第九章销售与收款循环

1、1从本章开始，我们进入了审计实务的内容，即进入了四个循环的审计。我国以前的会计理论称之为“供、产、销”三个过程。 根据以往经验，很多同学对如何掌握审计实务，感觉不好把握，为会计报表项目众多的实质性测试程序而烦恼。其实，只要掌握了其中的规律，是不难掌握审计实务的，这几章有不少内容，只要看它一眼就可以了。 这几章审计实务的内容，主要包括两部分，即对会计报表具体项目的控制测试和实质性测试。对报表项目控制测试，测试的内容就是内部控制，因此，要掌握的基础就是对内部控制内容的记忆与适当理解；2对报表项目实质性测试，测试的方法就是审计程序，测试的目的就是证实报表项目的具体审计目标， 因此，要掌握的基础就是对

2、会计报表认定、具体审计目标、审计证据种类以及审计程序之间关系的理解。 也就是说，同学们只要透彻地理解了会计报表认定和具体审计目标、审计证据和审计程序以及内部控制的内容，就很容易理解审计实务的内容，即要求做到理论与实务的结合。 另外审计实务内容的学习将会大量的涉及到财务会计的知识，所以学好审计实务的前提是掌握相应的会计基础知识！3 审计实务总体学习思路 循环各章的内容都差不多，而且内容多，项目也多。这几章可以按以下的思路来理解： 首先，了解循环的概念。所谓循环，就是一个单位将相互联系的业务类别和涉及的会计帐户组合在一起，即把同该循环存在内部联系的业务类别与其相关的帐户捆在一起，作为一个整体来看待

3、，这就是一个循环，也称分块审计法。4然后，了解各个循环的特征，循环的内部控制及交易的实质性测试，以及余额的实质性测试。内部控制的测试，先谈内部控制是什么，然后再谈怎么测试，可以是双重目的的测试，交易的实质性测试主要针对损益表各项目。 以上就是这些章节的大致逻辑关系。我们的讲课将重点介绍每一个循环代表性的项目的审计方法(各项目审计方法大同小异)，以及代表性的审计程序（类似检查、观察、询问这样的审计程序将不再一一赘述）!5第九章第九章 销售与收款循环审计销售与收款循环审计 61.了解销售与收款循环的主要业务活动并掌握重要的凭证、记录；2.适当记忆销货业务内部控制的基本要求；3.了解主营业务收入的确

4、认，掌握分析程序和截止测试技术；4.掌握应收账款的账龄分析方法和函证程序。7一、销售业务1.接受顾客订单 销售部门收到顾客订单后，应立即编制销售订单。2.批准信用 信用管理部门批准信用，并在销售订单上签字，这就表明批准了发货。3.按销售单供货 仓库部门在收到经批准的销售单后供货。4.按销售单装运货物 装运部门根据审批后的销售单装运货物，并填制一式多联，连续编号一式多联，连续编号的提货单等货运文件。85.开具账单 开具账单部门开出连续编号连续编号的销售发票之前，取得：装运凭证，销售单，商品价目表。6.记录销售（明细账和日记账）（明细账和日记账）7.办理和记录现金及银行存款收入 汇款通知单是一种与

5、销售发票一起寄给顾客，由顾 客在付款时再寄回销货单位的凭证。这种凭证注明 顾客的姓名、销货发票号码、销货单位开户银行账 号以及金额等内容。98.办理和记录销货退回及折扣折让 发生销售退回与折让时，必须经授权批准，并填制贷项通知单。 贷项通知单是一种用来表示由于销货退回或以批准的折让而引起的应收销售款减少的凭证。这种凭证的格式通常与销售发票的格式相同，只不过它不是用来说明应收账款的增加。而是用来说明应收账款的减少。9.注销坏账10.提取坏账准备 10二、销售与收款循环的内部控制二、销售与收款循环的内部控制（一）职责分工制度1、销售、发货、收款相互分离；2、赊销批准职责与销售职责相互分离；3、发货

6、职责与开票、收款、记账职责相互分离；4、编制销售单职责与开具销售发票职责相互分离；5、坏账应由销售、记账之外的人员确认；11(二) 授权审批控制1、在销货发生之前，赊销已经过正确审批；2、非经正当审批，不得发出货物；3、 销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；4、对于超过企业既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，企业应当进行集体决策，防止决策失误而造成严重损失。12(三) 凭证和记录控制1、在销售与收款各环节应建立和健全的凭证制度，如销售单、销售发票等。2、 凭证预先应连续编号，以防止销货以后忘记向顾客开具账单或登记入账，也可防止重复开具账单或重复记账。13(四) 对账控制1、

