新企业所得税法与新会计准则的差异及处理

1、新企业所得税法与新会计新企业所得税法与新会计准则的差异及处理准则的差异及处理计计 敏敏. .201020102 22323T Tell前 言言o 新会计准则新会计准则20072007年年1 1月月1 1日在上市公司开始实施日在上市公司开始实施; ;20082008年年实实施范围扩大到中央国有企业施范围扩大到中央国有企业; ;20092009年，进一步扩大实施范年，进一步扩大实施范围围; ;目标目标: :三年左右三年左右使大中型企业全面实施。使大中型企业全面实施。o 新新企业所得税法企业所得税法和实施条例于和实施条例于20082008年年1 1

2、月月1 1日施行。日施行。o 虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务虽然会计和所得税关系密切，但由于各自的目标、服务对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很对象等诸多不同，二者之间必然会存在一定的差异，很难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。难在所有涉税事项上长期并行不悖和谐一致。 o 探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现探讨会计准则和企业所得税的差异对于依法征税极具现实意义。实意义。新企业会计准则构成新企业会计准则构成准则体系新会计准则体系新会计准则体系基本会计准则基本会计准则3838项具体准则项具体准则对对1616项具体项具体准则修订准则修订新增新增2222

3、项项具体准则具体准则会计科目和会计报表（金融及非金融企业）会计科目和会计报表（金融及非金融企业）各行业共同经济业务的准则各行业共同经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关特殊经济业务的准则有关财务报告的准则有关财务报告的准则会计准则分类会计准则分类存货、固定资产、无形资存货、固定资产、无形资产、收入、产、收入、所得税等准则所得税等准则现金流量表、财务报表列报、现金流量表、财务报表列报、中期报告、合并财务报表等中期报告、合并财务报表等债务重组、非货币性交换、债务重组、非货币性交换、企业合并企业合并、套期保值、原保、套期保值、原保险合同等险合同等新企业所得税与新会计准则差异及处理新企业所得税与新会

4、计准则差异及处理一、一、收入收入的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析二、二、存货存货的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析三、三、职工薪酬职工薪酬的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析四、四、借款费用借款费用的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析五、五、无形资产无形资产的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析六、六、固定资产固定资产的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析七、七、投资性房地产投资性房地产的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析八、八、非货币性交换非货币性交换的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析九、九、债务重组债务重组的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析十、十、

5、投资业务投资业务的会计与税法差异分析的会计与税法差异分析一、收入的会计与税法差异一、收入的会计与税法差异（一）收入的范围（一）收入的范围p企业会计准则企业会计准则规定规定：收入，是指企业在：收入，是指企业在日常活动日常活动中中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括关的经济利益的总流入。收入准则所涉及的收入，包括销销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入。p企业所得税法企业所得税法第六条规定：第六条规定：企业以货币形式和非货企业以货币形式

6、和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：（一）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产）销售货物收入；（二）提供劳务收入；（三）转让财产收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（四）股息、红利等权益性投资收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八收入；（六）租金收入；（七）特许权使用费收入；（八）接受捐赠收入；（九）其他收入。）接受捐赠收入；（九）其他收入。差异分析：差异分析：会计：主要是指主营业务收入和其他业务收入会计：主要是指主营业务收入和其他业务收入税法：还包括会计确认的营业外收

7、入、投资收益等项目税法：还包括会计确认的营业外收入、投资收益等项目。l销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许销售货物收入、提供劳务收入、转让财产收入、租金收入和特许权使用费收入权使用费收入-营业收入营业收入l权益性投资收益和利息收入权益性投资收益和利息收入-投资收益投资收益l固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收固定资产和无形资产转让收入、现金资产溢余收入、接受捐赠收入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、入，以及其他收入中的债务重组收入、违约金收入、补贴收入、确实无法偿付的应付款项等确实无法偿付的应付款项等-营业外收入营业外收入o存货溢余：

