专题三企业合并财务报表综述

1、高级财务会计课程组1专题三专题三 合并财务报表合并财务报表高级财务会计课程组2内容简介l本专题是关于合并财务报表的介绍本专题是关于合并财务报表的介绍l主要讲述同一控制下和非同一控制下企业合并股权取主要讲述同一控制下和非同一控制下企业合并股权取得日、股权取得日后合并财务报表的编制。（控股合得日、股权取得日后合并财务报表的编制。（控股合并后的问题）并后的问题）l要求阅读：要求阅读： l企业会计准则第企业会计准则第2号号长期股权投资长期股权投资l企业会计准则第企业会计准则第20号号企业合并企业合并l企业会计准则第企业会计准则第33号号合并财务报表合并财务报表高级财务会计课程组3目目 录录第一节第一节

2、 合并财务报表概述合并财务报表概述 第二节第二节 与内部股权投资有关的抵销分录与内部股权投资有关的抵销分录 第三节第三节 与内部债权、债务有关的抵销分录与内部债权、债务有关的抵销分录 第四节第四节 与内部资产交易有关的抵销分录与内部资产交易有关的抵销分录 第五节第五节 与外币报表折算差额有关的合并处理与外币报表折算差额有关的合并处理第六节第六节 合并现金流量表的编制合并现金流量表的编制 第七节第七节 合并财务报表综合举例合并财务报表综合举例核心知识点：核心知识点：合并财务报表的编制原理和方法合并财务报表的编制原理和方法高级财务会计课程组4第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述一、合并财

3、务报表的含义一、合并财务报表的含义二、合并财务报表的种类二、合并财务报表的种类三、合并范围的确定三、合并范围的确定主要知识点主要知识点合并财务报表的特点合并财务报表的特点合并财务报表的种类合并财务报表的种类如何确定合并范围如何确定合并范围如何理解控制？如何理解控制？高级财务会计课程组5合并范围合并范围（一）合并财务报表概念（一）合并财务报表概念一、企业财务报表的含义一、企业财务报表的含义合并财务报表，是指将反映母公司和其全部子公司形合并财务报表，是指将反映母公司和其全部子公司形成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况成的企业集团的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。的财务报表。反

4、映的对象反映的对象报表种类报表种类高级财务会计课程组6 特点（与单独报表比）特点（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同编制方法不同编制方法不同企业集团整体财务信息企业集团整体财务信息（非单个企业）（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业）（非单个企业） 单独财务报表单独财务报表 （非账簿记录资料）（非账簿记录资料） 采用工作底稿，编制调整采用工作底稿，编制调整/抵销分录抵销分录 （非按账簿余额（非按账簿余额/发生额填列）发生额填列） 高级财务会计课程组7 合并财务报表与投资有关合并财务报表与投资

5、有关,但投资并不一但投资并不一定必须编制合并财务报表定必须编制合并财务报表. 短期投资、长期债权投资情况下短期投资、长期债权投资情况下不需要编不需要编制合并财务报表制合并财务报表。 长期股权投资（长期股权投资（控制控制、共同控制、重大影、共同控制、重大影响、非控制或共同控制或重大影响）响、非控制或共同控制或重大影响） 长期股权投资是合并财务报表的前提，但长期股权投资是合并财务报表的前提，但最终取决于是否是通过最终取决于是否是通过控制控制取得的。取得的。 (二二)合并财务报表与投资的关系合并财务报表与投资的关系高级财务会计课程组8 合并财务报表的编制与企业合并是否属合并财务报表的编制与企业合并是

6、否属于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法于同一控制下的合并无关，而与企业合并的法律结果有关律结果有关. 吸收和新设合并后形成一个企业，不存在吸收和新设合并后形成一个企业，不存在合并报表。合并报表。 控股合并后控股合并后，形成的是一个，形成的是一个企业集团企业集团，需，需要编制合并报表要编制合并报表。 (三三)合并财务报表与合并种类的关系合并财务报表与合并种类的关系高级财务会计课程组9（1）纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制）纳入合并范围的只是母公司及其能够实施控制的子公司，不包括施加重大影响的被投资公司的子公司，不包括施加重大影响的被投资公司.（不（不全面性）全面性） （2）子公司行

7、业不同，经营范围各异，影响报表）子公司行业不同，经营范围各异，影响报表信息的可理解性和相关性信息的可理解性和相关性。（3）跨国企业集团，跨国企业集团，境外子公司外币折算汇率不同，境外子公司外币折算汇率不同，各国通货膨胀的不同影响，各国通货膨胀的不同影响，影响相关性影响相关性。（4）不能提供企业集团中个体偿债能力、获利能力）不能提供企业集团中个体偿债能力、获利能力等等（通用性的反面）。（通用性的反面）。 (四四)合并财务报表的局限性合并财务报表的局限性高级财务会计课程组10二、合并会计报表的种类二、合并会计报表的种类 合并日或购买合并日或购买日的合并报表日的合并报表 合并（购买）合并（购买）日后