7、 按月寄出对账单。企业应由不负责现金出纳和销售及应收账款、应收票据、预收账款等往来款项记账的人员按月向顾客寄发对账单，对不符合的情况，应及时处理。2、银行对账单与银行存款日记账余额的核对。3、定期核对应收账款等账户的总账和明细账。14三、销售与收款循环内部控制的测试(1)观察或询问职责分工的情况。注册会计师通常通过观察有关人员的活动，以及询问有关人员，来实施职责分工的控制测试。(2)检查销售与收款循环相关的凭证和会计记录。(3)检查账簿的对账。 (4)检查监督检查制度。15友情提示：友情提示： 控制测试是可选程序。在销售与收款循环审计中，注册会计师首先应当了解销售与收款内部控制，在此基础上，初

8、步对内部控制进行评价，并初步评估重大错报风险；然后，考虑是否进行控制测试。如果被审计单位销售与收款相关的内部控制不存在，或设计不合理，或设计合理但没有执行，或虽然设计合理并且得到执行但实施控制的成本会低于因此而减少的实质性程序的成本，则注册会计师不应实施控制测试，而直接进行实质性程序。在其他循环审计中，基本做法与销售与收款循环审计相同。16第二节第二节 主营业务收入审计主营业务收入审计一、主营业务收入的实质性程序1. 获取或编制主营业务收入明细表 获取或编制主营业务收入项目明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，同时结合其他业务收入科目数额，与报表数核对相符。 2. 审查主营业

9、务收入确认的合规性 主要审查主营业务收入的确认原则、方法，是否符合企业会计准则规定的收入实现条件，前后期是否一致。特别关注周期性、偶然性收入认定的原则和方法。17销售或结算方式销售或结算方式 收入实现标志收入实现标志 交款提货（现销）交款提货（现销） 预收货款预收货款 托收承付托收承付 委托代销委托代销 分期收款分期收款 产品发出产品发出开出发票、提货单开出发票、提货单产品发出产品发出, ,办妥收款手续办妥收款手续商品已销售并收到代销清单商品已销售并收到代销清单按合同或协议价款的公允价值按合同或协议价款的公允价值183. 执行分析程序 （1）将本期与上期的主营业务收入进行比较，分析产品销售的结

10、构和价格的变动是否正常，查找异常变动的原因；（2）比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明重大波动的原因。（3）计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期同类产品的毛利率变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清异常情况的原因。（4）计算对重要客户的销售额及产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。194.实施销售的截止测试 目的：确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确。截止测试关键：三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期是否归属同一会计期间且同属于适当的会计期间：发票开具日期或收款日期；记账日期；发货日期。

11、三条审计路线： （1）以账簿记录为起点 ； （2）以销售发票为起点； （3）以发运凭证为起点。主营业务收入截止测试的三条路线对比 20起点起点路线路线目的目的账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证从报表日前后若干天 的账簿记录查至记账 凭证，检查发票存根与发货凭证证实已入账收入是否在同一期间已开具发票发货，有无多记收人，防止高估营业收入（发生）（发生）从报表日前后若干天的发票存根查至发货凭证与账簿记录确认已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入，防止低估收入（完整）（完整）从报表日前后若干天的发货凭证查至发票开具情况与账簿记录确认收入是否已计人适当的会计期间，防止低估收入（

12、完整）（完整）215. 审查主营业务收入的会计处理重点：审查企业实现的销售收入是否及时足额地入账，有无少计收入、偷漏税金等问题。审计程序：抽查部分销售业务，进行原始凭证到记账凭证、主营业务收入明细账的全过程审查，核对其记录、过账、加总是否正确。22调整分录调整分录(5(5) ) 调整分录包括审计调整分录与会计调整分录。 审计调整分录由注册会计师编制，注册会计师把被审计单位提交的财务报表当作未结账对待，根据审计中发现的问题，建议被审计单位调整财务报表（简称之为“调表”，所以调整的科目一般使用报表的项目名称，如涉及“原材料”、“库存商品”等一律用“存货”）。 被审计单位除了调整财务报表之外，还应调