8、存货溢余：会计冲减管理费用，税法作为收入，不需税调整会计冲减管理费用，税法作为收入，不需税调整。o固定资产溢余：固定资产溢余：会计视同重大会计差错调整以前年度损益，而税会计视同重大会计差错调整以前年度损益，而税法应确认为当期收入，调增当期应纳税所得额。法应确认为当期收入，调增当期应纳税所得额。o汇兑收益：汇兑收益：会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入会计一般冲减财务费用，而税法应作为收入。o已作坏账损失处理后又收回的应收款项：已作坏账损失处理后又收回的应收款项：会计应当冲回坏账准备会计应当冲回坏账准备，而税法应作为收入。，而税法应作为收入。（二）收入确认的原则及条件（二）收入确认的原则及条件

9、 o 国税函2008875号：除企业所得税法及实施条例除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生权责发生制原则制原则和和实质重于形式实质重于形式原则原则。售后回购售后回购o 企业会计准则企业会计准则：1. 已将商品所有权上的主要风险已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；和报酬转移给购货方；2. 既没有保留通常与所有权相既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；制；3.收入的金额能够可靠地计量；收入的金额能够可靠地计量；4.相关的经济利相

10、关的经济利益很可能流入企业益很可能流入企业；5.相关的已发生或将发生的成本相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。能够可靠地计量。o 国税函2008875号：无第无第4条条 即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收即便经济利益不可能流入企业，企业所得税也要确认收入，税法没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可入，税法没有条件去进一步判断销售商品价款收回的可能性是否超过能性是否超过50%。例例 A企业企业2008年年12月月10日发出商品一批市价为日发出商品一批市价为100万万元给元给B企业，成本企业，成本80万元，合同约定发货当天付款。万元，合同约定发货当天付款。而而B企业企业12月

11、月10日仓库发生火灾，损失程度日仓库发生火灾，损失程度A企业不企业不得而知，但可以判断近半年无法收回货款。得而知，但可以判断近半年无法收回货款。p根据新准则第根据新准则第14号（收入准则）第四条可暂不确认收入，号（收入准则）第四条可暂不确认收入，A企业企业作如下帐务处理作如下帐务处理: 借：发出商品借：发出商品 800000 贷：库存商品贷：库存商品 800000p税务处理：应作销售收入税务处理：应作销售收入100万元，销售成本万元，销售成本80万元，调整应纳万元，调整应纳税所得额税所得额20万元。万元。o 在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是在大多数情况下，会计与税法确认收入的条件是相

12、同的相同的。1、会计确认收入时需要考虑、会计确认收入时需要考虑谨慎性原则谨慎性原则，而税法确认收入，而税法确认收入不考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的，应不考虑谨慎性原则。因考虑谨慎性原则而减计收入的，应当相应调增应纳税所得额。当相应调增应纳税所得额。 2、对于、对于不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量不具备商业实质或者公允价值不能可靠计量的非货的非货币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。币性资产交换，会计不确认收入，而税法必须确认收入。 3、售后回购业务售后回购业务 新准则：新准则：销售实质仍保留了所得权风险，不应确认收入，回销售实质仍保留了所得权风险，不应确认收入，

13、回购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计购价格大于原售价的差额，应在回购期间按期计提利息，计入财务费用。入财务费用。 国税函2008875号： 销售的商品按售价确认收入，回销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。购的商品作为购进商品处理。有证据表明有证据表明不符合销售收入确不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。利息费用。 4、“买一赠一买一赠一”销售销售u 875号文：企业

14、以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，号文：企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。例来分摊确认各项的销售收入。 o 买房买房100万送车位万送车位20万万买房买房100*100/120=83.33万元万元车位车位100*20/120=16.67万元万元（三）收入确认的时间（三）收入确认的时间o国税函国税函2008875号号:会计与税法大部分无差异会计与税法大部分无差异实施条例：1、利息收入，、利息收入，按照合同约定的债务人应付利息的日期确按照合同约定的债务人应

15、付利息的日期确认收入的实现。认收入的实现。会计一般按权责发生制确认收入会计一般按权责发生制确认收入2、租金收入，、租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。认收入的实现。o 会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果会计应当在租赁期内的各个期间按直线法确认为收入，如果其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了其他方法更合理，也可以采用其他方法。如果出租人提供了免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合免租期，应将租金总额在整个租赁期内按直线法或者其他合理的方法进行分配，免租期内也应确认租赁收入。理的方法进行分配

