第6章所得税会计2012.3.26

1、第六章所得税会计第六章所得税会计第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述第二节资产、负债计税基础和暂时性差异第二节资产、负债计税基础和暂时性差异第三节第三节 递延所得税资产及递延所得税负债的递延所得税资产及递延所得税负债的 确认和计量确认和计量第四节第四节 所得税费用的确认和计量所得税费用的确认和计量第一节所得税会计概述第一节所得税会计概述一、所得税会计的特点一、所得税会计的特点 所得税会计采用了所得税会计采用了资产负债表债务法资产负债表债务法核算所得核算所得税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过税，资产负债表债务法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则比较

2、资产负债表上列示的资产、负债按照会计准则规定确定的规定确定的账面价值账面价值与按照税法规定确定的与按照税法规定确定的计税基计税基础础，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与，对于两者之间的差异分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润递延所得税资产，并在此基础上确定每一期间利润表中的所得税费用。表中的所得税费用。所得税会计准则规范的是资产负债表中递延所得税资所得税会计准则规范的是资产负债表中递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量。产和递延所得税负债的确认和计量。资资产负债表债产

3、负债表债务法的两务法的两层含义：资产负债表法；债务法。层含义：资产负债表法；债务法。资产负债表法资产负债表法资产负债表法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列资产负债表法是从资产负债表出发，通过比较资产负债表上列示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照示的资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂税法规定确定的计税基础，对于两者之间的差额分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产。递延所得税资产。注意：企业会计准则实施之前，

4、我国所得税会计采用的是利润注意：企业会计准则实施之前，我国所得税会计采用的是利润表法，是从收入与费用的角度来考虑所得税的。改变过去的利表法，是从收入与费用的角度来考虑所得税的。改变过去的利润表是第一报表的思想，把资产负债表作为第一报表。是国际润表是第一报表的思想，把资产负债表作为第一报表。是国际会计发展趋势。会计发展趋势。债务法债务法当所得税税率发生变动时，应该对递延所得税资当所得税税率发生变动时，应该对递延所得税资产、负债进行调整。产、负债进行调整。 有的事项的存在使企业以后有的事项的存在使企业以后少少交税就是递延所得交税就是递延所得税税资产资产 有的事项的存在使企业以后有的事项的存在使企业

5、以后多多交税就是递延所得交税就是递延所得税税负债负债注意：资产负债表债务法计算的基本程序：注意：资产负债表债务法计算的基本程序：第一步：计算应交税费第一步：计算应交税费应交所得税；应交所得税； （=会计利润会计利润+永久性差异永久性差异+暂时性差异）暂时性差异）第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键）异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键）第三步：做分录，倒挤所得税费用

6、。第三步：做分录，倒挤所得税费用。借：所得税费用借：所得税费用 递延所得税资产递延所得税资产 贷：应交税费贷：应交税费-所得税所得税 递延所得税负债递延所得税负债永久性差异：违法罚款、工资超发、国债利息收入等永久性差异：违法罚款、工资超发、国债利息收入等暂时性差异：折旧、公允价值变动损益、资产减值准备等暂时性差异：折旧、公允价值变动损益、资产减值准备等【例例1 1判断题判断题】在我国现行会计实务中，所得税会在我国现行会计实务中，所得税会计的核算方法是资产负债表债务法。计的核算方法是资产负债表债务法。 答案：答案：二、所得税会计核算的一般程序所得税核算程序如下图所示：二、所得税会计核算的一般程序

7、所得税核算程序如下图所示：右面是遵守企业所得税法，左面是遵守企业所得税准则右面是遵守企业所得税法，左面是遵守企业所得税准则 右面是遵守企业所得税法的：右面是遵守企业所得税法的： 应交所得税应交所得税=（会计利润（会计利润+调整项目）调整项目）税率税率 左面是遵守企业所得税准则左面是遵守企业所得税准则：站在税法角度看资产、站在税法角度看资产、看负债，确认递延所得税资产和递延所得税负债。看负债，确认递延所得税资产和递延所得税负债。第一步：计算应交税费第一步：计算应交税费应交所得税；应交所得税； （=会计利润会计利润+永久性差异永久性差异+暂时性差异）暂时性差异）第二步：确认资产或负债的账面价值及计