8、的合并报表日后的合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不合并类型不同，合并报同，合并报表也不同表也不同两种分类标准两种分类标准高级财务会计课程组11三、三、 合并范围合并范围合合并并范范围围含

9、义：含义： 是指纳入合并报表的是指纳入合并报表的企业范围企业范围正确界定合并范围的意正确界定合并范围的意义：义：完善合并会计理论体完善合并会计理论体系系避免实务中主观随意避免实务中主观随意性性提高合并报表信息相提高合并报表信息相关性关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定：母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下高级财务会计课程组12（一）母公司与子公司（一）母公司与子公司 甲公司甲公司 投资并控制投资并控制乙公司乙公司母公司母公司子公司子公司无论规模大小、无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体母公司所控

10、制的特殊目的实体如果：如果：则：则：都要纳入合并范围都要纳入合并范围母公司是指母公司是指有一个或有一个或一个以上一个以上子公司的子公司的企业企业（或主体）。（或主体）。高级财务会计课程组13母公司定义母公司定义l从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备从母公司的定义可以看出母公司要求同时具备两个条件：两个条件：l一是必须有一个或一个以上的子公司。一是必须有一个或一个以上的子公司。l二是母公司可以是企业，如二是母公司可以是企业，如公司法公司法所规范所规范的股份有限公司、有限责任公司，的股份有限公司、有限责任公司，也可以是主也可以是主体，如非企业形式的、但形成会计主体的其他体，如非企业形式的、但形

11、成会计主体的其他组织，如基金等组织，如基金等。高级财务会计课程组14（二）（二）“控制控制”的含义及其认定的含义及其认定定义：控制是指定义：控制是指一个企业一个企业能够能够决定决定另一个企业另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中活动中获取获取利益的权利。利益的权利。主体是唯一的主体是唯一的，不是两方或多方不是两方或多方决策权、获益权决策权、获益权高级财务会计课程组15认定原则：认定原则：具体认定：具体认定：投资方投资方拥有半数以上拥有半数以上表决权表决权因而能够控制因而能够控制被投资方被投资方的情形的情形投资方投资方持有半数或半数以下持

12、有半数或半数以下股权股权但能但能控制被投资方控制被投资方的情形的情形实质重于形式实质重于形式高级财务会计课程组16l1、母公司拥有、母公司拥有其半数以上表决权资本其半数以上表决权资本的被投资企的被投资企业；业；l这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括这是指一方拥有另一方半数以上表决权资本，包括直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有直接拥有、间接拥有、直接拥有加间接拥有。l例：例：AB（51%）l例：例：AB（60%）、）、BC（70%），），l则则AC（70%）l例：例：AB（51%）、）、AC（35%）、）、BC（30%），），l则则AC（65%） l注意注意:有证据证明母公司不能控制

13、被投资单位的除外。有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。高级财务会计课程组17l2、母公司拥有、母公司拥有半数以下股权半数以下股权的被投资单位的被投资单位纳入合并财务报表的情况纳入合并财务报表的情况：（满足一条即可）：（满足一条即可）l1.通过与该被投资公司的其他投资者之间的通过与该被投资公司的其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位协议，拥有该被投资单位半数以上表决权半数以上表决权；l2.根据章程或协议，根据章程或协议，有权决定有权决定被投资单位的被投资单位的财务和经营政策；财务和经营政策；l3.有权任免董事会或类似机构的多数成员有权任免董事会或类似机构的多数成员；l4.在被投资单位的在被

14、投资单位的董事会或类似机构会议上董事会或类似机构会议上占多数表决权。占多数表决权。l注意注意:有证据证明母公司不能控制被投资单有证据证明母公司不能控制被投资单位的除外。位的除外。高级财务会计课程组18l例，下列被投资企业中，应当纳入例，下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并甲公司合并财务报表财务报表合并范围的有（合并范围的有（ ）。）。A.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被股份的境外被投资企业投资企业B.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代管B公司持公司持有其有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业C.甲公司持有其甲公司持有其43%股份，股份

15、，甲公司的子公司甲公司的子公司A公公司持有其司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业D.甲公司持有其甲公司持有其40%股份，股份，甲公司的母公司甲公司的母公司持持有其有其11%股份的被投资企业股份的被投资企业E.甲公司持有其甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业有权决定其财务和经营政策的被投资企业高级财务会计课程组19l【参考答案参考答案】ABCE答案解析：选项答案解析：选项A属于直接控制；选项属于直接控制；选项B，根，根据实质重于形式原则，具有控制权；选项据实质重于形式原则，具有控制权；选项C，直接持股比例和间接持股比例合计超过

