究，国内外已有大量的文献资料。然而，由于研究者对于纳税筹划问题研究的内容、方法和理解不同，对于纳税筹划的内涵、外延、基础与目标问题并未形成一致的看法。为了明确本书的研究范围和所讨论的内容，本章将着重就纳税筹划的概念、现实基础、法律基础、理论基础以及企业开展纳税筹划活动的目标等问题进行分析。1.1纳 税 筹 划在不违反税收法律、法规的前提下，纳税人通过对其自身的生产经营、筹资投资、理财分配等活动的事先安排，以尽可能地减轻税收负担。获得节税收益的行为很早就已经

2、存在了，但是纳税筹划为社会所关注和被法律所认可，从时间上可以追溯到20世纪30年代英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案的判例1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公”一案所作的有关纳税筹划的声明被认为是纳税筹划最早的法律根据。他认为：“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律，这样可以少缴税。为了保证从这些安排中获得利益不能强迫他多缴税。”汤姆林爵士的观点赢得了法律界的认同，税务筹划第一次得到了法律上的认可，成为奠定税务筹划史的基础判例。之后，英国、美国、澳大利亚等国家在涉及税务判例中，该案例成为经常引用的原则精神。另一重要判例为1947年美国法官汉德

3、在一税务案件中的判词，其更是成为美国税务筹划的法律基石，原文如下：“法院一直认为，人们安排自己的活动，以达到降低税负的目的是不可指责的。每个人都可以这样做，不论他是富人还是穷人，而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家的税收。税收是强制课征而不是无偿捐献，以道德的名义来要求税收纯粹是奢谈。”，而真正的纳税筹划和对纳税筹划的研究开始于20世纪50年代。1.1.1纳税筹划的概念由于目前理论界和实务界均未形成认识一致的纳税筹划的概念，为了方便今后的研究，本书将用纳税筹划一词加以论述，并且认为纳税筹划、税收筹划、税务筹划等均属于同一个概念，只是同一个问题的不同说法。纳税筹划的含义可以

4、具体表述为：纳税筹划是指在不违反国家法律、法规的前提下，纳税人通过对其自身的生产经营活动和筹资投资行为等涉税事项做出事先安排，以达到少缴税款和递延缴纳税款等目标的一系列谋划活动。根据纳税筹划的定义，我们可以将纳税筹划分为顺法筹划和逆法筹划。顺法筹划是指企业根据国家的立法意图所进行的纳税筹划，这种顺应法律规范的纳税筹划行为，通常也称为节税。节税是利用税法中的税率优惠、税收减免等优惠政策，以税收负担最低的方式来处理财务、经营、交易事项的筹划行为。逆法筹划是指不违反国家税收法律、法规与政策的规定，但是实质上或者内容上却与国家立法意图相违背的纳税筹划行为，习惯上称之为避税。避税是以非违法的手段来达到目

5、的，与逃税一样会导致国家财政收入的减少，但性质是不一样的。作为企业纳税筹划的两种有效方式，节税与避税有着共同的特点，表现在：筹划主体都是纳税人；筹划目的都是为了减少纳税义务，不交税或少交税；都处在同一的税收征管环境和税收法律、法规环境中；两者之间有时界线不明，有时可以互相转化，在现实生活中，往往很难划分清楚。1.1.2纳税筹划的性质企业的纳税筹划包括节税和避税，它们的共同特点是在不违反国家法律、法规的前提下进行预先谋划。它与有意违反税法的规定，使用欺骗、隐瞒等手段达到不缴税或减少税款缴纳目的的偷逃税款的行为有着本质的区别。1纳税筹划是一种非违法的行为纳税筹划是企业在遵守税法的前提下，根据税收法

6、律、法规和政策的相关规定，结合纳税人的具体经营情况来选择对企业最为有利的纳税方案。虽然纳税筹划也包括利用税法的缺陷、漏洞和空白减轻税负的活动，但其行为的性质是合法的，至少它没有违反现行法律、法规的禁止性规定。这与偷逃税款的行为有着本质的区别。偷逃税款是一种公然违反税法的相关规定与税法对抗的行为，其主要手段是通过故意谎报或隐匿相关的纳税情况和事实，以达到少缴税款或不缴税款的目的，其行为具有明显的欺诈性质，是明显的违法行为；即使有时出现由于纳税人的疏忽和过失而造成纳税减少的情况，但由于对主观上的故意和非故意难以做出法律上的判断，通常情况下只要产生了少纳税款的后果就是法律不允许的或非法的。2纳税筹划

7、是企业对其经济行为的事先谋划纳税筹划是在企业的经济业务或涉税事项发生之前，适应减轻税收负担的需要而对企业相关的经济行为或事项的实现形式和过程做出的事先安排与谋划，从而使其符合减轻纳税的法律规定。企业作为独立核算、自负盈亏的市场经济主体，只要它的经济行为不违反国家的法律、法规的规定，就是国家所认可的。而偷税行为是对一项实际已发生的应税经济行为的全部或部分的否定，是在应税经济行为和事项发生之后，为了达到少纳税或不纳税的目的而故意隐瞒或改变经济行为的本来面目，这种行为本身就是违法的。3纳税筹划是受到政府保护或认可的行为企业偷逃税款的行为是属于国家法律明确禁止的，这种行为一旦被征收机关查明属实，企业就

8、将为此承担相应的法律责任，受到法律的制裁。对于纳税人隐瞒纳税事实的偷逃税款行为，各国的税法中都有明确的处罚与制裁规定。而纳税筹划是企业通过某种合法的或者至少是不违法的形式来达到减轻税收负担的目的，这种经济行为与税收法律、法规中所规定的减轻或减免税收支付的相关条款相一致，因此，各国政府对于纳税筹划一般都是默许和保护的。即使由于企业的纳税筹划行为影响了国家的财政收入，国家也只能通过修改和完善税法相关规定的方法，堵塞和减少可能被纳税人所利用的漏洞与空白；或是针对企业的恶意避税行为，通过采取相应的反避税措施加以抑制。纳税筹划与偷税的界限划分，如图1.1所示。图1.1涉税行为法律分界图1.2企业纳税筹划