8、税基础，比第二步：确认资产或负债的账面价值及计税基础，比较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应较账面价值和计税基础，判断可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所纳税暂时性差异，进而确认递延所得税资产或递延所得税负债（关键步骤）；得税负债（关键步骤）；第三步：做分录，倒挤所得税费用。第三步：做分录，倒挤所得税费用。第二节第二节 资产和负责的计税基础及暂时性差异资产和负责的计税基础及暂时性差异一、资产的计税基础一、资产的计税基础 是指企业收回资产账面价值的过程中是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金

9、得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。额。资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额资产的计税基础未来期间税法允许税前扣除的金额 或取得成本以前期间已累计税前扣除的金额或取得成本以前期间已累计税前扣除的金额 站在税法的角度看资产就是这项资产以后能够计入站在税法的角度看资产就是这项资产以后能够计入费用多少，计入费用就可以抵税多少。费用多少，计入费用就可以抵税多少。假定企业假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。旧。不考虑其他因素。2

10、010年末年末:该固定资产的计税基础该固定资产的计税基础120120/3802011年末年末:该固定资产的计税基础该固定资产的计税基础120120/3240假定会计上规定折旧年限假定会计上规定折旧年限4年年， 2010年末年末该固定资产的账面价值该固定资产的账面价值=120-30=90 2011年末年末该固定资产的账面价值该固定资产的账面价值=120-30-30=60四类资产的账面价值和计税基础之间的关系四类资产的账面价值和计税基础之间的关系（一）固定资产（一）固定资产账面价值账面价值=实际成本会计累计折旧减值准备实际成本会计累计折旧减值准备计税基础计税基础=实际成本税法累计折旧实际成本税法累

11、计折旧（计税基础就是税法上认为以后还能计入费用多少）（计税基础就是税法上认为以后还能计入费用多少）折旧方法不同，折旧年限不同、计提减值准备都会引折旧方法不同，折旧年限不同、计提减值准备都会引起账面价值与计税基础不同起账面价值与计税基础不同注意：会计上的坏账准备、减值准备税法不承认，所注意：会计上的坏账准备、减值准备税法不承认，所以会计只要计提减值准备和坏账准备，就会产生账以会计只要计提减值准备和坏账准备，就会产生账面价值小于计税基础。面价值小于计税基础。例题例题6-1、2例例6-1该项固定资产账面价值该项固定资产账面价值550万元大于计税基础万元大于计税基础480万元产生应纳税暂时性差异，符合

12、条件时应确万元产生应纳税暂时性差异，符合条件时应确认为递延所得税负债。认为递延所得税负债。 例例6-2资产的账面价值资产的账面价值600万元小于其计税基础万元小于其计税基础675万元，产生可抵扣暂时性差异，符合条件时确认万元，产生可抵扣暂时性差异，符合条件时确认为递延所得税资产。为递延所得税资产。【例例2 2单选题单选题】大海公司大海公司20082008年年1212月月3131日取得的某项日取得的某项机器设备，原价为机器设备，原价为2 0002 000万元，预计使用年限为万元，预计使用年限为1010年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法年，会计处理时按照年限平均法计提折旧；税法处理允许加速

13、折旧，大海公司在计税时对该项资处理允许加速折旧，大海公司在计税时对该项资产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为产按双倍余额递减法计提折旧，预计净残值均为零。计提了两年的折旧后，零。计提了两年的折旧后，20102010年年1212月月3131日，大日，大海公司对该项固定资产计提了海公司对该项固定资产计提了160160万元的固定资产万元的固定资产减值准备。减值准备。20102010年年1212月月3131日，该固定资产的计税日，该固定资产的计税基础为（）万元。基础为（）万元。 A.1 280 B.1 440 C.160 D.0A.1 280 B.1 440 C.160 D.0答案：答案：A A

14、解析：该项固定资产的计税基础解析：该项固定资产的计税基础=2 000-2 000=2 000-2 0002/10-(2 000-2 0002/10-(2 000-2 0002/10)2/10)2/102/10=1 280=1 280（万元（万元）。）。（二）无形资产（二）无形资产1.无形资产无形资产初始确认时初始确认时会因为研发费用的处理而导致会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。无形资产账面价值和计税基础的差异。 会计上：对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计上：对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定有关研究开发支出区分两个阶段，研会计准则规定有关研究开发支