16、直接持股比例和间接持股比例合计超过50%，应纳入合并范围；选项应纳入合并范围；选项E，根据实质重于形式，根据实质重于形式原则，拥有控制权。原则，拥有控制权。注意，选项注意，选项D，这个被投资单位应当纳入甲公这个被投资单位应当纳入甲公司的母公司的合并范围内司的母公司的合并范围内，但不能纳入甲公司，但不能纳入甲公司的合并范围内。的合并范围内。高级财务会计课程组20 注意辨析注意辨析持有股权与持有股权与拥有表决权拥有表决权例如，例如，甲公司在乙公司中持有甲公司在乙公司中持有60%的股权的股权，如果，如果乙乙公司准备为甲公司提供担保公司准备为甲公司提供担保，此时甲是否有表决权？，此时甲是否有表决权？在

17、股东会或者股东大会表决时，在股东会或者股东大会表决时，甲公司应当回避，甲公司应当回避，没有表决权。没有表决权。注意：所持表决权和所持股权不是一回事，持有注意：所持表决权和所持股权不是一回事，持有股权不一定有表决权。股权不一定有表决权。高级财务会计课程组21股权股权：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股：股权即股票持有者所具有的与其拥有的股票比例相应的权益及承担一定责任的权力。票比例相应的权益及承担一定责任的权力。股东表决权股东表决权：又称股东议决权，是指股东基于股：又称股东议决权，是指股东基于股东地位享有的，东地位享有的，就股东会、股东大会的议案做出一就股东会、股东大会的议案做出一定意思表示的

18、权利定意思表示的权利 。高级财务会计课程组22l3.不纳入合并范围的几种特殊情况不纳入合并范围的几种特殊情况： l1.已宣告被清理整顿的子公司；已宣告被清理整顿的子公司；l2.已宣告破产的子公司；已宣告破产的子公司；l3.联营企业、合营企业等。联营企业、合营企业等。高级财务会计课程组234、“潜在潜在”表决权表决权潜在表决权潜在表决权是指可能是指可能赋予一个企业对另一赋予一个企业对另一个企业在财务和经营上的表决权个企业在财务和经营上的表决权的认股权的认股权证、股票买入期权、可转换债券和可转换证、股票买入期权、可转换债券和可转换股票等工具。股票等工具。企业执行或转换这些工具，将企业执行或转换这些

19、工具，将增加本企业增加本企业或或减少其他企业减少其他企业对投资企业的对投资企业的表决权表决权，即，即涉及表决权比例。涉及表决权比例。高级财务会计课程组24l买入期权买入期权 （Call option）:入期权是一种期权入期权是一种期权合约，合约持有人有权于某合约，合约持有人有权于某固定的到期日前固定的到期日前按按照约定的执行价格照约定的执行价格买入约定数量的股票买入约定数量的股票。 高级财务会计课程组25（三）对特殊目的主体的合并（三）对特殊目的主体的合并 了解了解准则规定，母公司应将其准则规定，母公司应将其控制的特殊目控制的特殊目的的的主体纳入合并范围的主体纳入合并范围（非法人实体，独立运作

20、、独立核算非法人实体，独立运作、独立核算）如何判断是否控制？如何判断是否控制？P32高级财务会计课程组26特殊目的主体（特殊目的主体（Special Purpose Entities，简称，简称SPE ）l特殊目的主体是指发起人特殊目的主体是指发起人为了实现某为了实现某一特殊目的一特殊目的（如完成资产证券化等）（如完成资产证券化等）而设立的一种特殊的主体而设立的一种特殊的主体 。高级财务会计课程组27l例如，例如，ST道博道博2008年年1月披露的月披露的2007年年报显示，该公年年报显示，该公司司2007年度主营业务收入较上年上升年度主营业务收入较上年上升176.27%，而房地产，而房地产业

21、务的比重升至业务的比重升至84.84。这主要是由于其将。这主要是由于其将“凤凰花园凤凰花园二、三期房地产项目部二、三期房地产项目部”纳入合并财务报表的合并范围所纳入合并财务报表的合并范围所致，而该项目部正是新会计准则所规定的致，而该项目部正是新会计准则所规定的“特殊目的主特殊目的主体体”。l2007年度，年度，ST道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署道博与武汉藏龙房地产开发有限公司签署关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，关于成立凤凰花园二三期项目销售部的协议，其作为非法其作为非法人实体，独立运作、独立核算。人实体，独立运作、独立核算。ST道博道博对凤凰花园二、对凤凰花园二、三期项目销售收入