9、的现实基础纳税筹划是企业追求自身经济利益最大化目标的必然结果。企业开展纳税筹划活动，既有经济上的合理性，也具有技术上的可行性。1.2.1企业纳税筹划的经济合理性企业作为社会主义市场经济中的重要组成部分，在享受国家提供的各种公共服务的同时，也必须依照税收法律、法规的有关规定，及时、足额地缴纳税收。税收强制性、无偿性和固定性的特点，决定了税收是任何企业都无法逃避的法律义务。由于支出对收入的抵减作用，在经济收入一定的情况下，企业的支出越多，其实现的收益就会越少。为了能够在市场经济的大潮中站稳脚跟，实现价值最大化的经营目标，企业必然会采取各种措施减少其各项支出。对于企业而言，税款的缴纳是其经济利益的一

10、种损失，在企业节约开支的各种途径中，减轻税收负担无疑会成为企业改善经营管理、提高经济效益的必然选择。在现实经济活动中，企业可以通过多种途径降低税收负担，这些途径既包括在经济业务发生后，通过虚报、造假等手段偷逃应缴的税款，也包括通过拉拢、贿赂税收征管人员等不正当手段减少企业向国家缴纳的税款，还包括利用纳税筹划手段达到减轻税负的目的。很显然，偷逃税款属于违法行为，存在巨大的风险，一旦被发现就将面临被罚款和其他的法律制裁，与此同时企业的形象和信誉也会受到影响；通过不正当的手段减少企业的税款支付，虽然从眼前来看确实是减少了企业的支出，但它却为企业留下了一个随时可能被稽查和违法行为被发现的隐患。而纳税筹

11、划不同，它是在不违反国家税收法律、法规和政策的前提下，通过对自身经济活动的事先谋划，达到减少税收支付的目的。纳税筹划既可以实现企业经济利益最大化的目标，又可以做到不违反国家法律、法规和政策的规定。由于纳税筹划的属性，使企业的纳税筹划活动为越来越多的企业所接受并加以利用。1.2.2企业纳税筹划的技术可行性企业开展纳税筹划活动需要一定的条件，当这些条件得以满足时，纳税筹划就是可行的。根据我国目前的社会经济环境及企业的情况，我国企业已经具备了开展纳税筹划的条件，也就是说，在我国企业中开展纳税筹划是可行的。1企业的经营行为是可以提前规划的税款的支付与企业的经营行为密切相关，不同的经营行为将会产生不同的

12、税收负担，相同的经营行为由于采用不同的实现方式，也可能形成不同的税收负担。企业作为市场经济的一部分，有权根据自身的实际情况和经营目标，规划自己的业务活动，适应减免税收、降低税负的要求，从而达到纳税筹划的目的。例如，当企业决定投资建设新的工厂时，它有权依据自身的需要决定将厂址选在甲地还是乙地；如果在甲、乙两地建厂有不同的纳税规定，企业就可以把厂址选在税负较低的地方。又如，当产品的运输行为作为企业产品销售的附带业务需要承担较多的税收负担时，企业有权将它的产品运输部门从企业的销售部门中独立出来，使原来作为企业产品销售的附带业务的运输业务缴纳税率较低的营业税，从而取代原来缴纳的税负较高的增值税；当企业

13、生产过程中需要某种半成品生产产品时，企业也可以根据不同的半成品加工方式适用的税率，来选择是采取自行加工的方式，还是采用委托加工的方式。企业自身经营行为和商业活动的可选择性，为企业开展纳税筹划活动提供了可能。2企业会计核算中的会计政策与会计估计方法具有可选择性企业的会计核算资料是计算企业税收的最直接的依据，因此，会计核算方法与政策的选择直接影响企业的税收缴纳。随着我国企业会计法规制度的不断完善，企业会计准则给予会计人员进行职业判断的机会和范围逐渐扩大，在日常的会计核算过程中，会计人员选择的会计方法及执行的会计政策只要符合会计核算的基本原则就是被允许的。会计核算中选择的会计政策和会计处理方法不同，

14、就会产生不同的纳税结果。例如，在计算企业固定资产的折旧时，企业可以选择加速折旧法达到减少前期的所得税应纳税额，实现推迟纳税的目的；也可以在企业刚刚建立时选择直线折旧法，以便更多地享受在企业创立初期的所得税优惠政策。正是由于可选择性的存在，使企业能够根据自身的需求，选择有利于企业实现纳税筹划目标的会计政策与方法，达到纳税筹划的目的。1.3企业纳税筹划的法律基础在我国现阶段，企业开展纳税筹划不仅具有经济上的合理性和技术上的可行性，同时也有法律上的可行性，其纳税筹划行为也将受到法律的保护。1.3.1企业纳税筹划的权利受国家法律的保护“国家税务机关必须严格依据税收法律和法规的规定进行税款的征收，企业也

15、必须依照法律规定及时、足额缴纳各种税款”，这就是起源于英国并被许多国家的宪法和法律所接受了的税收法定原则，税收法定原则已经成为保障人民纳税筹划权利的一项重要依据。税收法定原则要求纳税主体的纳税行为必须符合法律的规定，即所谓的“有税必须有法，未经立法不得征税”。税收法定原则要求对税法相关条款只能进行字面解释，不得通过任何的类比或扩张来加重纳税人的纳税负担。即使税法本身的漏洞和空白被纳税人所利用，税收征纳机关也不得通过补充解释的方法增加纳税人的纳税义务。税法的疏忽、漏洞和不足只能由立法机关通过相应的程序进行完善和修订，在法律未被修改之前，所造成的一切损失均应由政府承担，不得转嫁给纳税人。税收法定原