16、，免租期内也应确认租赁收入。o 例、某市市区例、某市市区A商场将临街铺面租赁给商场将临街铺面租赁给B连连锁零售公司，签订经营租赁合同，双方非关锁零售公司，签订经营租赁合同，双方非关联方，约定租赁期开始日为联方，约定租赁期开始日为2009年年1月月1日，日，2009-2010两年免除租金，两年免除租金，2011年年-2013年每年收取租金年每年收取租金200万元。分别于万元。分别于年初年初1月月1日预付当年租金。日预付当年租金。o 假设按直线法平均确认租金收入，假设按直线法平均确认租金收入，2009年应确认租金年应确认租金收入收入=6005=120万万，借：应收帐款借：应收帐款120万万贷：其他

17、业务收入贷：其他业务收入120万万o 根据根据实施条例第实施条例第19条规定：租金收入按照合同约条规定：租金收入按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，因此定的承租人应付租金的日期确认收入的实现，因此2009-2010年均不确认租金收入，企业每年确认的年均不确认租金收入，企业每年确认的租金收入租金收入120万元作纳税调减处理，万元作纳税调减处理，2011年年-2013年企业每年确认租金收入年企业每年确认租金收入120万元，而税法确认的租万元，而税法确认的租金收入为金收入为200万元，每年纳税调增万元，每年纳税调增80万元。前两年调万元。前两年调减减240万元，后三年调增万元，后三年调

18、增240万元，属于暂时性差异万元，属于暂时性差异。3、特许权使用费收入、特许权使用费收入，会计规定：，会计规定：属于提供设备和其他有形资属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入，属于提供初始及后续服务的特许权费，属于提供初始及后续服务的特许权费， 在提供服务时确认在提供服务时确认收入收入。税法规定：。税法规定：特许权使用费应当在合同约定的付费日确特许权使用费应当在合同约定的付费日确认收入。认收入。4、持续时间超过、持续时间超过12个月建造收入个月建造收入，会计与税法确认收入的时，会计与税法确认收入的时间是基本

19、一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，间是基本一致的，但是如果建造合同的结果不能可靠估计，会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时会计在确认收入时考虑了成本收回因素，那么在税务处理时，有可能需要重新核定收入。，有可能需要重新核定收入。5、逾期包装物押金，、逾期包装物押金，税法可能会规定一个税法可能会规定一个“逾期逾期”标准，如果标准，如果该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一该逾期标准与会计确认的包装物押金不需要退还的时间不一致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的致，那么将形成差异，应当相应进行纳税调整。需要注意的是，对于税务处理时已经调增应纳税所

20、得额的逾期包装物押是，对于税务处理时已经调增应纳税所得额的逾期包装物押金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税金，如果企业以后实际退还押金的，则应当相应调减应纳税所得额。所得额。6、固定资产以外的盘盈收入、固定资产以外的盘盈收入，会计与税法均在盘盈当期确认收，会计与税法均在盘盈当期确认收入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税入，对于固定资产盘盈，会计应当调整以前年度损益，而税法仍然确认为当期收入。法仍然确认为当期收入。7、分期收款销售、分期收款销售o 新企业所得税法实施条例第新企业所得税法实施条例第23条第一款规定：以条第一款规定：以分期收款方式销售货物的，按照分期收

21、款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期合同约定的收款日期确确认收入的实现。认收入的实现。o 企业会计准则第企业会计准则第14号号-收入收入中规定：中规定：分期收款销分期收款销售商品，实质上具有售商品，实质上具有融资性质融资性质的，应当按照应收的合同的，应当按照应收的合同或协议价款的或协议价款的现值现值确定其公允价值。确定其公允价值。应收的合同或协议应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，销金额，冲减财务费用。冲减财务费

22、用。o 税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售税法不对采用递延方式实质上具有融资性质的商品销售收入进行折现处理。收入进行折现处理。( (四四) )视同销售视同销售o实施条例实施条例第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规

23、定的除外。规定的除外。o差异分析：差异分析：“视同销售视同销售”是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售是相对于会计而言的，如果会计处理不作为销售，未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，同时记载对应项，未确认收入的，则应当相应进行纳税调整，同时记载对应项目会计成本与计税成本之间的差异。目会计成本与计税成本之间的差异。 执行新的会计准则后，例如将货物用于债务重组、具有商业实执行新的会计准则后，例如将货物用于债务重组、具有商业实质的非货币性资产交换质的非货币性资产交换(且交换资产公允价值能够可靠计量且交换资产公允价值能够可靠计量)、捐赠等项目时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要纳捐赠等项目