22、（扣除营业税及附加后）三期项目销售收入（扣除营业税及附加后）享有享有93%的收的收益益，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理，并通过主导项目管理、销售管理、财务管理行使控制行使控制权权。因此因此“凤凰花园二、三期房地产项目部凤凰花园二、三期房地产项目部”符合新会计符合新会计准则所规定的准则所规定的“特殊目的主体特殊目的主体”，故，故ST道博从道博从2007年开年开始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。始将该主体纳入合并财务报表的合并范围。高级财务会计课程组28四、合并财务报表的编制程序四、合并财务报表的编制程序（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则（二）编制合并报表的基础工作（二）

23、编制合并报表的基础工作（三）合并报表的编制步骤（三）合并报表的编制步骤（四）关于（四）关于调整调整处理处理（五）关于（五）关于抵销抵销处理处理高级财务会计课程组29（1）以个别报表为基础原则）以个别报表为基础原则（一）合并报表的编制原则（一）合并报表的编制原则是真实性原则的要求是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时需要在合并财务报表工作底稿中报表时需要在合并财务报表工作底稿中对对“未未分配利润分配利润年初年初”项目进行调整项目进行调整。 （2）一体性原则）一体性原则在编制合并财务报表时对在编制合并财务报表时对集团集团内部

24、交易和事项要予以抵销内部交易和事项要予以抵销 高级财务会计课程组30（3）重要性原则）重要性原则 对合并财务报表项目可进行对合并财务报表项目可进行适当取舍适当取舍,对集团内部交易或事项可根据需要决定对集团内部交易或事项可根据需要决定是否全部予以抵销是否全部予以抵销. 高级财务会计课程组31（1）统一会计政策）统一会计政策（2）统一会计期间）统一会计期间 如香港子公司的会计年度为如香港子公司的会计年度为4月月1日起到次年日起到次年的的3月月31日（与香港的财政（税收）年度一日（与香港的财政（税收）年度一致），应统一为致），应统一为1月月1日起到日起到12月月31日止。日止。（3）备齐相关资料）备

25、齐相关资料（二）基础工作（二）基础工作高级财务会计课程组32（三）（三）编编制制程程序序基础工作基础工作开设工作底稿开设工作底稿将个别报表数据过入工作底稿将个别报表数据过入工作底稿加计加计合计数合计数编制编制调整分录调整分录、抵销分录抵销分录计算计算合并数合并数将合并数抄入各合并报表将合并数抄入各合并报表高级财务会计课程组33项目项目母公母公司司子公子公司司合计数合计数抵销与调整分录抵销与调整分录借方借方 贷方贷方合并数合并数资产负债表资产负债表项目项目.利润表利润表项目项目.所有者权益所有者权益变动表中的变动表中的有关利润分有关利润分配配项目项目.合并工作底稿（简化）合并工作底稿（简化）高级

26、财务会计课程组34项项 目目工作底稿中编制的工作底稿中编制的调整分录和抵销分录调整分录和抵销分录借记和贷记的均为借记和贷记的均为财务报表项目财务报表项目.如如:固定资产固定资产折旧和减值准备均通过折旧和减值准备均通过”固定资产固定资产”项目项目来调整和抵销来调整和抵销. 高级财务会计课程组35调整分录调整分录是指编制是指编制抵销分录前抵销分录前对对个别财务报表个别财务报表有关项目所作的有关项目所作的调整调整。 抵销分录抵销分录为了抵销为了抵销内部交易内部交易对对个别财务报表个别财务报表有关有关项目的影响项目的影响. 高级财务会计课程组36资产类、成本费用类、利润分配类资产类、成本费用类、利润分

27、配类合计数合计数 合并数合并数合计数合计数+抵销与调整分录的抵销与调整分录的借方借方-抵销与调整分录的抵销与调整分录的贷方贷方=合并数合并数负债类、股东权益类、收入类负债类、股东权益类、收入类合计数合计数+抵销与调整分录的抵销与调整分录的贷方贷方-抵销与调整分录的抵销与调整分录的借方借方=合并数合并数高级财务会计课程组37资产备抵项目、弥补亏损项目资产备抵项目、弥补亏损项目，分别与，分别与资产项目、利润分配项目资产项目、利润分配项目的计算方法中的计算方法中对对“抵销与调整分录抵销与调整分录”栏借贷方金额的加、栏借贷方金额的加、减减方向相反方向相反. 高级财务会计课程组38（四）关于调整处理（四

28、）关于调整处理 哪些调整？哪些调整？ 为何调整？为何调整？1.为统一会计政策、统一会计期间为统一会计政策、统一会计期间所作的调整所作的调整2.对对非同一控制下企业合并非同一控制下企业合并取得的子公取得的子公司，将其可辨认净资产按司，将其可辨认净资产按合并日合并日公允价公允价值为报告基础进行调整值为报告基础进行调整3.将母公司对子公司长期股权投资的将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果按权益法成本法结果按权益法进行调整进行调整实现抵销前的数据基实现抵销前的数据基础可比性础可比性满足所选择的满足所选择的实体合并实体合并理念理念的要求的要求满足实务中长期以来满足实务中长期以来对抵销分录编制基础对抵