16、则的重点是保护纳税人权利，避免税收征纳权力的滥用。由此可见，在企业的涉税行为中，只要是没有违反税收法律、法规的明文规定，无论是利用税收法律、法规中的税收优惠政策，还是利用税法中的不完备之处，都是纳税人的合法权利，理应受到法律的保护。中华人民共和国税收征收管理法对于税收的征纳也有明确的规定，指出：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”税收征管法的这一规定较为全面地体现了税收

17、法定原则的基本要求，也说明税收法定原则在我国的税收法律中得到了明确和认可。税收法定原则为企业开展纳税筹划活动提供了相应的法律依据，企业的纳税筹划权利得到了可靠的保证。1.3.2企业进行纳税筹划具有一定的法律空间税收是国家财政收入的主要来源，也是国家实现宏观调控和资源优化配置的重要手段之一。为了实现税法对国民经济宏观调控的目标，国家在制定税收法律、法规和政策时，对不同地区、不同行业和不同类型的纳税人往往会体现出差异性，使得不同地区、不同行业和不同类型的纳税人的税收负担有所不同，这种差异为企业开展纳税筹划活动提供了法律空间；同时，由于受立法时的环境、法律和法规制定人的水平及相关因素的影响，法律本身

18、也不可避免地存在漏洞、不完备和空白，从而扩大了企业纳税筹划的空间。1税收法律、法规和政策上的差异性为企业开展纳税筹划提供了法律空间税收法律、法规和政策上的差异性与税收优惠政策是企业纳税筹划存在和发展的法律基础。国家通过税种的设置、税率的确定、课税对象和纳税主体的选择等税收经济杠杆引导企业的经济行为，以实现对国民经济的宏观调控，达到社会经济资源的有效配置。对于国家鼓励发展的地区、行业和项目，在税收政策与法律的制定中会给予一定税收优惠，从而形成同一项目在不同地区之间、同一地区的不同项目之间以及同一地区同一项目的不同纳税人之间的税率及税款征收方式的差异。由于这些差异的存在，使得企业在其生产经营等活动

19、中往往会存在一个以上的可选的纳税方案，这就为企业进行纳税筹划提供了必要的空间。例如，同样是一项投资项目，投资于经济开发区和投资于一般地区可能面临不同的税率，企业可以通过选择投资不同地区的方式来新建企业的纳税筹划；由于将资金投放到不同的项目会适用不同的税收优惠，企业可以选择投资、从事环保等国家鼓励的行业达到减税或免税的效果，也可以选择投资其他行业实现提高资金利润率的目的。2税法自身缺陷和漏洞拓展了企业纳税筹划的空间由于企业的经济活动和纳税人经营方式的多样性，国家制定的税收法规与政策也必须能够适应复杂多样的经济活动与经营方式。作为规范企业纳税行为的法律规范，税收法律、法规和政策在制定过程中会受到相

20、关的经济、社会和法律环境的制约，从而造成税收法律、法规和政策本身的不完备。由于事物自身的多样性会使得税法规定的内容不能穷尽事物的方方面面，事物的不断发展和自身变化会使得税法条文不能包括各种新生事物，由于立法当时的环境和法规制定人自身的条件等方面的限制也会使税法自身存在缺陷和不足，从而使税收法律、法规和政策出现空白甚至是漏洞。然而作为税收规范的税法需要保持相对的稳定性，这就使得税法与瞬息万变的社会经济活动之间出现不适应，即使要对税收法律、法规进行补充、修改和完善，也会产生时间上的滞后；税法的具体条文不可能面面俱到，不可能对所有的事项都做到对号入座的程度，因此就要求税收法律、法规和制度要具有适当的

21、弹性，而这种弹性为企业开展纳税筹划活动提供了可能的空间。企业利用国家税收法律、法规和政策的空白与缺陷达到实现减轻税收负担的目的，虽然不能体现国家的政策导向与宏观调控意图，但由于没有违反法律、法规的规定，也不应受到经济处罚和法律制裁。1.4企业纳税筹划的理论基础企业纳税筹划的产生与发展，不仅具有现实中的必要性与可行性，同时也具有相应的理论基础。税收价格理论、税收调控理论、风险管理理论和博弈论，为企业纳税筹划提供了重要的理论支撑。1.4.1税收价格理论税收价格理论源自17世纪欧洲的“公需说”和“交换说”。“公需说”认为，国家税收之所以存在，是因为纳税人对公共需要和公共福利的需求。国家满足公共需要和

22、增进公共福利的职能的实现，需要由税收来提供物质基础。“交换说”认为，税收是纳税人为获得安全保护和公共秩序等公共物品所必须要付出的一种代价，因此，具有公共物品需求的纳税人与提供这种公共物品的国家之间就形成了一种利益交换关系，国家向纳税人征税的依据就是因为其向纳税人提供了公共物品。瑞典著名经济学家林达尔在“公需说”和“交换说”的基础上提出了税收价格论，认为税收是人们享受国家提供的公共物品而支付的价格费用。国家提供的公共物品由社会成员私人消费和享受，国家由此而付出的费用也就必须由社会成员通过纳税来补偿。林达尔建立了关于公共物品供应的模型，该模型显示：在既定的个人预算约束和消费偏好下，A对公共物品的需

23、求曲线从B的角度可看作供给曲线，反之亦然。当把A和B的两条需求曲线标于同一矩形平面图上时，该模型将产生唯一的一个稳定交点（E），这一点被称为林达尔均衡点（见图1.2）。在均衡点上，A和B各自所应支付的税收价格等于他们各自从公共物品消费中所获得的边际效用的价值，并且两人支付税额的总计等于该公共物品的总成本。图1.2林达尔均衡模型林达尔的公共物品供应模型揭示了税收与公共物品需求之间的本质联系，将纳税人依法缴纳税收与国家向公众提供公共物品纳入交换关系和价格分析之中，使纳税人的纳税行为具有了经济学的理论依据。社会公众的需求分为私人需求和公共需求两个方面，公众的私人需求可以通过其个人事务来实现，而公众的