24、时，都应当确认销售收入，因此，视同销售需要纳税调整的情形比过去大为减少。税调整的情形比过去大为减少。需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物需要注意的是，执行新企业所得税法后，货物(包括自产产品包括自产产品)在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部在同一法人实体内部之间的转移，比如用于在建工程，管理部门、分公司等，不再作为销售处理。门、分公司等，不再作为销售处理。( (五五) )销售退回销售退回o 会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入，在一般情会计与税法均要求冲减退回年度的销售收入，在一般情形下，会计与税法不存在差异。形下，会计与税法不存在差异。o 对于属于资产负债表日后事项的

25、销售退回对于属于资产负债表日后事项的销售退回 如果发生在年度汇缴申报前如果发生在年度汇缴申报前(次年次年5月月31日前日前)，那么，那么会计与税法不存在差异会计与税法不存在差异 如果发生在年度汇缴申报后，那么会计应减少报告年度如果发生在年度汇缴申报后，那么会计应减少报告年度的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调的销售收入，而税法应减少次年销售收入，即应当先调增报告年度应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。增报告年度应纳税所得额，再调减次年应纳税所得额。（六）不征税收入（六）不征税收入u企业所得税法企业所得税法第七条规定：不征税收入：第七条规定：不征税收入：“（一）财政拨款；（一）财政

26、拨款；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（三）国务院规定的其他不征税收入。（三）国务院规定的其他不征税收入。”u财税财税2008151号文号文关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知u财税财税200987号文号文关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入：（一）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；（

27、二）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；（三）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。o 差异分析：差异分析：对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，对于不征税收入，会计与税法将形成永久性差异，即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。即企业应当就不征税收入调减应纳税所得额。(七七)政府补助政府补助(补贴收入补贴收入)o企业会计准则企业会计准则:政府补助应当划分为与资产相关的政府补助政府补助应当划分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，和与收益相关的政府补助。企业取得与资产相关的政府补助，不能全额确认为当期

28、收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入不能全额确认为当期收益，应当随着相关资产的使用逐渐计入以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据以后各期的收益。与收益相关的政府补助，只有存在确凿证据表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补表明该项补助是按照固定的定额标准拨付的，才可以在这项补助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。助成为应收款时予以确认并按照应收的金额计量。o企业所得税法企业所得税法及其实施条例及其实施条例:企业取得政府补助应当于实际企业取得政府补助应当于实际收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对政府补收到时确认为收入，如果此后财税部和国家税务总局对

29、政府补助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。助确认收入的时间有新规定的，应当从其规定。如果税法明文如果税法明文规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应规定某项政府补助属于不征税收入或者免税收入，则应当从应纳税所得额中扣除。纳税所得额中扣除。o差异分析：差异分析：如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不如果会计与税法将政府补助确认为收入的时间不一致，那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是，如果政府一致，那么应当相应进行纳税调整。需要注意的是，如果政府补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成补助属于税法规定的不征税收入，那么政府补助支出后所形成的费用不得在税前扣除

30、，形成的财产，不得在税前进行折旧、的费用不得在税前扣除，形成的财产，不得在税前进行折旧、摊销。摊销。o 例例3：2008年年4月，甲公司购入一台环保月，甲公司购入一台环保设备，支付价款设备，支付价款480万元，其中万元，其中210万元万元为政府补助。该设备折旧年限为为政府补助。该设备折旧年限为10年，采年，采取直线法计提折旧取直线法计提折旧(假设无残值假设无残值)。2016年年4月，甲公司出售了这台设备，取得价款月，甲公司出售了这台设备，取得价款120万元。万元。1、取得补贴收入、取得补贴收入借：银行存款借：银行存款 2100000贷：递延收益贷：递延收益 21000002、2008年年4月购

31、入设备月购入设备借：固定资产借：固定资产 4800000贷：银行存款贷：银行存款 48000003、2008年年5月至月至2016年年4月，每月计提折旧，并分摊递延收益月，每月计提折旧，并分摊递延收益借：管理费用借：管理费用 40000(4800001012)贷：累计折旧贷：累计折旧 40000借：递延收益借：递延收益 17500(21000001012)贷：营业外收入贷：营业外收入 17500p差异分析：税法应当在实际收到政府补助时确认为收入差异分析：税法应当在实际收到政府补助时确认为收入2008年调增应纳税所得额年调增应纳税所得额1960000元元(2100000175008) 2009年