29、销分录编制基础的的惯性思维惯性思维高级财务会计课程组39合并理论合并理论 了解了解(习题集习题集P19 表表2-1)母公司理论母公司理论所有权理论所有权理论实体理论：实体理论：对子公司净资产的计价对子公司净资产的计价全部全部按照按照公允价值公允价值处理。处理。高级财务会计课程组40l成本法：成本法：l（1）购买时）购买时l借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：银行存款贷：银行存款l（2）被投资单位宣告分配现金股利）被投资单位宣告分配现金股利l借：应收股利借：应收股利l 贷：投资收益贷：投资收益成本法为什么要转化为权益法？成本法为什么要转化为权益法？高级财务会计课程组41l权益法：权益法：l（

30、1）购买时）购买时l借：长期股权投资借：长期股权投资成本成本l 贷：银行存款贷：银行存款高级财务会计课程组42l（2）被投资单位年末实现净利润）被投资单位年末实现净利润l借：长期股权投资借：长期股权投资损益调整损益调整l 贷：投资收益贷：投资收益l（3）被投资单位宣告分配现金股利）被投资单位宣告分配现金股利l借：应收股利借：应收股利l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资损益调整损益调整l注意：注意：上述上述2笔分录合并与成本法笔分录合并与成本法实质上无差实质上无差异异，只是每个阶段的，只是每个阶段的痕迹均被记录痕迹均被记录，故企业合，故企业合并一般均将并一般均将成本法调整为权益法成本法调整为权益

31、法，这样可以，这样可以消消除内部交易的一切痕迹除内部交易的一切痕迹！高级财务会计课程组43l在采用在采用权益法权益法核算长期股权投资的情况下核算长期股权投资的情况下,长长期股权投资期股权投资账面价值反映其在被投资企业的权账面价值反映其在被投资企业的权益变动情况益变动情况，即长期股权投资的，即长期股权投资的账面余额等于账面余额等于其在子公司所有者权益中所拥有的份额其在子公司所有者权益中所拥有的份额。l在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之在编制合并财务报表时进行抵销处理的项目之一就是一就是母公司对子公司的长期股权投资与子公母公司对子公司的长期股权投资与子公司所有者权益各项目相互抵销司所有者权益

32、各项目相互抵销。l采用权益法有利于合并财务报表的编制。采用权益法有利于合并财务报表的编制。高级财务会计课程组44（五）关于抵销处理（五）关于抵销处理1、抵销处理的意义、抵销处理的意义 高级财务会计课程组45l例：某母公司个别资产负债表中例：某母公司个别资产负债表中应收账款应收账款5000元中有元中有3000元为子公司应付账款。元为子公司应付账款。l集团的应收账款为多少集团的应收账款为多少?l集团的集团的应付账款应付账款为多少为多少?l内部应收账款与应付账款抵销时内部应收账款与应付账款抵销时l借：应付账款借：应付账款 3000（子公司）（子公司） 贷：应收账款贷：应收账款 3000（母公司）（母

33、公司） 2022-5-345高级财务会计课程组46表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷应收应收账款账款应付应付账款账款500003000抵抵销销 300020000抵抵销销 30000高级财务会计课程组47l2、抵销处理的类别、抵销处理的类别l(1)与与内部股权投资内部股权投资有关的有关的抵销处理抵销处理l(2)与与内部债权债务内部债权债务有关的有关的抵销处理抵销处理l(3)与与内部资产内部资产有关的有关的抵销处理抵销处理l(4)与与内部现金流动内部现金流动有关的有关的抵销处理抵销处理 2022-

34、5-347高级财务会计课程组48资料：资料：被合并方被合并方可辨认净资产账面价值可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方合并方支付的合并对价支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股的控股权权。集团的集团的长期股权投资为多少长期股权投资为多少?被并方发行的股本是否为被并方发行的股本是否为集团发行的股本集团发行的股本?Q1：同一控制下同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制合并方合并日合并方合并日账务处理：账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450

35、资本公积资本公积 50高级财务会计课程组49表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷长期股权长期股权投资投资股本股本留存收益留存收益5000400抵抵销销 5000XY抵抵销销 100100抵抵销销 400XY高级财务会计课程组50lQ2：2012年年2月月1日，日，A公司（母公司）公司（母公司）向向B公司（子公司）销售一批存货，公司（子公司）销售一批存货，成成本为本为80万，售价为万，售价为100万万，lB公司公司2012年年未将该存货售出集团未将该存货售出集团，l此时集团合并报表底稿如何写抵销分此