15、出区分两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产段符合资本化条件的支出应当计入所形成无形资产的成本；的成本；税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的资产成本的150%摊销。摊销。

16、 例例6-3例例6-3该项无形资产的账面价值该项无形资产的账面价值120万元与其计税基础万元与其计税基础180万元之间的差额万元之间的差额60万元，将于未来期间税前扣除，万元，将于未来期间税前扣除，产生差异，但不能确认为递延所得税资产。产生差异，但不能确认为递延所得税资产。 虽然两者有差异，这种差异以后无法转回的。所以虽然两者有差异，这种差异以后无法转回的。所以不确认不确认 此差异本身不是暂时性的，是永久性，不属于确认此差异本身不是暂时性的，是永久性，不属于确认递延所得税的范围，（因为无对应科目）递延所得税的范围，（因为无对应科目） 。 【例例3 3单选题单选题】大海公司当期发生研究开发支出共

17、计大海公司当期发生研究开发支出共计1 0001 000万元，其中研究阶段支出万元，其中研究阶段支出200200万元，开发阶万元，开发阶段不符合资本化条件的支出段不符合资本化条件的支出240240万元，开发阶段符万元，开发阶段符合资本化条件的支出合资本化条件的支出560560万元，本期达到预定用途万元，本期达到预定用途转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产转入无形资产，假定大海公司当期摊销无形资产2020万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础万元。大海公司当期期末无形资产的计税基础为（为（ ）万元。）万元。 A.0 B.540 C.270 D.810A.0 B.540 C.270 D.81

18、0答案：答案：D D解析：大海公司当期期末无形资产的账面价值解析：大海公司当期期末无形资产的账面价值=560-20=540=560-20=540（万元），税法本年让摊（万元），税法本年让摊4040。计税基础计税基础=540=540150%=810150%=810（万元）（万元）下一年摊了下一年摊了8080，税法让摊，税法让摊120120，账面价值是，账面价值是540-540-80=480 80=480 计税基础是计税基础是48048050%=72050%=7202.无形资产在无形资产在后续计量后续计量时，会计与税收的差异主要产时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准

19、备生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。的提取。 账面价值账面价值=实际成本实际成本- -会计累计摊销会计累计摊销- -减值准备减值准备 但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实但对于使用寿命不确定的无形资产，账面价值实际成本际成本- -无形资产减值准备无形资产减值准备 计税基础计税基础=实际成本实际成本- -税法累计摊销税法累计摊销税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产。资产。无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的无形资产的

20、摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。例折旧和计提减值准备来理解。例6-4总结：总结： 固定资产一开始计税基础与账面价值是一样的，到固定资产一开始计税基础与账面价值是一样的，到折旧、计提减值准备时二者出现差异。折旧、计提减值准备时二者出现差异。 无形资产一开始计税基础与账面价值就不一样，到无形资产一开始计税基础与账面价值就不一样，到摊销、计提减值准备时又产生差异。摊销、计提减值准备时又产生差异。一是使用寿命有限的，其折旧方法和年限可能不同。一是使用寿命有限的，其折旧方法和年限可能不同。二是使用寿命不确定的，税法不承认，又会产生差异。二是使用寿命不确定的，税法不承认，又会

21、产生差异。（三）以公允价值计量的金融资产（三）以公允价值计量的金融资产1.交易性金融资产（以公允价值计量且其变动计入当交易性金融资产（以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产）期损益的金融资产） 会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入会计：期末按公允价值计量，公允价值变动计入 当期损益（公公允价值变动损益）当期损益（公公允价值变动损益） 税法：成本（不确认公允价值变动）税法：成本（不确认公允价值变动）例例6-5 例例 2009年年12月月31日的资产账面价值为日的资产账面价值为22万元大于万元大于计税基础计税基础20万元，两者之间产生万元，两者之间产生2万元的应纳税暂万元的应纳税暂时性

22、差异（符合条件确认为递延所得税负债）。时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。2.可供出售金融资产可供出售金融资产 会计会计: 以公允价值计量以公允价值计量,其公允价值变动计入资本公积其公允价值变动计入资本公积 公允价值变动没有影响利润而是影响资本公积，所以，公允价值变动没有影响利润而是影响资本公积，所以，以后确认递延所得税资产和递延所得税负债时，对应的以后确认递延所得税资产和递延所得税负债时，对应的科目是资本公积科目是资本公积其他，而不是对应所得税费用。其他，而不是对应所得税费用。 税法：成本税法：成本 （不确认公允价值变动）（不确认公允价值变动） 例例6-6 2009年年12月月31日的