32、至年至2015年，每年应当相应调减应纳税所得额年，每年应当相应调减应纳税所得额210000元元(1750012)。4、2016年年4月出售设备，同时转销递延收益余额月出售设备，同时转销递延收益余额借：固定资产清理借：固定资产清理 96000 累计折旧累计折旧 3840000 贷：固定资产贷：固定资产 4800000借：银行存款借：银行存款 1200000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 960000 营业外收入营业外收入 240000 借：递延收益借：递延收益 420000 贷：营业外收入贷：营业外收入 420000o2016年应当相应调减应纳税所得额年应当相应调减应纳税所得额490000元

33、元(175004420000)o到到2016年年4月，甲公司因会计与税法将政府补助确认为收入的时月，甲公司因会计与税法将政府补助确认为收入的时间不同，而发生的暂时性差异全部转回间不同，而发生的暂时性差异全部转回(19600002100007490000)。（八）建造合同（八）建造合同o 建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功建造合同，是指为建造一项或者数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。其中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等中，所建造的资产主要包括房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、

34、大型机械设备等。建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等。 （一）建造合同收入、成本的组成和计量（一）建造合同收入、成本的组成和计量1 1建造合同收入：初始收入、变更、索赔、奖励建造合同收入：初始收入、变更、索赔、奖励2 2建造合同成本：从合同签订开始至合同完成止所发生的、建造合同成本：从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。但不包括管理与执行合同有关的直接费用和间接费用。但不包括管理费用、销售费用和财务费用。费用、销售费用和财务费用。3、合同收入和合同费用的计量、合同收入和合同费用的计量 完工百分比法公式如下完工百分比法公式如下： 当期确认的合同收入当期确认的合

35、同收入=（合同总收入（合同总收入完工进度）完工进度）-以前以前会计年度累计已确认的收入会计年度累计已确认的收入 当期确认的毛利当期确认的毛利=（合同总收入（合同总收入-合同预计总成本）合同预计总成本）完完工进度工进度-以前会计年度累计已确认的毛利以前会计年度累计已确认的毛利 当期确认的合同费用当期确认的合同费用=（合同预计总成本（合同预计总成本完工进度）完工进度）-以前会计年度累计已确认费用以前会计年度累计已确认费用 当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同以前会计期间累计已确认收入后的金额，

36、确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。（二）建告合同会计与税法的差异（二）建告合同会计与税法的差异会计处理：会计处理：、建造合同的结果能够可靠估计、建造合同的结果能够可靠估计,应采用应采用完工百分比完工百分比法确法确认合同收入和合同费用认合同收入和合同费用。、建造合同的结果不能够可靠估计、建造合同的结果不能够可靠估计,应分别以下情况进行应分别以下情况进行处理处理： 合同成本能够收回，合同收入根据能够收回的实际合合同成本能够收回

37、，合同收入根据能够收回的实际合同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费同成本加以确认，合同成本在其发生的当期确认为费用；用； 合同成本不能收回的，应在发生时当期确认为费用，合同成本不能收回的，应在发生时当期确认为费用，不再确认收入。不再确认收入。 如果预计合同总成本超过预计合同总收入，应将预计如果预计合同总成本超过预计合同总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。损失立即确认为当期费用。 p 企业所得税处理企业所得税处理 企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机等，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供劳以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供

38、劳务等，持续时间超过务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度个月的，按照纳税年度内内完工进度或者完成的工作量完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。确认收入的实现。例例1：某建筑公司与客户签订了一项总金额为某建筑公司与客户签订了一项总金额为2 70万元的建万元的建安合同，承建一座桥梁，合同完工进度按照累计实际发安合同，承建一座桥梁，合同完工进度按照累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于生的合同成本占合同预计总成本的比例确定。工程已于2008年年2月开工，预计月开工，预计2010年年9月完工。最初预计的月完工。最初预计的工程总成本为工程总成本为2 50万元，到万元，到200

