第十章合并财务报表上学习教案

1、会计学1第十章合并第十章合并(hbng)财务报表上财务报表上第一页，共92页。 合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体(zhngt)的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。的财务状况、经营成果和现金流量情况的财务报表。 一、合并(hbng)财务报表的涵义 特点(tdin)（与单独报表比）反映的对象不同反映的对象不同 编制主体不同编制主体不同 编制基础不同编制基础不同 编制方法不同编制方法不同 企业集团整体财务信息（非单个企业） 企业集团的控股公司或母公司 （非单个企业） 单独财务报表 （非账簿记录资料） 采用工

2、作底稿，编制调整/抵消分录 （非按账簿余额/发生额填列） 第1页/共92页第二页，共92页。第2页/共92页第三页，共92页。第3页/共92页第四页，共92页。第4页/共92页第五页，共92页。第5页/共92页第六页，共92页。股东所持有的子公司净利润的股东所持有的子公司净利润的份额。份额。第6页/共92页第七页，共92页。第7页/共92页第八页，共92页。股权股权( qun)取取得日的得日的合并报表合并报表 股权取得股权取得(qd)日后日后的合并报表的合并报表 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时

3、间及目的不同进行分类按反映的具体内容不同进行分类同一控制下企业合并 非同一控制下企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并报表也不同两种分类标准第8页/共92页第九页，共92页。合并合并(hbng)范范围围含义(hny)： 是指纳入合并报表的企业范围正确界定合并范围的意义：完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性确定基础： 控制具体界定： 母公司的全部子公司重点问题如下第9页/共92页第十页，共92页。定义：控制是指有权决定一个企业定义：控制是指有权决定一个企业(qy)的

4、财务和经营政策，并能据以从该企的财务和经营政策，并能据以从该企 业的经营活动中获取利益的权利。业的经营活动中获取利益的权利。认定认定(rndng)原原则：则：具体认定：具体认定：投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方拥有半数以上表决权因而能够控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形投资方持有半数以上股权但却不能控制被投资方的情形 注意辨别 实质重于形式实质重于形式持有股权与拥有表决权持有股权与拥有表决权“潜在潜在”表决权表决权第10页/共92页第十一页，共92页。第11页/共92页第十二页，共92页。A公司(n s)拥有B公司(n s)90%B公司(

5、n s)拥有C公司(n s)54%C公司(n s)合并合并间接投资第12页/共92页第十三页，共92页。A公司(n s)B公司(n s)C公司(n s)投资C35%投资B70%投资C20%合并合并直接和间接投资第13页/共92页第十四页，共92页。 甲公司甲公司(n s) 投资(tu z)并控制 乙公司乙公司(n s)母公司子公司无论规模大小、无论经营性质是否与母公司相同母公司所控制的特殊目的实体如果：则：都要纳入合并范围第14页/共92页第十五页，共92页。第15页/共92页第十六页，共92页。n第16页/共92页第十七页，共92页。第17页/共92页第十八页，共92页。第18页/共92页第

6、十九页，共92页。第19页/共92页第二十页，共92页。甲FABCDE80%70%20%22%55%85%35%见P289页例第20页/共92页第二十一页，共92页。第21页/共92页第二十二页，共92页。主要(zhyo)知识点“一体性一体性”原则的理解原则的理解统一会计期间、统一会计政策的意义统一会计期间、统一会计政策的意义编制调整分录的目的和方法编制调整分录的目的和方法工作底稿的设计和应用工作底稿的设计和应用第22页/共92页第二十三页，共92页。一、合并(hbng)报表的编制原则是真实性原则的要求解释了为什么在合并日后的以后各期编报合并财务报表时 需要在 合并财务报表工作底稿(dgo)中

7、对“期初未分配利润”项目进行调整。 （二）一体性原则在编制合并财务报表时对集团内部交易和事项要予以抵销 第23页/共92页第二十四页，共92页。二、编制合并报表(bobio)的基础工作 还要将母公司单独报表中以成本法反映的还要将母公司单独报表中以成本法反映的对子公司股权投资数据，按权益法进行调整对子公司股权投资数据，按权益法进行调整(tiozhng)。 也可以将此项工作在后面将要提到的工作也可以将此项工作在后面将要提到的工作底稿中进行。底稿中进行。 注意:第24页/共92页第二十五页，共92页。基础(jch)工作开设(kish)工作底稿将单独报表数据过入工作底稿加计合计数编制调整分录、抵消分录