23、资产账面价值为日的资产账面价值为1575万元，其计税万元，其计税基础为原取得成本不变，即基础为原取得成本不变，即1500万元，两者之间产生万元，两者之间产生75万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得万元的应纳税暂时性差异（符合条件确认为递延所得税负债）。税负债）。【例例4 4多选题多选题】不考虑其他因素，下列各事项中，不考虑其他因素，下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（）。（）。A.A.存货期末的可变现净值高于成本存货期末的可变现净值高于成本B.B.交易性金融资产期末公允价值低于成本交易性金融资产期末公允价值低于成本C.C.固定资

24、产发生的维修支出固定资产发生的维修支出D.D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备使用寿命不确定的无形资产计提减值准备答案答案:AC:AC解析解析: :可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；基础；B B，账面价值小于计税基础；，账面价值小于计税基础；C C，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；会导致计税基础和账面价值产生差异；D D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产，

25、如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。生差异，不符合题意。（四）其他资产（四）其他资产1.投资性房地产投资性房地产 成本模式下：类似固定资产、无形资产。成本模式下：类似固定资产、无形资产。 公允价值模式下：类似交易性金融资产公允价值模式下：类似交易性金融资产2.其他计提了资产减值准备的各项资产，主要包括：其他计提了资产减值准备的各项资产，主要包括：存货、应收账款、以成本模式计量的投资性房地产等存货、应收账款、以成本模式计量的投资性房地产等 这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之之下降，计税基础不会因减值准备的提取而发生变化

26、，下降，计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。 所有资产计提减值准备和坏账准备都会导致会计所有资产计提减值准备和坏账准备都会导致会计上账面价值小于税法上的计税基础上账面价值小于税法上的计税基础例题例题6-8、9、10【例例5 5单选题单选题】某公司某公司20082008年年1212月月1 1日购入的一项日购入的一项环保设备，原价为环保设备，原价为1 0001 000万元，使用年限为万元，使用年限为1010年，年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍

27、余额递减法计提折旧，设备净残值为按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0 0。20102010年末企业对该项固定资产计提了年末企业对该项固定资产计提了8080万元的固万元的固定资产减值准备。定资产减值准备。20102010年末该项设备的计税基础年末该项设备的计税基础是（）万元。是（）万元。 A.800A.800B.720B.720C.640C.640D.560D.560 答案：答案：C C解析：解析：20102010年末该项设备的计税基础年末该项设备的计税基础 1 0001 000200200160160640640（万（万元）。元）。二二、负债的计税基础、负债的计税基础负债的计税基础账面价值

28、未来期间税法允许负债的计税基础账面价值未来期间税法允许 税前扣除的金额税前扣除的金额或期末取得成本以前期间已累计税前扣除的金额或期末取得成本以前期间已累计税前扣除的金额注意注意1：与资产的计税基础的区别：与资产的计税基础的区别： 资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额注意注意2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好 是相反的。是相反的。 举例举例1,2010年年12月月31日，预提产品质量保证日，预提产品质量保证100万万（借：销售费用贷：预计负债），税法不承认，等（借：销售费用贷：预计负债），税法不承认，等实

29、际发生时才记。负债的计税基础实际发生时才记。负债的计税基础=100-100=0 即即没有负债没有负债 举例举例2.2010年年12月月31日，企业为其他企业提供债务日，企业为其他企业提供债务担保确认预计负债担保确认预计负债100万（借：营业外支出贷：预计万（借：营业外支出贷：预计负债），税法不承认，以后实际发生担保支出也不负债），税法不承认，以后实际发生担保支出也不承认，永远也不让往费用里记。负债的计税基础承认，永远也不让往费用里记。负债的计税基础=100-0=100，即会计上的负债的账面价值与税法上，即会计上的负债的账面价值与税法上负债的计税基础是一样的，不存在暂时性差异。负债的计税基础是一