36、时集团合并报表底稿如何写抵销分录？录？高级财务会计课程组51表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷存货存货营业收入营业收入营业成本营业成本01000抵抵销销 208000抵抵销销 800抵抵销销 10010080高级财务会计课程组52l合并报表中抵销分录：合并报表中抵销分录：l借：营业收入借：营业收入 100l （母公司未实现的收入）（母公司未实现的收入）l 贷：营业成本贷：营业成本 80l （母公司未实现的成本）（母公司未实现的成本）l 存货存货 20l （母公司未实现的利润）（母公司未实现的利润

37、）高级财务会计课程组53第二节第二节 与与内部股权投资内部股权投资有关的抵销有关的抵销分录分录一、基本原理一、基本原理二、合并日相关抵销处理（同一二、合并日相关抵销处理（同一/ /非同一非同一） 三、合并日后相关抵销处理三、合并日后相关抵销处理（同一（同一/非同一非同一） 高级财务会计课程组54一、基本原理一、基本原理 （例题探析）（例题探析）Q：A和和B为同一控制下控股合并，为同一控制下控股合并，合并日合并日（2013年年2月月1日）日）被合并方被合并方B公司公司可辨认净资产账面价值可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方合并方

38、A公司公司支付的合并对价支付的合并对价450万，取得万，取得被并方被并方100%的控股权的控股权。高级财务会计课程组55l由母公司由母公司A、子公司、子公司B组成的组成的集团的股东是集团的股东是？lA取得取得B公司公司100%股份，股份，A公司取得的长期股权投资公司取得的长期股权投资为多少为多少？lA公司长期股权投资公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资是否为集团的长期股权投资？lB公司的股东权益公司的股东权益是否为集团的股东权益是否为集团的股东权益？AB100%C100%高级财务会计课程组56l由母公司由母公司A、子公司、子公司B组成的集团的股东是？组成的集团的股东是？l集团的股东为集团的

39、股东为C公司公司lA取得取得B公司公司100%股份，股份，A公司取得的长期股权投资公司取得的长期股权投资为多少？为多少？l同一控制下，同一控制下，A取得的长期股权投资为取得的长期股权投资为500*100%=500lA公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？l否否lB公司的股东权益是否为集团的股东权益？公司的股东权益是否为集团的股东权益？l否否高级财务会计课程组57合并方合并方A合并日合并日账务处账务处理：理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50合并工作底稿中抵销合并工作底稿中抵销分录：分录

40、：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 高级财务会计课程组58表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷长期股权长期股权投资投资股本股本留存收益留存收益5000400抵抵销销 5000XY抵抵销销 100100抵抵销销 400XY高级财务会计课程组59l由母公司由母公司A、子公司、子公司B组成的组成的集团的股东是集团的股东是？lA取得取得B公司公司80%股份，股份，A公司公司取得的长期股权投资为取得的长期股权投资为多少？多少？lA公司长期股权投资公

41、司长期股权投资是否为集团的长期股权投资是否为集团的长期股权投资？lB公司的股东权益公司的股东权益有多少份额不是有多少份额不是集团的股东权益？集团的股东权益？AB80%C100%E20%高级财务会计课程组60l由母公司由母公司A、子公司、子公司B组成的集团的股东是？组成的集团的股东是？l集团的股东为集团的股东为C、E公司公司lA取得取得B公司公司80%股份，股份，A公司取得的长期股权投资为公司取得的长期股权投资为多少？多少？l同一控制下，同一控制下，A取得的长期股权投资为取得的长期股权投资为500*80%=400lA公司长期股权投资是否为集团的长期股权投资？公司长期股权投资是否为集团的长期股权投

42、资？l否否lB公司的股东权益公司的股东权益有多少份额不是有多少份额不是集团的股东权益？集团的股东权益？lA公司拥有的公司拥有的80%份额的份额的B公司股东权益不归集团！公司股东权益不归集团！高级财务会计课程组61合并日，合并方合并日，合并方A账务账务处理：处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 400 资本公积资本公积 50 贷：银行存款贷：银行存款 450合并日，合并工作底合并日，合并工作底稿中抵销分录：稿中抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 少数股东权益少数股东权益 100 高级财务会计课程组62l此题如果改成此题如果改成

43、非同一控制下非同一控制下，母公司，母公司A拥有拥有B公司公司80%股份，长期股权投资的金额是否会改变？股份，长期股权投资的金额是否会改变？l此时长期股权投资此时长期股权投资l=合并对价合并对价450万万l此时抵销此时抵销B公司股东权益采用什么价值计量？公司股东权益采用什么价值计量？l公允价值计量公允价值计量l故需要账面调为公允！故需要账面调为公允！高级财务会计课程组63购买日，购买方购买日，购买方A账务账务处理：处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 450 贷：银行存款贷：银行存款 450合并日，合并工作底合并日，合并工作底稿中抵销分录：稿中抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收