8、计算合并数将合并数抄入各合并报表第25页/共92页第二十六页，共92页。（二）为何(wih)调整？为统一会计政策、统一会计期间所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其 可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进 行调整将母公司对子公司长期股权投资的成本法结果 按权益法进行调整实现抵销前的数据基础可比性满足所选择的合并理念的要求满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的惯性思维同一控制下企业合并，将被并方合并前留存收益 中合并方应享有的份额转入合并后主体留存收益 体现权益之结合第26页/共92页第二十七页，共92页。第三节第三节 股权取得日合并股权取得日合并(hbng)报表的编制报表的编制主

9、要(zhyo)知识点合并财务报表种类不同合并财务报表种类不同调整分录有所不同调整分录有所不同主要主要(zhyo)抵消合并时的股权投资抵消合并时的股权投资一、同一控制下企业合并股权取得日的合并报表二、非同一控制下企业合并股权取得日的合并报表第27页/共92页第二十八页，共92页。一、非同一控制下企业合并的股权取得(qd)日合并报表合并日的合并财务报表只包括合并日的合并财务报表只包括(boku)合并资产负债表合并资产负债表合并资产合并资产(zchn)负债表的编制要点负债表的编制要点为统一会计政策、会计期间进行调整对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整合并成本与子公司可辨认净资产公允价值份额之差确

10、认为商誉，或计入留存收益为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么对被购买方各项可辨认净资产以公允价值调整？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？为什么将合并成本小于取得净资产公允价值份额的差额计入留存收益？重重点点思思考考第28页/共92页第二十九页，共92页。被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产账面产账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产公允公允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合并对的合并对价价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万调整方法【例1】子公司净资

11、产按合并日公允价值为基础报告 购买方购买被购买方100股权假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差50万万第29页/共92页第三十页，共92页。编制(binzh)抵消分录区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制区分相关长期股权投资形成于同一控制下企业合并还是非同一控制下企业合并；下企业合并；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；区分母公司对子公司的股权投资是全资还是非全资；所要抵销所要抵销(d xio)的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，的与母公司对子公司长期股权投资相关的资料，应该是按权益法调整后的数据。应该是按权益法调整后的数据。 理解(lji)要点：第一

12、类抵销分录将母公司对子公司权益性资本投资数额与子公司股东权益中母公司持有的份额相抵销第30页/共92页第三十一页，共92页。将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子将子公司股东权益各项目余额与母公司对该子公司长期股权投资余额相抵销公司长期股权投资余额相抵销(d xio)将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时将子公司可辨认净资产按公允价值报告，同时确认合并商誉确认合并商誉 确认少数股东权益确认少数股东权益非同一控制下的企业(qy)合并借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 存货等 商誉 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面价值子公司股东权益期末账

13、面价值长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分长期股权投资成本中归属于子公司可辨认净资产的增值部分差额差额子公司股东权益期末公允价值子公司股东权益期末公允价值少数股权比例少数股权比例第31页/共92页第三十二页，共92页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万；万； 公公允允(gngyn)价值价值520万，合并方支付的合并对价万，合并方支付的合并对价550万，取得被并方万，取得被并方100%的控股的控股权。权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础报告(bogo) 购买方购买被购

14、买方100股权非同一(tngy)控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资 550 贷：银行存款贷：银行存款 550 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 商誉商誉 30 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 550 合并报表工作底稿中的处理第32页/共92页第三十三页，共92页。表1 合并报表工作(gngzu)底稿项目项目(xingm)单独单独(dnd)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股东权益股东权益3002008006005

15、5006003001050500抵消抵消 5505001 420*0309001 050调整调整确认确认 30抵消抵消 500500800+（600+20）第33页/共92页第三十四页，共92页。被购买方可辨认净资产被购买方可辨认净资产账面账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产公允产公允(gngyn)价价值值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合并对价的合并对价 450万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉34工作底稿的编制【例3】购买方购买被购买方80股权（正商誉)假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差54万万第34页/共92页第三十五