24、公共需求则主要通过政府的公共事务来满足。公共需求主要包括社会公共秩序、自然灾害防治、环保、国防安全、公共工程与公共事业等方面的内容，是对在一定社会整体范围内，保证人口及劳动力再生产与物质资料再生产得以顺利进行的外部条件。在以社会化大生产为基础的市场经济下，公众的公共需求还应当包括国民经济的稳定与发展。公共需求与私人需求相比，最为明显的特征是它具有明显的整体集合性，满足的是公众的共同需要。公共需求无法通过私人事务或家庭来满足，只能通过公共事务来满足。为了满足公众的公共需求，需要一个公共部门（即政府），公共部门的职责就是满足公众的共同需要，公共部门所提供的产品和服务就是公共产品，只有人民缴纳了税收

25、，政府提供公共物品的成本才能够得到补偿，这种公共物品的提供才能得到持续的维持。作为社会公众的一部分，纳税人的纳税行为是为了满足自身的公共需求，符合纳税人的根本利益。在现代社会里，社会成员个人对于公共物品的消费和生活必需品的消费一样，是不可或缺的，看一看由于停水、停电、停气以及中断城市公共交通对人们正常生活的影响就可以说明这一点。社会成员个人将自己收入的一部分以税收的形式让渡给政府，换取持续不断的公共物品，就如同社会成员个人支付产品价格一样，具有了货币支付与利益获得之间的交换关系，从这个意义上分析，税收也具有了价格的性质。但是，我们也应当注意到，税收的价格属性并不能直接等同于市场价格，由于公共物

26、品的消费具有共同性，在社会成员个人纳税问题上会存在“免费搭车”与“囚犯困境”，即坐享其成和短期行为等问题。人们在享受公共物品给他们带来好处的同时，却有着强烈的逃避税款支付的动机与愿望，这使得税款的支付与价格支付产生差异，即市场价格是自愿支付的，而税款则是强制征收的。税收价格理论将税收视为人们为了享受公共物品而支付的价格，反映了税收征管机关和纳税人之间的平等关系。公共物品非排他性的特点，使得社会公众个人对于公共物品的消费在一般情况下是不能被拒绝的。企业作为公共物品的消费者，为了获得最优的性价比，在享受一定量的公共物品的同时，会尽可能地减少为了这些消费而支付的价格（即减少自身税收的支付），以实现其

27、税收利益的最大化，这就使纳税筹划成为企业在涉税行为中的一项必然选择。1.4.2税收调控理论在我国社会主义市场经济条件下，税收已经延伸到了社会经济生活的各个领域，成为国家对国民经济实行宏观调控的重要经济杠杆。1税收调控的内容税收调控是国家以税收方式参与到国民收入的分配过程，是调节社会经济生活的一种方式。通过税收调控，可以控制各方面的收入水平，从而控制投资和需求，影响生产、流通和消费。税收对于宏观经济调控的作用主要是调节社会总需求与社会总供给的平衡、实现资源的优化配置以及调节收入分配不公等方面。在国民经济运行中，保持社会总需求与总供给的平衡是实现经济稳定、协调发展的基本条件。社会总需求与总供给的平

28、衡不仅包括总量上的平衡，还包括结构上的平衡。如果社会总需求大于社会总供给，就会产生物价上涨，形成通货膨胀；如果社会总需求小于社会总供给，则可能出现经济萧条，造成失业等问题。国家可以通过税收调控手段对税收总量和税收政策进行调节，促进社会总需求和社会总供给之间的平衡。税收调控的具体方式根据现实情况的不同而有所差异，当总需求大于总供给时，可以通过增加税收总量以及制定限制投资与消费的税收政策的方法，促进两者的平衡；当出现总需求小于总供给时，可以通过减少税收总量以及鼓励投资与消费的税收政策的方法促进两者的平衡。实现社会经济资源结构的优化配置，使各种社会经济资源得到有效的利用，从而获得最大的经济效益和社会

29、效益，是实现社会经济资源优化配置的主要目的。不可否认，市场经济条件下社会经济资源配置的优化主要应依靠市场的作用来实现，但是由于市场的调节作用具有一定程度的盲目性，在市场调控机制发生作用的同时，也需要国家通过各种宏观经济调控措施进行干预。税收作为国家宏观经济调控措施之一，对于国民经济的宏观调控作用包括：在税收政策的制定方面，可以通过对不同地区税收政策的区别对待，促进不发达地区经济的发展，使生产力的地域结构更加合理；可以对不同的行业和产业制定差别税收政策，实现促进优先发展和鼓励发展的行业和产业的发展，抑制限制发展的行业和产业，形成各个行业与产业协调发展的局面；还可以通过征收消费税的方式改变商品之间

30、的比价关系，影响消费者的消费趋向，从而改变需求结构和消费结构；可以通过所得税税收政策的制定，缩小收入差距，促进社会的公平。2税收调控的方式税收自动稳定机制和相机抉择的税收政策是税收对经济的调控的主要方式。从税收自动稳定机制分析，由于税收的总量与经济规模有着直接的关系，一个国家的税收规模会随着经济景气状况而自动进行增减调整。在经济繁荣时期，随着纳税主体收入的增加，国家征收到的所得税会相应增加，特别是在存在累进税率的情况下，税收增加的幅度将会大于各个纳税主体收入增加的幅度，从而抑制社会总需求，减缓经济活动的过度扩张；在经济衰退时，纳税主体的收入会下降，即使国家不改变纳税主体的所得税税率，所征收到的