30、样的，不存在暂时性差异。四类负债的账面价值与计税基础之间的差异四类负债的账面价值与计税基础之间的差异一、预计负债一、预计负债 （两种情况）两种情况）一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除（例如产品保修费用）。际发生时允许税前扣除（例如产品保修费用）。 产生可抵扣暂时性差异，确认产生可抵扣暂时性差异，确认“递延所得税资产递延所得税资产”。二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。如企业的罚款支出，有可能时仍不允许税前扣除。如企业的罚款支出，有可能满足预计

31、负债确认条件确认了一项预计负债，借：满足预计负债确认条件确认了一项预计负债，借：营业外支出营业外支出 贷：预计负债贷：预计负债负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额前扣除的金额1000100万元，账面价值万元，账面价值100万元计税基础万元计税基础100万元，账面价值与计税基础相万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。例等，不形成暂时性差异。例611 【例例6 6计算题计算题】某企业预计了产品保修费用某企业预计了产品保修费用100100万元，万元，符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账面符合预计负债确认条件。如何确定预计负债的账

32、面价值和计税基础？价值和计税基础？借：销售费用借：销售费用1 000 0001 000 000贷：预计负债贷：预计负债 1 000 0001 000 000 因税法在实际发生时允许企业扣除所有的预计产因税法在实际发生时允许企业扣除所有的预计产品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额品保修费用的，因此未来期间税法允许扣除的金额就是就是100100万元。万元。负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额扣除的金额 100100100100 0 0账面价值账面价值100100万元万元 计税基础计税基础0 0，产生可抵扣暂时性差异，产生可抵扣暂时性

33、差异100100万元，确认万元，确认“递延所得税资产递延所得税资产”2525万元万元（100100* *25%=2525%=25）。 【例例7 7计算题计算题】某企业违反环保法的规定被起诉，确认某企业违反环保法的规定被起诉，确认了预计负债了预计负债1010万元，如何确定预计负债的账面价值和万元，如何确定预计负债的账面价值和计税基础？计税基础？ 借：营业外支出借：营业外支出100 000100 000贷：预计负债贷：预计负债 100 000100 000 预计负债账面价值预计负债账面价值1010（万元）（万元）但是税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否但是税法规定，违反环保法的罚款支出不论是否实

34、际支付，均不得税前扣除。因此，负债的计税基础实际支付，均不得税前扣除。因此，负债的计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额 10100 01010万元，万元，账面价值账面价值1010万元计税基础万元计税基础1010万元，账面价值与计税基万元，账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异。础相等，不形成暂时性差异。【例例8 8单选题单选题】A A公司于公司于20102010年年1212月月3131日日“预计负预计负债债产品质量保证费用产品质量保证费用”科目贷方余额为科目贷方余额为200200万万元，元，20112011年实际发生产品质量保证费用年实际发生产

35、品质量保证费用210210万元，万元，20112011年年1212月月3131日预提产品质量保证费用日预提产品质量保证费用120120万元，万元，假定税法规定，产品质量保证费用在实际发生时假定税法规定，产品质量保证费用在实际发生时税前扣除，税前扣除，20112011年年1212月月3131日该项负债的计税基础日该项负债的计税基础为（为（ ）万元。）万元。 A.0 B.120 C.200 D.210A.0 B.120 C.200 D.210答案：答案：A A解析：解析：20112011年年1212月月3131日该项负债的余额在未来期间日该项负债的余额在未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵

36、扣，因计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣，因此计税基础为此计税基础为0 0。（二）预收账款（二）预收账款 （两种情况）（两种情况）1. 会计确认收入与税法确认收入时点不同会计确认收入与税法确认收入时点不同会计上不符合收入确认条件，会计上将其确认为会计上不符合收入确认条件，会计上将其确认为负债（预收账款）。而税法规定应计入应纳税所得额。负债（预收账款）。而税法规定应计入应纳税所得额。 例题例题6-12 例例92. 会计确认收入与税法确认收入时点会计确认收入与税法确认收入时点相同相同 例例10 假假定会计上不确认收入，税法上也不认可此项收入，定会计上不确认收入，税法上也不认可此项收入，在本期不

37、需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，在本期不需要纳税。即会计与税法的规定是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，当期没有纳税，将来确认收入时与税法是一致的，在将来要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的在将来要纳税，因此未来期间税法允许税前扣除的金额是零。（如金额是零。（如非非房地产企业的预收账款）房地产企业的预收账款）【例例9 9计算题计算题】某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商某企业发出商品一批并开具增值税专用发票。商品成本品成本8080万元，不含税价款万元，不含税价款100100万元，款项已经收存银行。假万元，款项已经收存银行。假定由于不符合会计上收入确认的条件而没有