16、页，共92页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益(shuy)100万；万； 公允公允价值价值520万，合并方支付的合并对价万，合并方支付的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础(jch)报告 购买方购买被购买方80股权非同一(tngy)控制按公允价值借：长期股权投资借：长期股权投资 450 贷：银行存款贷：银行存款 450 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 商誉商誉 34 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：

17、长期股权投资贷：长期股权投资 450 少数股东权益少数股东权益 104 合并报表工作底稿中的处理第35页/共92页第三十六页，共92页。表2 合并报表工作(gngzu)底稿项目项目(xingm)单独单独(dnd)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积40020080060045006003001050500抵消抵消 4506001 4200349001 050调整调整确认确认 34抵消抵消 50020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104第36页

18、/共92页第三十七页，共92页。被购买方可辨认净资被购买方可辨认净资产账面产账面(zhn min)价值价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允资产公允(gngyn)价值价值 520万万购买方支付购买方支付(zhf)的合并的合并对价对价 400万万净资产增值净资产增值20万万负负商誉商誉16工作底稿的编制【例4】购买方购买被购买方80股权（“负商誉”）假定只是固定资产的评估增值合并价差合并价差4万万第37页/共92页第三十八页，共92页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益(shuy)

19、100万；万； 公允公允价值价值520万，合并方支付的合并对价万，合并方支付的合并对价400万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】子公司净资产按合并日公允价值为基础(jch)报告 购买方购买被购买方80股权非同一控制按公允(gngyn)价值借：长期股权投资借：长期股权投资 400 贷：银行存款贷：银行存款 400 抵消分录：借：固定资产借：固定资产 20 股本股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 400 营业外收入营业外收入 16 少数股东权益少数股东权益 104 合并报表工作底稿中的处理第38页/共92页第三十九页，共92页。表3 合

20、并报表(bobio)工作底稿项目项目(xingm)单独单独(dnd)报表报表调整、抵销分录调整、抵销分录合并数合并数母公司母公司子公司子公司借借贷贷流动资产流动资产固定资产固定资产长期股权投资长期股权投资商誉商誉负债负债股本、资本公积股本、资本公积45020080060040006003001050500抵抵 4006501 420009001 050调整调整确认确认 16抵抵 50020少数股东权益少数股东权益确认确认 104104留存收益留存收益0016第39页/共92页第四十页，共92页。第40页/共92页第四十一页，共92页。增值44000210000第41页/共92页第四十二页，共9

21、2页。资料：资料：被合并被合并(hbng)方可辨认净资产账面价值方可辨认净资产账面价值210000万，公允价值万，公允价值254000万，合并万，合并(hbng)方支付的合并方支付的合并(hbng)对价对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告 购买(gumi)方购买(gumi)被购买(gumi)方80股权非同一(tngy)控制下控股合并时分录：借：长期股权投资借：长期股权投资 212000 贷：银行存款贷：银行存款 212000 抵消分录：借：股借：股 本本 50 000 资本公积资本公积 40 000 盈余公积盈余公积

22、 107 000 未分配利润未分配利润 13 000 固定资产固定资产 50 000 应付债券应付债券 4 000 商商 誉誉 8 800 贷：存货贷：存货 10 000 长期股权投资长期股权投资S公司公司 212 000 少数股东权益少数股东权益 50 800少数股东权益=254000*20%商誉=212000-254000*80%公允价值与账面价值差额第42页/共92页第四十三页，共92页。第43页/共92页第四十四页，共92页。第44页/共92页第四十五页，共92页。n少数股东权益少数股东权益50 800第45页/共92页第四十六页，共92页。第46页/共92页第四十七页，共92页。第4