31、所得税税额也会自动下降，在存在累进税率的情况下，国家税收总量减少的幅度还将大于企业和个人收入下降的幅度，从而增加社会总需求；从相机抉择的税收政策分析，国家可以根据社会总供给和社会总需求的对比状况及其内部构成情况，通过采取增税、减税及税负差别等具体措施，调整社会消费水平和收入分配状况，达到刺激或抑制投资和消费欲望的目的。在经济衰退时期采取减税措施可以相对增加市场主体的可支配收入，从而刺激消费需求，扩大生产规模，促进经济的复苏；在经济繁荣时期采取增税措施可以减少市场主体的可支配收入，从而抑制投资需求与私人消费，减少社会总需求，防止出现经济过热的状况。国家税收的宏观调控方式也为企业通过纳税筹划获得合

32、法的税收利益提供了条件。国家通过税收政策的调整可以刺激或制约企业的经济行为，形成对所有市场主体一视同仁的制约与激励机制。税收的调控机制是针对所有纳税主体的，也就是说，不同的纳税主体将面临相同的税收环境。在市场经济环境下，企业作为其中的一个个体，要想获得国家的特殊优惠政策几乎是不可能的，要想获得合法的税务利益，只有通过纳税筹划实现。与此同时，由于国家的税收政策将会根据调控目标的变化和市场对税收政策的反馈而进行不断的调整，某些当前看来有效的纳税筹划方法，到明天就可能会变成偷逃税款的行为，因此企业必须依照国家有关税收政策调整的情况及时修改和调整纳税筹划方案。3税收调控的界限国家利用税收调控经济的手段

33、需要注意合理的界限，如果利用不恰当，也可能出现适得其反的效果。差别税收政策会造成人们对商品或劳务消费意向与倾向的改变，人们会倾向于用一种不缴税或少缴税的商品或劳务来代替需要缴纳税收或税负比较重的商品或劳务，由此产生了税收的替代效应。税收的替代效应是由税收的边际税率或边际税负所决定的，某种商品或劳务的边际税率越高，其替代效应越大；反之亦然。如果对某种商品或劳务的课税超过了一定的限度，税收将会对经济产生抑制作用。著名的拉弗曲线（Laffer Curve）就揭示了税收负担程度的经济效应和财政效应：通常情况下，税法所规定的税率越高，政府所征收到的税收就越多，但当税率的提高超过一定限度时，由于企业的经营

34、成本的提高，将会使企业投资减少，从而造成收入减少，税基也会相应减小，最终导致国家税收的减少。政府税收与税率的关系（拉弗曲线）如图1.3所示。图1.3政府税收与税率关系通过上面的分析可以看出，国家在设计税收法规制度时必须要同时兼顾国家财政的需要和纳税主体的经济和心理负担能力，只有在维护纳税主体合法权益的前提下，国家的税收才能够有保证，税收制度的法律地位和法律权威才能真正得以确立，税收调控才能取得财政、经济的最佳效应。科学、合理的税收法规与制度是依法治税、保证国家的税收权益和纳税主体的合法权益的基本前提。企业在依照税收法律、法规合法纳税的前提下，通过对自身生产经营、筹资投资等活动的事先筹划所取得的

35、任何经济利益，包括纳税筹划收益，都是属于纳税人的合法权益，应当受到国家法律的承认和保护。由于税收调控的实现主要是通过制定弹性税负来引导纳税主体的经济行为，因此只有在税收负担存在差异和弹性的领域，所做出的纳税筹划方案才是可行的；在税收法律、法规和政策不存在差异和弹性的领域里，纳税筹划将是无为的、无效的或是不可行的。发现和利用税收政策中具有弹性的税收条款，是实现纳税筹划的基本途径。4纳税筹划是纳税主体对税收政策的回应国家利用税收利益差别引导纳税主体的行为，从而实现对经济的调节作用。政府在税收法律、法规和政策的制定方面，不仅要考虑税收政策的内容，而且还需要关注纳税人对国家税收法律、法规和政策的回应情

36、况。在外部税收存在利益差别的环境下，利用政策差异开展纳税筹划是纳税人取得税收利益的明智选择。纳税人在开展纳税筹划追逐税收利益的同时，也将对社会、经济与法律等方面产生直接或间接的影响，这种影响的好坏，则主要取决于税收制度的合理性。企业纳税筹划是围绕其自身利益最大化的目标展开的，这种行为既可能是与国家的立法宗旨相一致的、利用税收优惠政策开展的顺法筹划，也可能是与国家立法宗旨不一致的、利用税法的不完备及税收法律、法规和政策本身的漏洞开展的逆法筹划。相对于国家而言，企业的顺法筹划可以促进调控目标的有效实现，属于正向回应；而逆法筹划则无益于国家宏观经济调控目标的实现，属于负向回应。负向回应虽然对于宏观调

37、控无益，但这种负向回应却可以使国家及时发现税收法律、法规与政策自身存在的缺陷，并通过合法的程序及时地完善法律、改进政策、消除漏洞。因此，纳税筹划不仅是企业实现自身价值最大化目标的重要手段，也是国家发挥税收宏观调控作用不可或缺的重要途径。1.4.3风险管理理论风险管理也被称为危机管理，是研究如何在一个肯定有风险的环境中把风险降至最低的管理过程。风险管理的基本程序包括风险识别、风险估测、风险评价、风险控制和风险管理效果评价等环节。风险管理的最终目标是尽可能地减少风险给企业造成的损失，风险管理的一条基本原则是以最小的成本获得最大的保障。风险管理的目标有损失发生前的风险管理目标和损失发生后的风险管理目