44、益 100 商誉商誉 50 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 100 高级财务会计课程组64l合并日为合并日为2013年年2月月1日，此题如果延日，此题如果延伸到伸到2013年年12月月31日（期末），不管日（期末），不管是是同一控制同一控制还是还是非同一控制下非同一控制下，母公，母公司司A拥有子公司拥有子公司B的股份，按照权益法，的股份，按照权益法，期末期末B公司实现净利润后，公司实现净利润后，A公司的长公司的长期股权投资是否变化？期股权投资是否变化？高级财务会计课程组65l期末期末B公司实现净利润后，公司实现净利润后，A公司的长期公司的长期股权投资变化股权

45、投资变化l借：长期股权投资借：长期股权投资l 贷：投资收益贷：投资收益l长期股权投资都不是集团的，投资收益是长期股权投资都不是集团的，投资收益是否为集团的？否为集团的？l不是，同样需要抵销不是，同样需要抵销“投资收益投资收益”l如何抵销？如何抵销？高级财务会计课程组66l如果母公司如果母公司A拥有拥有B100%股份，那么股份，那么lA的投资收益的投资收益=B的净利润的净利润100%l借：投资收益借：投资收益l 贷：？贷：？l分析：分析： B实现净利润之后，下一步？实现净利润之后，下一步？l=B公司利润分配公司利润分配+未分配利润未分配利润l贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利l 提取盈余公积提

46、取盈余公积l 未分配利润未分配利润利润分配利润分配利润分配后剩下利润分配后剩下高级财务会计课程组67l如果母公司如果母公司A拥有拥有B80%股份，那么股份，那么lA的投资收益的投资收益=B的净利润的的净利润的80%l借：投资收益借：投资收益 80%净利润净利润l 少数股东损益少数股东损益l 贷：？贷：？l分析：分析： B实现净利润之后，下一步？实现净利润之后，下一步？l=B公司利润分配公司利润分配+未分配利润未分配利润l贷：应付普通股股利贷：应付普通股股利l 提取盈余公积提取盈余公积l 未分配利润未分配利润利润分配利润分配利润分配后剩下利润分配后剩下20%净利润净利润高级财务会计课程组68一、

47、基本原理一、基本原理1、合并日的抵销处理、合并日的抵销处理 2、合并日、合并日后后的抵销处理的抵销处理 3、少数股东、少数股东权益权益（合并资产负债表）（合并资产负债表） 少数股东少数股东损益损益（合并利润表）（合并利润表）高级财务会计课程组69二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关二、合并日合并财务报表工作底稿中的相关抵销分录抵销分录 （一）同一控制下的企业合并（一）同一控制下的企业合并 （二）非同一控制下的企业合并（二）非同一控制下的企业合并 （三）多次交易分步实现企业合并（三）多次交易分步实现企业合并 高级财务会计课程组70（一）（一）同一控制下同一控制下企业合并企业合并F合并日的合并财

48、务报表包括合并日的合并财务报表包括合并资产负债合并资产负债表表、期初至合并日期初至合并日的的合并利润表及合并现金合并利润表及合并现金流量表。流量表。F合并资产负债表的编制要点合并资产负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整为统一会计政策、会计期间所作的调整对子公司净资产按其对子公司净资产按其账面价值账面价值报告报告高级财务会计课程组71将母公司对子公司的将母公司对子公司的股权投资额股权投资额与与子公司股东权益子公司股东权益中归属于母公司的份额中归属于母公司的份额予以抵销，予以抵销，并确认少数股东权并确认少数股东权益。益。少数股东权益少数股东权益：子公司股东权益中：子公司股东权益中非属

49、母公司拥有非属母公司拥有的那部分股权。的那部分股权。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益少数股东权益 子公司股东权益账面余额子公司股东权益账面余额子公司股东权益余额子公司股东权益余额少数股权比例少数股权比例高级财务会计课程组72资料：资料：被合并方被合并方可辨认净资产账面价值可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方合并方支付的合并对价支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控

50、股权。的控股权。【例例1】同一控制下同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制合并方合并日合并方合并日账务处理：账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50底稿中抵销分录：底稿中抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 合并报表工作合并报表工作底稿中的处理底稿中的处理高级财务会计课程组73表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷长期股权长期股权投资投资股本股

51、本留存收益留存收益5000400抵抵销销 5000XY抵抵销销 100100抵抵销销 400XY高级财务会计课程组74资料：资料：被合并方被合并方可辨认净资产账面价值可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留万，留存收益存收益100万。万。合并方合并方支付的合并对价支付的合并对价300万，取得被并方万，取得被并方70%的控股权。的控股权。【例例2】同一控制下同一控制下合并日合并资产负债表的编制合并日合并资产负债表的编制合并方合并日合并方合并日账务处理：账务处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 350 贷：银行存款贷：银行存款 300 资本公积资本公积 50底稿中抵销分