38、确认收入，但是按定由于不符合会计上收入确认的条件而没有确认收入，但是按税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值税法规定，纳税义务已经发生。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？和计税基础？借：发出商品借：发出商品800 000800 000贷：库存商品贷：库存商品800 000800 000借：银行存款借：银行存款 1 170 0001 170 000贷：预收账款贷：预收账款 1 000 0001 000 000应交税费应交税费应交增值税应交增值税 170 000 170 000会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应纳会计上不确认收入，计入预收账款，而税法上本期计入应

39、纳税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可税所得额。未来会计上确认收入时，税法上不需要再交税，可以全部税前扣除。负债计税基础账面价值未来期间税法允以全部税前扣除。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额许税前扣除的金额1001001001000 0（因为税法现在收税了，将来不用交税了，所以减去（因为税法现在收税了，将来不用交税了，所以减去100100万元）万元）负债的账面价值负债的账面价值100100计税基础计税基础0 0，产生可抵扣暂时性差异，产生可抵扣暂时性差异100100万万元，应确认递延所得税资产元，应确认递延所得税资产 2525万元。万元。【例例1010计算题

40、计算题】某企业采取订单生产方式，某企业采取订单生产方式，20102010年年1212月预收客户账款月预收客户账款1010万元，产品尚未生产。如何确定预万元，产品尚未生产。如何确定预收账款的账面价值和计税基础？收账款的账面价值和计税基础？借：银行存款借：银行存款100 000100 000贷：预收账款贷：预收账款100 000100 000税法当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品税法当期也不计入应纳税所得额。未来销售商品会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有会计确认收入时，税法上也要计入应纳税所得额，没有允许税前抵扣的金额。允许税前抵扣的金额。负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前

41、扣除的金额负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额 10 10 0 0 1010万元万元预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异预收账款账面价值与计税基础相等，不形成暂时性差异 第一种情况处理不一致有差异第一种情况处理不一致有差异 第二种情况处理一致没有差异第二种情况处理一致没有差异 若预收了交税了就不欠税局的了若预收了交税了就不欠税局的了，计税基础，计税基础=0 若预收了没交税就欠税局的若预收了没交税就欠税局的，计税基础，计税基础=账面价值账面价值（三）应付职工薪酬（三）应付职工薪酬 企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给企业会计准则规定，企业为获得职工提供的服务给予

42、的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企予的各种形式的报酬以及其他相关支出均应作为企业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规业的成本费用，在未支付之前确认为负债。税法规定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出定，企业支付给职工的合理的工资薪金性质的支出可税前列支。超出部分当年不允许税前扣除，以后可税前列支。超出部分当年不允许税前扣除，以后也不允许税前扣除也不允许税前扣除。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额扣除的金额1000100万元万元 应付职工薪酬账面价值应付职工薪酬账面价值100万元计税基础万元计税基础100万元，万元，不

43、形成暂时性差异不形成暂时性差异 ，（是是永久性差异）。永久性差异）。 例题例题6-13 【例例1111计算题计算题】假定某企业当期计提应付职工薪酬假定某企业当期计提应付职工薪酬情况如下：情况如下：借：生产成本借：生产成本 50 00050 000制造费用制造费用 30 00030 000管理费用等管理费用等 20 00020 000贷：应付职工薪酬贷：应付职工薪酬 100 000100 000假定假定税法规定了税前扣除标准，且税前扣除税法规定了税前扣除标准，且税前扣除标准为标准为7 7万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）万。如何确定该项负债（应付职工薪酬）的账面价值和计税基础？的账面价值和计税

44、基础？ 答案：应付职工薪酬账面价值答案：应付职工薪酬账面价值1010（万元）（万元）按照假定的税法规定，税前扣除标准为按照假定的税法规定，税前扣除标准为7 7万，相万，相差的差的3 3万元只影响当期应纳税所得额的计算，未来期万元只影响当期应纳税所得额的计算，未来期间税法上不会再允许企业税前扣除这间税法上不会再允许企业税前扣除这3 3万元，就是说，万元，就是说，这项职工薪酬未来期间可从税前扣除的金额是零。这项职工薪酬未来期间可从税前扣除的金额是零。 负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣负债计税基础账面价值未来期间税法允许税前扣除的金额除的金额10100 01010万元万元 应付职工薪酬账面