38、标之分，前者是避免或减少风险事故形成的机会，后者是在损失发生后努力使损失的标的恢复到损失前的状态。两者的有效结合，构成完整而系统的风险管理目标。风险管理常用的方法有以下几种。1回避风险回避风险是指主动避开损失发生的可能性，如考虑到游泳有溺水的危险，就不去游泳，从而回避相应的风险。虽然回避风险能够从根本上消除隐患，但这种方法显然具有很大的局限性，因为并不是所有的风险都可以回避或应该进行回避的。人们不应因为乘车有风险而不去乘车，也不能因为吃食物有中毒的风险而拒绝进食。对于企业生产经营而言，它可以因为生产毒品违法而不去生产毒品，但不应因为正常的生产经营活动可能出现生产事故而停止生产，否则企业的收益目

39、标将无法实现。回避风险是行为主体有意识地放弃风险行为，以达到完全避免特定损失的目的。简单的回避风险是一种最消极的风险处理办法，因为在放弃风险行为的同时，往往也放弃了潜在的收益，所以一般情况下很少采用。2预防风险预防风险是指通过采取相应的预防措施来减小损失发生的可能性及损失程度。预防风险主要是针对风险产生的原因，采取相应的对策来尽可能地避免风险的发生。例如，可以在房屋建设过程中采用较好的防火材料，并增加消防设施，这样就可以减少火灾发生的可能性，即使发生火灾，由于提前准备了消防措施，也可以将火灾的损失降到最小的程度。预防风险一般要遵循成本效益原则，若潜在损失远大于采取预防措施所支出的成本，就应积极

40、采用预防措施；反之，如果采取预防措施所支出的成本远大于潜在的损失，则应当采用其他的风险管理方法，如采取回避风险的方法。3自留风险自留风险是一种主动承担风险的风险管理方法。自留风险的原因或是承担者对损失发生存在侥幸心理或对潜在的损失程度估计不足；或者是经过分析认为潜在的损失在自己的承受范围之内，而且承担全部或部分风险比购买保险或采取其他措施更加经济合算。自留风险一般适用于发生概率小，且损失程度低的风险。企业自己承担风险的途径一般是将小额损失纳入生产经营成本或是在损失发生时用企业的收益进行补偿。4转移风险转移风险是指通过某种特定的安排，把自己面临的风险全部或部分转移给另一方。通过转移风险有时可以大

41、大降低经济主体的风险程度。转移风险的主要形式有签订合同和进行保险。转移风险是目前应用范围最广、最有效的风险管理手段。风险管理理论对于企业纳税筹划问题的研究具有较好的理论指导意义，作为具有一定不确定性的纳税筹划行为，在给企业带来收入的同时也会面临一定的风险，运用风险管理的理论指导纳税筹划行为，可以减少企业由于筹划不当、执行不力或环境变化给企业造成的损失。1.4.4博弈论1博弈的相关理论博弈论是研究多个个体或团队之间在特定条件制约下的对局中利用相关方的策略，而实施对应策略的理论。博弈论中强调两个重要的假设：一是个人理性，假设当事人在进行决策时能够充分考虑到他所面临的局势，他必须并且能够充分考虑到人

42、们之间行为的相互作用及其可能影响，能够作出合乎理性的选择；二是对弈者最大化自己的目标函数，通常选择使其收益最大化的策略，从中可以把博弈论描述为一种分析当事人在一定情形中策略选择的方法。博弈包括参与人、信息、策略、得失、结果和均衡等基本要素。参与人是博弈中的决策主体；信息是指有关博弈的知识、参与者的特征、行动的知识；策略是局中人可行的、自始至终全局筹划的行动方案，是对弈者在给定信息集的情况下的行动原则，它告诉对弈者在每种可能情况下采取什么行动；得失是在一个特定的策略组合下，对弈者所得到或预期得到的效用水平；结果是博弈中对弈者的行动所产生的每一种可能的情形，包括策略组合、行动组合及支付组合等；均衡

43、是指所有对弈者的最优策略组合。博弈可以进行不同的分类。根据博弈双方有无合作分为合作博弈和非合作博弈。合作博弈和非合作博弈的区别在于相互发生作用的当事人之间是否有一个具有约束力的协议，如果有，就是合作博弈，如果没有，就是非合作博弈。根据博弈行为的时间序列性，博弈论进一步分为静态博弈和动态博弈：静态博弈是指在博弈中参与人同时选择或虽非同时选择但后行动者并不知道先行动者采取了什么具体行动；动态博弈是指在博弈中参与人的行动有先后顺序，且后行动者能够观察到先行动者所选择的行动。博弈也可以按照参与人对其他参与人的了解程度分为完全信息博弈和不完全信息博弈：完全信息博弈是指在博弈过程中，每一位参与人对其他参与

44、人的特征、策略空间及收益函数有准确的信息情况下进行的博弈；不完全信息博弈是指如果参与人对其他参与人的特征、策略空间及收益函数信息了解得不够准确，或者不是对所有参与人的特征、策略空间及收益函数都有准确的信息情况下进行的博弈。博弈论对于经济主体之间的相互联系及其辩证关系的分析，拓宽了传统经济学的分析思路，使其更加接近现实市场竞争，从而成为现代微观经济学的重要基石，也为现代宏观经济学提供了更加坚实的微观基础。2纳税筹划博弈由于作为纳税人的企业和作为税收征管方的政府之间在企业纳税筹划问题上存在着博弈关系，利用博弈论的理论与方法进行纳税筹划的研究，可以拓宽纳税筹划研究的思路。纳税筹划博弈的参与人包括作为

45、税收立法机关，作为征税执法者的各级税务机关，作为纳税人的企业、单位、个人，以及上述参与人的利益相关者。在各个相互博弈的关系中，作为征税人的各级税务机关与作为纳税人的企业、单位、个人是税收博弈中最重要的对弈者，也是此处研究的主体部分；纳税筹划博弈中的信息是指有关税收方面的知识、征纳双方的特征以及行为规律等方面的知识；纳税筹划博弈中的策略是征纳双方在现有的税收环境下所采取的税收行动规则，如税务机关如何应对企业的纳税筹划行为，如何界定合法与非法，纳税人如何利用税法的优惠与漏洞进行纳税筹划等；纳税筹划博弈中的得失包括税收对弈者所得到或预期得到的效用水平，如税务机关最大限度地采取征纳策略以取得更多的税收