23、7页/共92页第四十八页，共92页。第48页/共92页第四十九页，共92页。第49页/共92页第五十页，共92页。第50页/共92页第五十一页，共92页。第51页/共92页第五十二页，共92页。第52页/共92页第五十三页，共92页。第53页/共92页第五十四页，共92页。50 800第54页/共92页第五十五页，共92页。第55页/共92页第五十六页，共92页。润应该以少数股东在调整后的子润应该以少数股东在调整后的子公司净利润中所占的份额公司净利润中所占的份额5 100元元列示。列示。第56页/共92页第五十七页，共92页。第57页/共92页第五十八页，共92页。第58页/共92页第五十九页

24、，共92页。第59页/共92页第六十页，共92页。编制(binzh)需要调整的会计分录 第60页/共92页第六十一页，共92页。第61页/共92页第六十二页，共92页。第62页/共92页第六十三页，共92页。编制(binzh)抵消分录 方法(fngf)1：首先，抵消与调整内部事项和交易对单独资产(zchn)负债表有关项目期初余额的影响（抵消与调整后的结果各项目期初余额合并数与上期末各项目期末余额合并数相等）；然后，抵消与调整内部事项和交易对单独资产(zchn)负债表本期发生额的影响方法2：直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负债表有关项目期末余额的影响直接抵消与调整内部事项和交易对单独资产负

25、债表有关项目期末余额的影响 核心确定资产负债表项目期末合并数确定资产负债表项目期末合并数第63页/共92页第六十四页，共92页。第64页/共92页第六十五页，共92页。第65页/共92页第六十六页，共92页。第66页/共92页第六十七页，共92页。第67页/共92页第六十八页，共92页。第68页/共92页第六十九页，共92页。一、同一(tngy)控制下企业合并的股权取得日合并报表合并日的合并财务报表包括合并日的合并财务报表包括(boku)合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表合并资产负债表、期初至合并日的合并利润表及合并现金流量表。及合并现金流量表。合并合并(hbng)资产负债表的编资产负债

26、表的编制要点制要点合并利润表的编制要点合并利润表的编制要点合并现金流量表的编制要点合并现金流量表的编制要点为统一会计政策、会计期间所作的调整将子公司合并前留存收益进行调整对子公司净资产按其帐面价值报告要反映本期合并前的实现净利润情况；被合并方在合并前实现的净利润单项反映要反映本期期初至合并日的现金流动情况第69页/共92页第七十页，共92页。将非全资子公司股东权益各项目余额中将非全资子公司股东权益各项目余额中按母公司持股比例计算的份额与母公司对按母公司持股比例计算的份额与母公司对该子公司权益性资本投资该子公司权益性资本投资(tu z)余额相余额相抵销抵销确认少数股东权益确认少数股东权益借：股本

27、 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权投资 母公司对子公司股权投资价值 少数股东权益 子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末账面余额子公司股东权益期末余额子公司股东权益期末余额少数股权比例少数股权比例同一控制(kngzh)下的企业合并第70页/共92页第七十一页，共92页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值500万，其中：股本万，其中：股本400万，留存收益万，留存收益100万。万。合并方支付合并方支付(zhf)的合并对价的合并对价450万，取得被并方万，取得被并方100%的控股权。的控股权。【例2】同一控制下股权取得日合并资产(zchn)负债表

28、的编制控股(kn )合并时会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 500 贷：银行存款贷：银行存款 450 资本公积资本公积 50抵消分录：借：股本借：股本 400 留存收益留存收益 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 500 调整分录：借：资本公积借：资本公积 100 贷：留存收益贷：留存收益 100合并报表工作底稿中的处理将参与合并的企业视为成立时就是一体的第71页/共92页第七十二页，共92页。第72页/共92页第七十三页，共92页。余额再冲减留存收益。余额再冲减留存收益。第73页/共92页第七十四页，共92页。第74页/共92页第七十五页，共92页。第75页/共92页第七十六页，共92页。资料：资料：被合并方可辨认净资产账面价值被合并方可辨认净资产账面价值(jizh)210000万，公允价值万，公允价值(jizh)254000万，合并方支付的合并对价万，合并方支付的合并对价212000万，取得被并方万，取得被并方80%的控股权。的控股权。【例】P公司净资产按合并日公允价值为基础报告(bogo) 购买方购买被购买方80股权同一(tngy)控制下控股合