45、价值应付职工薪酬账面价值1010万元计税基础万元计税基础1010万元，万元， 不形成暂时性差异。不形成暂时性差异。 （这是永久性差异，以后不可转回）这是永久性差异，以后不可转回） （四）其他负债（四）其他负债企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金企业的其他负债项目，如企业应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费等，在尚未支付之前按照会计准则规定确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除金不得税前扣除计税基础计税基础=账面价值账面价值 0 = 账面价值。账面价值。负债账面价值计税基础，不形成暂时性差异。负债

46、账面价值计税基础，不形成暂时性差异。 一般情况下，合同违约罚金可以税前列支，行政一般情况下，合同违约罚金可以税前列支，行政罚款不可以。罚款不可以。例例6-14四四、暂时性差异、暂时性差异 是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额暂时性差异的分类：暂时性差异的分类： 应纳税暂时性差异：今天少纳税，将来就要多纳税，形成企业的一种负债（费用）应纳税暂时性差异：今天少纳税，将来就要多纳税，形成企业的一种负债（费用）可抵扣暂时性差异：今天多纳税，将来就不用交了，形成企业的一种资产（收益）可抵扣暂时性差异：今天多纳税，将来就不用交了，形成企业的一种资产（

47、收益）【例例1212单选题单选题】A A公司公司20082008年年1212月月3131日购入价值日购入价值200200万元的设备，预计使用期限为万元的设备，预计使用期限为5 5年，无残值。采用年，无残值。采用年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减年限平均法计提折旧，税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。适用的所得税税率为法计提折旧。适用的所得税税率为25%25%。20102010年年1212月月3131日应纳税暂时性差异余额为（日应纳税暂时性差异余额为（ ）万元。）万元。 A.120 B.48 C.72 D.12A.120 B.48 C.72 D.12答案：答案：B B解析：解析：201

48、02010年年1212月月3131日设备的日设备的账面价值账面价值=200-200=200-2005 52=1202=120（万元）（万元）计税基础计税基础=200-200=200-20040%-40%-（200-200200-20040%40%）40% 40% =72=72（万元），（万元），应纳税暂时性差异余额应纳税暂时性差异余额 = 120 = 120 72 = 48 72 = 48（万元）。（万元）。因为账面价值因为账面价值120120计税基础计税基础7272，所以是应纳税暂，所以是应纳税暂时性差异。时性差异。【例例1313多选题多选题】下列各项资产和负债中，因账面价下列各项资产和负债

49、中，因账面价值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。值与计税基础不一致形成暂时性差异的有（）。A.A.使用寿命不确定的无形资产使用寿命不确定的无形资产B.B.已计提减值准备的固定资产已计提减值准备的固定资产C.C.已确认公允价值变动损益的交易性金融资产已确认公允价值变动损益的交易性金融资产D.D.因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金 答案：答案：ABCABC解析：解析：A A，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法，使用寿命不确定的无形资产会计上不计提摊销，但税法规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时性差异；规定会按一定方法进行摊销，会形成暂时

50、性差异；B B，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不，企业计提的资产减值准备在发生实质性损失之前税法不承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；承认，因此不允许税前扣除，会形成暂时性差异；C C，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承，交易性金融资产持有期间公允价值的变动税法上也不承认，会形成暂时性差异；认，会形成暂时性差异；D D，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负，因违反税法规定应缴纳但尚未缴纳的滞纳金是企业的负债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。债，税法不允许扣除，是永久性差异，不产生暂时性差异。 （三）特殊项目产生的暂时性差异（三）

51、特殊项目产生的暂时性差异1.未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异。某些交易或事项发生以后，未体现为资产负债表中的资产或负债，或事项发生以后，未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定其计税基础的。其账面价值但按照税法规定能够确定其计税基础的。其账面价值0与计与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。税基础之间的差异也构成暂时性差异。 如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不如企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，不超过当年销售收入超过当年销售收入15%的部分准予扣除；超过部分准予向的部分准予扣除；超过部分准予向以