46、收入，纳税人通过采取相应的节税、避税甚至偷税措施达到少缴税或不缴税的目的；纳税筹划博弈的结果是税收对弈者的行动所产生的结果，如税务机关通过努力完成税收收入任务，纳税人通过努力实现了少纳税或不纳税的目标；纳税筹划博弈中的均衡是指税收对弈者在税收博弈中的最优策略组合。1.5企业纳税筹划的基本前提与影响因素1.5.1企业纳税筹划的基本前提纳税筹划是企业在熟悉税法的基础上争取“少缴税”或不缴税，而依法纳税则是指企业应该缴的税一分钱不能少缴，不应该缴纳的税一分钱也不能多缴。税收征管法对纳税人权利与义务的规定，特别是一系列救济条款的规定，就是要保障纳税人的合法权益，促进依法纳税。在税收法律、法规和制度中，

47、有许多的条款允许企业自行选择，因此就使得企业开展纳税筹划有了相应的空间。税收作为国家一种无偿的强制性课征，直接将企业的一部分收入转移到国家手中，必然减少企业的收入，不可避免地影响企业的行为选择。对于企业来说，税收本质上是一项费用，一项支出，企业依法缴纳税款必然引起现金的流出；税收支出与企业收入存在因果关系，企业如果没有取得收入，也不会发生税收支出，取得的收入越多，税收支出也越大，因此，正确地对纳税事务进行核算和筹划，是企业财务管理的一项重要工作。纳税筹划的“少缴税”或不缴税，与那些违反税法规定，故意逃避税收，不纳或少纳税款的违法行为是完全不同的，纳税筹划是建立在以税法为准绳基础上的一种合理、合

48、情、合法的行为，不违反税收法规，是受到国家法律保护的正当经营手段。在实际工作中，并不是所有的企业都适合开展纳税筹划，企业要有效地开展纳税筹划，下列前提条件是必不可少的。1企业有开展纳税筹划的主观愿望具备纳税筹划空间的企业，也不是所有的企业都有纳税筹划的愿望，这和企业所处的经济、法律和社会环境有关，与企业的税收负担有关，也与企业的性质和经营状况有关。对于一个处于上升阶段、高速发展和盈利能力很强的企业，资金、技术和利润等方面对它没有更多的约束，可能它不会考虑到节约税款的问题；对于一个可以通过偷逃税款的行为减少其纳税支出，并且被发现的机会很小、违法成本很低的企业，它也不会着力去考虑纳税筹划的问题。只

49、有当企业具备了较高的纳税意识、社会对于纳税筹划有了恰当的认识、偷逃税款的违法成本较高时，企业才有可能考虑通过纳税筹划的手段来实现企业价值最大化的目标。也只有当企业有了纳税筹划的愿望，管理层才有可能根据需要安排纳税筹划工作，纳税筹划决策活动才有可能开展并受到重视。2企业要达到一定的规模虽然纳税筹划能够给企业带来收益，但并不是所有的企业都适合纳税筹划。一般来说，企业的规模越大，经济业务越复杂，进行纳税筹划的可行性也就越大，收益就会越多；如果企业经营项目单一，可能这个企业在纳税方面就没有更多的选择余地，对于这样的企业，纳税筹划就失去了意义。是否有必要开展纳税筹划，还要考虑纳税企业的应纳税状况，对于一

50、个以摆摊经营为主的小摊贩而言，他只需缴纳一两种简单的定额税，根本就用不着进行纳税筹划；而一个下辖若干企业、经营着多种商品、从事多个行业生产的集团公司，所涉及的税种以及缴纳的税款很多，开展纳税筹划就可能给其带来丰厚的回报。由此可见，企业开展纳税筹划需要具备一定的经营规模和收入规模，也就是要有一定的纳税筹划空间。如果一个纳税企业的经营规模很小、组织结构简单、纳税筹划的空间很小，其开展纳税筹划的费用可能会大于相应的收益，在这种情况下，就没有开展纳税筹划的必要。3税收法律、法规及政策的差异性纳税筹划主要是利用税收法律、法规与制度规定上的差异性，只有有了差异，企业才可能利用这些差异安排自己的经营活动，从

51、而使不同的经营活动形成不同的纳税负担。利用税收法律、法规和政策上的差异是企业纳税筹划最基本的方法。由于我国地区、行业等发展上的不平衡，国家为了调节经济、优化资源配置，往往会对不同的行业、不同的地区在不同的时期制定差异税收政策。企业可以利用这些差异实现自身经营目的，这就形成了不同的纳税筹划方案。税收制度与政策的差异主要体现在税收政策的多样性及税率的差异两方面。减免税规定、抵免税规定、退税规定等税收政策的多样性，使得纳税筹划的方法呈现多样化，使企业能够综合各个税收政策及自身特点选择筹划方法，从而选择最优策略实现自身目标；税率的差异更是加速了资本的流动，促进了生产要素的合理转移。在我国的税收制度中，

52、经济特区、高新技术开发区、保税区等特别区域与一般区域的税收政策差别，各税种之间税率上的差异性及税种之间的相对可转换性以及同一税种内部在纳税人、征税对象、税目税率、计税依据、纳税环节、纳税期限、纳税地点等方面差异的存在，为纳税筹划提供了广阔的空间。4良好的税收法制环境开展纳税筹划决策前，首先应对纳税筹划决策的环境进行分析。纳税筹划的环境是纳税筹划的前提和基础，包括企业自身的筹划意识、员工素质、内部管理、财务控制等内部环境和立法环境、司法环境、执法环境、自律环境和职业保险等外部环境。在这些内外环境中，税收法制环境对于纳税筹划成功与否起着重要的作用。良好的税收法治环境包括健全的税收法规、公正的执法态