39、9年底，由于材料价格年底，由于材料价格上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为上涨等因素调整了预计总成本，预计工程总成本已为300万元。该企业于万元。该企业于2010年年7月提前两个月完成了建造月提前两个月完成了建造合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款合同，工程质量优良，客户同意支付奖励款30万元。建万元。建造该工程的其他有关资料如表所示。造该工程的其他有关资料如表所示。 单位：万元单位：万元项目项目 200820092010累计实际发生成本累计实际发生成本 80210295预计完成合同尚需发生预计完成合同尚需发生成本成本17090（1）2008年账务处理如下年账务处理如下：20082

40、008年的完工进度年的完工进度=80=80（80+1 7080+1 70）100100=32=3220082008年确认的合同收入年确认的合同收入=2 70=2 703232=86.4=86.4（万元）（万元）20082008年确认的合同费用年确认的合同费用= =（80+1 7080+1 70）3232=80=80（万元）（万元）20082008年确认的合同毛利年确认的合同毛利=86.4 -80=6.4=86.4 -80=6.4（万元）（万元）借：主营业务成本借：主营业务成本 800 000800 000 工程施工工程施工合同毛利合同毛利 64 00064 000 贷：主营业务收入贷：主营业务

41、收入 864 000864 000税务处理：所得税处理与会计处理一致税务处理：所得税处理与会计处理一致（2 2）20092009年的账务处理如下：年的账务处理如下：完工进度完工进度=2 100=2 100（2 10+902 10+90）100100=70=70合同收入合同收入 2 702 707070-86.4 =1 02.6 -86.4 =1 02.6 （万元）（万元）合同费用合同费用= =（2 10+902 10+90）7070-80=130-80=130（万元）（万元）合同毛利合同毛利=1 02.6 -1 30=-27.4 =1 02.6 -1 30=-27.4 （万元）（万元）合同预计

42、损失合同预计损失= =（2 10+90-2 702 10+90-2 70）（1-701-70）=9=9（万元）（万元）注：在注：在20092009年底，由于该合同预计总成本大于合同总收入预年底，由于该合同预计总成本大于合同总收入预计发生损失总额为计发生损失总额为3030万元，由于已在万元，由于已在“工程施工工程施工合同合同毛利毛利”中反映了中反映了-21-21（6.4 -27.4 6.4 -27.4 ）万元的亏损，因此应）万元的亏损，因此应将剩余的为完成工程将发生的预计损失万元确认为当期将剩余的为完成工程将发生的预计损失万元确认为当期费用费用。会计处理会计处理: : 借借: :主营业务成本主营

43、业务成本 1 300 0001 300 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1 026 0001 026 000 工程施工工程施工合同毛利合同毛利 274 000274 000借：资产减值损失借：资产减值损失 90 00090 000 贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 90 00090 000税务处理：合同预计损失不提扣除，年终申报所得税时调增税务处理：合同预计损失不提扣除，年终申报所得税时调增应纳税所得额应纳税所得额9 9万元，并确认一项递延所得税资产万元，并确认一项递延所得税资产。借：递延所得税资产借：递延所得税资产合同预计损失准备合同预计损失准备 900009000025% 25%

44、 贷：所得税费用贷：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用如果如果20092009年会计利润为年会计利润为500500万元，不考虑其他因素，应纳税万元，不考虑其他因素，应纳税所得额所得额= =（5000000+900005000000+90000）25%25%（3 3）20102010年的账务处理如下：年的账务处理如下：合同收入合同收入= =（2 70+302 70+30）- -（86.4 +1 02.686.4 +1 02.6）=1 11=1 11（万元）（万元）合同费用合同费用=2 95-80-1 30=85=2 95-80-1 30=85（万元）（万元）合同毛利合同毛利=1 11-85=

45、26=1 11-85=26（万元）（万元） 借：主营业务成本借：主营业务成本 850 000850 000 工程施工工程施工合同毛利合同毛利 260 000260 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1 110 0001 110 00020102010年工程全部完工，应将年工程全部完工，应将“存货跌价准备存货跌价准备”科目相关余科目相关余额冲减额冲减“主营业务成本主营业务成本”，将，将“工程施工工程施工”科目的余额科目的余额与与“工程结算工程结算”科目的余额相对冲：科目的余额相对冲： 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 90 00090 000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本 90 00