52、录：底稿中抵销分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 350 少数股东权益少数股东权益 150 合并报表工作合并报表工作底稿中的处理底稿中的处理高级财务会计课程组75表表 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷长期股权长期股权投资投资股本股本留存收益留存收益3500400抵抵销销 3500XY抵抵销销 100100抵抵销销 400XY少数股东少数股东权益权益-确认确认 150150高级财务会计课程组76（二）（二）非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并

53、F合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表合并日的合并财务报表只包括合并资产负债表F合并资产负债表的编制要合并资产负债表的编制要点点1、为统一会计政策、会计期间进行调整、为统一会计政策、会计期间进行调整2、对被购买方各项可辨认净资产以、对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整公允价值调整3、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份、合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差额之差确认为商誉，确认为商誉，或计入留存收益或计入留存收益高级财务会计课程组77为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？值调整？为什么将合并成本为什么将合并成本小于小于取得净资

54、产公允价值份取得净资产公允价值份额的差额计入额的差额计入留存收益留存收益？重重点点思思考考合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份合并成本小于子公司可辨认净资产公允价值份额之差额之差这个差额需要调整利润表中的这个差额需要调整利润表中的营业外收入项营业外收入项目目，从而对资产负债表留存收益（其中的未分配从而对资产负债表留存收益（其中的未分配利润）产生影响。利润）产生影响。高级财务会计课程组78将母公司对子公司的将母公司对子公司的股权投资额股权投资额与与子公司股东权益子公司股东权益中归属于母公司的份额中归属于母公司的份额予以抵销，予以抵销，并确认少数股东权并确认少数股东权益。益。少数股东权益少数股

55、东权益：子公司股东权益中：子公司股东权益中非属母公司拥有非属母公司拥有的那部分股权。的那部分股权。借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 商誉商誉 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 合并成本合并成本 少数股东权益少数股东权益 (或或)营业外收入营业外收入子公司可辨认净资产子公司可辨认净资产公允价值公允价值子公司股东权益余额子公司股东权益余额少数股权比例少数股权比例高级财务会计课程组79l非同一控制下：非同一控制下：A取得取得B公司公司100%股份，股份，B公司可辨认净资产账面价值公司可辨认净资产账面价值500万，公万，公允价值允价值520万，公允价值的升值为

56、固定资万，公允价值的升值为固定资产评估增值产评估增值20万万l净资产升值净资产升值20=所有者权益所有者权益=资产资产-负债负债l借：固定资产借：固定资产 20l 贷：资本公积贷：资本公积 20高级财务会计课程组80被购买方可辨认被购买方可辨认净资产账面价值净资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万假定只是固定资假定只是固定资产的评估增值产的评估增值调整方法调整方法【例例3】子公司净资产按合并日公允价值为基子公司净资产按合并日公允价值为基础报告础报

57、告 购买方购买被购买方购买方购买被购买方100股权股权高级财务会计课程组81表表1 合并报表工作底稿合并报表工作底稿项目项目单独报表单独报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益30020080060055006003001050500抵抵销销 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30调整调整抵抵销销 520500+20800+ （600+2020）20高级财务会计课程组82l1、借：固定资产、借：固定资产 20l 贷：资本公积贷：资本公积 20

58、l2、借：股本等股东权益、借：股本等股东权益 520=500+20l 商誉商誉 30l 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 550 高级财务会计课程组83为什么资产增值调整资本公积？为什么资产增值调整资本公积？l资本公积又称为准资本资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的基金，基金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。程序转增资本金。l资本公

59、积主要包括：资（股）本溢价、资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重法定资产重估增值估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。l资产评估增值是按法定要求对企业资产进行重新估资产评估增值是按法定要求对企业资产进行重新估价时，重估价高于资产的账面净值的部分价时，重估价高于资产的账面净值的部分。 高级财务会计课程组84l企业企业在分立、合并过程中在分立、合并过程中，必须对企业的，必须对企业的资产价值重新作出评估确认，以利于准确资产价值重新作出评估确认，以利于准确界定投资者各方的产权，从而界定各方的界定投资者各方的产权，从而界定各方的责任和权利。责任和权利。企业

60、按有关规定对各项资产企业按有关规定对各项资产进行重新估价，确认其价值时，重估价值进行重新估价，确认其价值时，重估价值如高出其账面价值如高出其账面价值，做会计处理为：，做会计处理为：l借：固定资产等有关账户借：固定资产等有关账户贷：资本公积贷：资本公积财产重估增值财产重估增值高级财务会计课程组85被购买方可辨被购买方可辨认净资产账面认净资产账面价值价值 500万万被购买方可辨被购买方可辨认净资产公允认净资产公允价值价值520万万购买方支付购买方支付的合并对价的合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉？商誉？工作底稿的编制工作底稿的编制【例例4】购买方购买被购买方购买方购买被购买方80