53、度和良好的执法素质。税收法律、法规是对税收法定原则的法律确认，税收法律地位的确定，才使得税收征纳双方明确自己应有的权利和义务，才有了纳税筹划的必要性。完善健全的税收法律体系是纳税筹划的前提，公正严明执法是纳税筹划的可靠基础，高素质的税收征纳队伍是企业纳税筹划的保证。1.5.2企业纳税筹划的影响因素企业纳税筹划是一项复杂的系统工程，涉及法律、经济、管理等方方面面的内容，受到社会因素、制度因素、纳税人自身因素等多方面的影响，纳税筹划是否能够成功，在很大程度上受到以下因素的影响。1国家的法制化进程在法制不健全的社会里，法律制度不规范、执法不严明、纳税人的法律意识淡薄，因此，往往会出现企业采用一些偷逃

54、税款等违法的手段去减少税负的行为。而在法制健全的社会里，各种违法行为将会很容易地被发现并且违法行为会得到严厉的处罚，通过偷逃税款的行为降低税负将面临很大的风险，一旦被查出将会受到严厉的制裁，得不偿失，在这种情况下，纳税人更愿意通过纳税筹划手段达到减轻税负的目的。因此，越是在法制健全的社会里，纳税人的纳税筹划意识就越强。2公民的科学文化素质纳税筹划涉及企业生产经营的各个方面，开展纳税筹划活动需要相关人员具备经济、管理、法律、税务等多方面的知识。只有当公民的科学文化素质较高，受教育程度达到一定水平时，企业纳税筹划所需要的相关专业人才才能满足需要，纳税筹划才能在社会中普遍开展起来；否则，即使少数精英

55、人才设计了非常完美的纳税筹划方案，如果与纳税筹划相关的各方执行者不懂得相关的知识和要求，也不会取得满意的效果。世界各国的纳税筹划实践也证明，越是在科学文化发达的国家，纳税筹划的需求和纳税筹划的开展也就越普遍。3国家、企业与社会对纳税筹划的认可程度国家是否承认企业纳税筹划的法律地位，是否能够积极开展对纳税筹划工作的政策引导，是否鼓励其广泛开展，以及国家在纳税筹划方面所制定的法律、法规是否有利于其发展，将直接关系到企业对纳税筹划的追求；作为纳税人的企业对纳税筹划的认可程度、对于纳税筹划方法与政策的了解程度以及纳税人开展纳税筹划的普遍程度，对于纳税筹划是否成功开展具有关键作用；企业的纳税筹划行为能否

56、被社会认可，也是影响纳税筹划的重要因素。4税收法制的完善程度纳税筹划中一个重要方面就是利用税收法律、法规中的漏洞、空白。受制定时的环境限制，税收法规具体条款的设置不可能穷尽所有的事项，从而形成规定上的漏洞；由于客观情况发生的变化和税法规定上的相对稳定性，税法的条款中会出现一些没有涉及的区间和领域，从而形成税法规定上的空白区。与税收相关的法律、法规设计得越完善，考虑的情况越细致，纳税人利用税收法律、法规漏洞和空白进行纳税筹划的可能性就会越小，反之亦然。因此，税收法律制度的完善程度是影响纳税筹划的重要因素。5税收优惠中的纳税筹划空间纳税筹划的一个重要方面就是利用税法中的各种税收优惠政策。为了鼓励某

57、项事业、某一地区或某一行业的发展，国家在税收政策制定上往往会规定一些优惠政策，如在税率、起征点、减免额等方面的规定。纳税人可以通过调节自己的应纳税所得额，以不超过规定的额度的方式获得起征点的优惠；可以利用政策中关于企业所在地、行业或性质上的优惠政策，调节企业的性质、投资方向以享受优惠政策。这种纳税筹划适应了国家宏观调控经济的意图，是国家所鼓励和支持的。因此，税法中优惠政策的多少和优惠幅度的大小都是影响企业纳税筹划的因素。6纳税人的自身因素纳税人的自身因素是影响纳税筹划的内因，也是决定纳税筹划的主要因素。纳税人的自身因素涉及产、供、销、人、财、物等各个环节，是影响纳税筹划成功与否的关键因素。企业

58、的组织形式不同，涉及的税种和税率可能不同；企业纳税筹资的方式不同，对企业的税负影响也不相同；企业在进行会计核算中确定的会计方法与政策不同，产生的纳税结果也会不相同，企业采取的利润分配政策不同，对于股东的税收影响也不相同。因此，企业自身的特点及其采取的相关政策，是企业进行纳税筹划的直接影响因素。1.6企业纳税筹划的目标企业开展纳税筹划，与企业的其他经营管理活动一样，也有其自身的目标。目标是行动的指南，目标是行动的航标灯，只有根据纳税筹划目标设计方案，依据方案去实施，才能实现企业的最终目标。因此，纳税筹划目标的确定是进行纳税筹划的起点。1.6.1企业纳税筹划的总体目标纳税筹划作为企业财务管理的一项重要内容，是为实现企业的财务管理目标服务的，因此企业纳税筹划的总体目标就是企业财务管理的目标。对于企业财务管理目标的研究，目前理论界的提法有以下几种。1利润最大化利润最大化是指企业通过对财务活动和经营活动的管理，不断增加企业利润。这一目标形成和发展于19世纪初，其渊源是亚当·斯密的企业利润最大化理论。以利润最大化作为财务管理目标的合理性在于，利润是企业积累的源泉，利润最大化使企业经营资本有了可靠的来源；同时，企业利润的最大化在增加业主私人财富的同时，也使社会财富达到最大化。然而，随着企业组织形式和经营管理方式的转变，业主经营逐渐被职业经理经营所替代，使得企业的利益主体呈现多元化