46、090 000 借：工程结算借：工程结算 3 000 0003 000 000 贷：工程施工贷：工程施工合同成本合同成本 2 950 0002 950 000 合同毛利合同毛利 50 00050 000税务处理：本期冲回存货跌价准备税务处理：本期冲回存货跌价准备9 9万元应调减应纳税所得万元应调减应纳税所得额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应在本期转回。额，前期确认的可抵扣暂时性差异，应在本期转回。借：所得税费用借：所得税费用递延所得税费用递延所得税费用 900009000025% 25% 贷：贷： 递延所得税资产递延所得税资产合同预计损失准备合同预计损失准备若若20102010年会计利润为年会

47、计利润为600600万元，不考虑其他因素万元，不考虑其他因素应纳税额应纳税额= =（6000000-900006000000-90000）25%25%返回二、存货的会计与税法差异分析二、存货的会计与税法差异分析(一）新一）新存货存货准则的变化准则的变化 存货发出计价方法取消了存货发出计价方法取消了后进先出法后进先出法 将将借款费用资本化借款费用资本化的范围扩大到某些特定存货的范围扩大到某些特定存货项目项目中中 新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明，将新准则取消了对商品流通企业存货成本的单独说明，将商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本，而不商品流通企业存货的采购费用计入存货采购成本

48、，而不再计入再计入“营业费用营业费用”。 规定了规定了投资投资者投入存货成本的确定原则新存货准则规者投入存货成本的确定原则新存货准则规定，投资者投入存货的成本，应按投资定，投资者投入存货的成本，应按投资合同合同或协议约定或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。即应按应按公允价值公允价值来确定投资者投入存货的成本；来确定投资者投入存货的成本；（二）存货的初始计量（二）存货的初始计量1、一般情形、一般情形会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。会计与税法对于存货的初始计量基本上没有差异。企业会计准则第企业会计准则第1号号存货存货应

49、用指南指出，商品流通企业采应用指南指出，商品流通企业采购商品的进货费用购商品的进货费用金额较小的金额较小的，可以在发生时直接计入当期损益，可以在发生时直接计入当期损益。实施条例实施条例没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种没有规定进货费用可以直接进入当期损益，这种情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进情形下，存货的会计成本与计税成本是否形成差异，需要税法进一步明确。一步明确。对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货，其计税成对于企业合并、债务重组、非货币性交易形成的存货，其计税成本与会计成本之间的差异，另行讨论。本与会计成本之间的差异，另行讨论。2.盘盈的存货盘盈的

50、存货盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期盘盈的存货按重置完全成本作为入账价值，会计处理上冲减当期管理费用管理费用税务处理上要作为其他收入计入应税收入。税务处理上要作为其他收入计入应税收入。处理方式不同，都规定计入当期损益，不存在差异。处理方式不同，都规定计入当期损益，不存在差异。3、接受投资的存货、接受投资的存货因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会因为会计对接受投资的存货采用了公允价值计量原则，所以会计与税法不存在差异。计与税法不存在差异。（三）存货的后续计量（三）存货的后续计量两者对于存货发出的成本结转方法基本一致。两者对于存货发出的成本结转方法基本一致

51、。（四）存货的期末计量（四）存货的期末计量企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可企业会计准则规定：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益货跌价准备，计入当期损益。税法规定：税法规定：企业所得税法企业所得税法规定，规定，未经核定的准备金支出未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除，在计算应纳税所得额时，不得扣除。所得税法。所得税法规定，未经核规定，未经核定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不得扣除。定的准备金支出，在计算应纳税所得额时，不

52、得扣除。实施条实施条例例规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符规定，企业所得税法所称未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。备等准备金支出。实施条例实施条例同时规定，企业持有各项资产期同时规定，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。认损益外，不得调整该资产的计税基础。例例1： 2008年年12月月31日，日，A公司某项存货的账面价值为公司

53、某项存货的账面价值为300万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值万元，由于市场价格下跌，该项存货的预计可变现净值为为200万元，应计提存货跌价准备万元，应计提存货跌价准备100万元。万元。A公司账务处理：公司账务处理：借：资产减值损失借：资产减值损失-存货减值损失存货减值损失 1000000贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 1000000l差异分析差异分析：A公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应公司发生的资产减值损失不得在税前扣除，应调增应纳税所得额调增应纳税所得额100万元，该项存货会计成本为万元，该项存货会计成本为200万万元，计税成本仍为元，计税成本仍为300万元万元。例2