52、后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则以后纳税年度结转扣除。该类费用在发生时按照会计准则规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按规定即计入当期损益，不形成资产负债表中的资产，但按照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形照税法规定可以确定其计税基础的，两者之间的差额也形成暂时性差异。成暂时性差异。 资产没有账面价值但有计税基础，以后可以抵税，所以产资产没有账面价值但有计税基础，以后可以抵税，所以产生可抵扣暂时性差异，符合条件时，确认递延所得税资产生可抵扣暂时性差异，符合条件时，确认递延所得税资产。 例例6-152.可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异。可抵扣亏损及税

53、款抵减产生的暂时性差异。 对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产款抵减，虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异生的，但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交具有同样的作用，均能减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，所得税，视同可抵扣暂时性差异，在符合确认条件的情况下，应确认与其相关的递延所得税资产。应确认与其相关的递延所得税

54、资产。 举例举例:甲公司于甲公司于2007年因政策性原因发生经营亏损年因政策性原因发生经营亏损2 000万元，万元，按照税法规定，该亏损可用于抵减以后按照税法规定，该亏损可用于抵减以后5个年度的应纳税所得个年度的应纳税所得额。额。 分析：资产没有账面价值但有计税基础，以后可以抵税，所分析：资产没有账面价值但有计税基础，以后可以抵税，所以产生可抵扣暂时性差异，符合条件时，确认递延所得税资以产生可抵扣暂时性差异，符合条件时，确认递延所得税资产。产。第三节递延所得税负债及递延所得税资产第三节递延所得税负债及递延所得税资产 的确认和计量的确认和计量一、递延所得税负债的确认和计量一、递延所得税负债的确认

55、和计量企业因产生应纳税暂时性差异，包括资产的企业因产生应纳税暂时性差异，包括资产的账面价值大于计税基础，负债的账面价值小于计账面价值大于计税基础，负债的账面价值小于计税基础，确认递延所得税负债时，应遵循以下原税基础，确认递延所得税负债时，应遵循以下原则：则：一一、递延所得税负债的确认、递延所得税负债的确认1.除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税除企业会计准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外（负债的情况以外（P136页的页的1.2.3），企业对于所），企业对于所有的应纳税暂时性差异（包括资产的账面价值大有的应纳税暂时性差异（包括资产的账面价值大于计税基础，负债的账面价值小于计税基

56、础）均于计税基础，负债的账面价值小于计税基础）均应确认相关的应确认相关的递延所得税负债递延所得税负债，并将其影响作为，并将其影响作为利润表中的所得税费用；如单独做分录为：利润表中的所得税费用；如单独做分录为：借：所得税费用借：所得税费用贷：递延所得税负债贷：递延所得税负债例例6-17、18（二）递延所得税负债的计量（二）递延所得税负债的计量递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回转回期间期间适用的所得税税率计量。适用的所得税税率计量。转回期的所得税税率不一定是当年税率。转回期的所得税税率不一定是当年税率。2007年企年企业所得税税率业所得税税率33%，2

57、008年企业所得税税率年企业所得税税率25%。递延所得税负债的确认不要求折现。（不考虑资递延所得税负债的确认不要求折现。（不考虑资金的时间价值）金的时间价值）【例例1414判断题判断题】企业应当对递延所得税资产和递延企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。（）所得税负债进行折现加以核算。（）答案：答案： 递延所得税负债的确认不要求折现。（不考虑资金递延所得税负债的确认不要求折现。（不考虑资金的时间价值）的时间价值）二、递延所得税资产的确认和计量二、递延所得税资产的确认和计量（一）确认递延所得税资产的确认（一）确认递延所得税资产的确认 1.确认的一般原则确认的一般原则递延所得税

58、资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。的递延所得税资产。例例2009年亏损年亏损100万元，如果现在已有证据表明该企业未来万元，如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有年的盈利最多只有50万元，即有

59、证据表明未来期间的应纳税万元，即有证据表明未来期间的应纳税所得额只有所得额只有50万元，那么现在不能确认递延所得税资产万元，那么现在不能确认递延所得税资产10025%，只能确认递延所得税资产，只能确认递延所得税资产5025%。 这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在账上，放在报表中将来无法资产不能永久地挂在账上，放在报表中将来无法转回。转回。亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。处

60、理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。很可能取得的应纳税所得额为限。与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。有者权益（资本公积）。2. 不确认递延所得税资产的特殊情况不确认递延所得税资产的特殊情况某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项某些情况下，如果企业发生的某项交易或事