54、：接例接例1，2009年年6月月30日，该项存货的市场价日，该项存货的市场价值有所上升，其可变现净值上升为值有所上升，其可变现净值上升为260万元。万元。应转回存货跌价准备应转回存货跌价准备60万元万元(260200)A公司账务处理如下：借：存货跌价准备借：存货跌价准备 600000贷：资产减值损失贷：资产减值损失-存货减值损失存货减值损失 600000o 差异分析：差异分析：A公司转回存货跌价准备会增加利润，公司转回存货跌价准备会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额因此应当相应调减应纳税所得额60万元。该项存万元。该项存货的会计成本变为货的会计成本变为260万元，而计税成本仍为万元，而计税

55、成本仍为300万元。万元。例例3：接例接例2，2009年年9月月2日，日，A 公司将该项存货公司将该项存货全部出售，取得不含税收入全部出售，取得不含税收入290万元。万元。A公司账务处理如下：借：银行存款借：银行存款 3393000339300029000002900000(1(117%)17%)贷：主营业务收入贷：主营业务收入 29000002900000 应缴税金应缴税金-应缴增值税应缴增值税493000493000借：主营业务成本借：主营业务成本 26000002600000存货跌价准备存货跌价准备 400000400000贷：库存商品贷：库存商品 30000003000000o 差异分

56、析差异分析：A公司转销减值准则会增加利润，因此应当相公司转销减值准则会增加利润，因此应当相应调减应纳税所得额应调减应纳税所得额400000元。至此，元。至此，A公司因计提存货公司因计提存货跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。跌价准备发生的暂时性差异已经全部转回。(10060400)。(五）发生永久或实质性损害五）发生永久或实质性损害o 企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将企业会计准则规定，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。益。存货盘亏造成的损失，应当计入当

57、期损益。o 税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可税法规定企业的财产损失须经主管税务机关审批后方可在税前扣除。在税前扣除。o 如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许如果主管税务机关审批后不同意在税前扣除，或者允许税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税前扣除的金额小于企业会计确认的损失，那么会计与税法将形成永久性差异。税法将形成永久性差异。返回三、职工薪酬会计与税法差异分析三、职工薪酬会计与税法差异分析p新准则新准则： 1、职工工资、奖金、津贴和补贴;2、职工福利费;3、医疗保险费、失业保险费、养老保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费;4、住房公积金;5、工

58、会经费和职工教育经费;6、非货币性福利;7、因解除与职工的劳动关系而给予的补偿;8、其他与获得职工提供的服务相关的支出。o实施条例第三十四条规定：实施条例第三十四条规定： 企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。p国税函国税函(2009)3号号u工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、

59、工伤保险费、生费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险等社会保险费和住房公积金育保险等社会保险费和住房公积金1、合理的工资薪金、合理的工资薪金? o 赵某进入当地一家食品公司上班，双方口头约定赵某每赵某进入当地一家食品公司上班，双方口头约定赵某每月工资月工资2500元，未签订书面劳动合同。元，未签订书面劳动合同。8月初，赵某月初，赵某以其上班至今该公司未为其缴纳社会保险费为由，向食以其上班至今该公司未为其缴纳社会保险费为由，向食品公司提出解除劳动关系，在要求食品公司向其支付双品公司提出解除劳动关系，在要求食品公司向其支付双倍工资未果后，向当地人民法院提起诉讼。赵某的要求倍

60、工资未果后，向当地人民法院提起诉讼。赵某的要求得到了法院的支持，食品公司也于得到了法院的支持，食品公司也于8月份支付了上述款月份支付了上述款项。但该公司项。但该公司9月份在进行月份在进行8月份企业所得税预缴申报月份企业所得税预缴申报时，对其支付给赵某时，对其支付给赵某3个月工资的加倍支付部分个月工资的加倍支付部分7500元，进行了税前扣除，进行了税前扣除，企业做法对否元，进行了税前扣除，进行了税前扣除，企业做法对否? o关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函关于企业工资、薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）规定号）规定：是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员：是指