13、整下期的相关会计账簿记录。这就会涉及到会计账项的调整，即我们所说的会计调整（简称之为“调账”）。23 会计调整分录是由被审计单位编制，由于会计调整分录主要是针对上年的会计问题调整，而上年账簿已结账，不可能再增加相关记录，所以只能在下年度账簿中调整，但调整时不能直接利用注册会计师的建议调整分录（注册会计师建议是从对财务报表的影响角度考虑的），这样做可能会影响下年度账簿的恰当反映。 涉及资产负债表的科目，调整时用原科目。但凡涉及调整上年度利润表项目（收入、费用等科目）就用“以前年度损益调整”科目代替。24 在审计学中，要求掌握审计调整分录的编制，所调整的对象直接针对存在错报的财务报表项目，也就是错

14、报所造成的最后结果。审计调整分录不受会计规范的约束（不针对经济业务的处理过程）。 审计调整分录遵循的原则“调表不调账”！ 25典典 型型 例例 题题 注册会计师在审计A公司2013年财务报表时，发现以前盈利的甲产品12月份却发生了亏损。注册会计师怀疑可能有问题，于是调阅了“主营业务收入”明细账、“主营业务成本”明细账与“库存商品”明细账等，发现12月有10台甲产品成本已结转，主营业务收入和应交增值税却未核算，为了进一步查明此事，注册会计师抽查了12月份甲产品的发票存根、出库单，查明12月已销售给B公司的10台甲产品已开出发票，货于12月20日发出，货款为100 000元，增值税为17 000元

15、。为了查明该款是否收到，注册会计师调阅了12月“银行存款日记账”，发现12月5日摘要栏记录为“预收B公司的货款”，检查其收款凭证，其会计分录为： 26 借：银行存款 117 000 贷：预收账款 117 000 该收款凭证后附单据为进账单一张。A公司所得税适用税率为25%，法定盈余公积计提比例为10%。 【存在问题】根据企业会计准则的规定，预收货款方式销售商品应在于商品发出时确认收入，并核算增值税销售税额，该公司未按规定核算收入及税金，从性质上讲属于偷税行为。【审计意见】注册会计师应提请该公司调整会计处理，并及时补交税金。【审计调整分录】27（1）调整预收账款、营业收入和应交税费。 借：预收款

16、项 117 000 贷：营业收入主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税 17 000（2）调整所得税费用 借：所得税费用 25 000 贷：应交税费应交所得税 25 000（3）调整盈余公积 借：未分配利润 7 500 贷：盈余公积法定盈余公积 7 500 28一、应收账款的实质性程序1. 取得或编制应收账款明细表 注册会计师首先应取得或编制应收账款明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符，结合坏账准备科目与报表数核对相符。2. 分析应收账款账龄 应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。 注册会计师分析应收

17、账款账龄，可以分析各项应收账款的可收回性，还可以确定函证对象。293、函证应收账款 函证是应收账款审计中最重要的一项审计程序。（1）目的存在存在权利权利计价计价30(2)函证的范围和对象 一般情况下，注册会计师应选择以下项目作为函证对象：大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方（包括持股5%以上的股东）项目；主要客户（包括关系密切的客户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至为零的项目；非正常的项目。31（3）函证时间的选择最佳时间应是在资产负债表日后的某一天，尽可能做到在审计工作结束前取得函证的全部资料。（4）函证的方式A 积极式函证：就是向债务人发出询证函，要求他证实所查证的欠款是否

18、正确，无论对错都要求复函。当债务人符合下列情况时，采用积极式函证较好：a 个别账户欠款金额较大；b 有理由相信欠款可能会存在争议、差错等问题。32B 消极式函证：是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必复函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向注册会计师复函。当债务人符合下列情况时，可以采用消极式函证：a 相关的内控是有效的；b 预计差错率较低；c 欠款余额小的债务人数量很多；d 有理由确信大多数被函证者能认真对待询证函，并对不正确的情况予以反馈。有时候两种方式可以结合使用：大金额账项采用肯定式；小金额采用否定式。33比比 较较积极式函证积极式函证消极式函证消极式函证1 1要求要求2

19、2适用适用3.3.可靠性可靠性4.4.审计成本审计成本5.5.数量数量6.6.无回函无回函无论是否一致均需回函无论是否一致均需回函重要项目重要项目（1）金额大）金额大（2）有争议）有争议(纠纷纠纷)（3）内控差、差错多）内控差、差错多（4）对方可能不重视）对方可能不重视不一致才需回函不一致才需回函一般项目一般项目（1）金额不大）金额不大（2）内控有效）内控有效（3）预计错误少）预计错误少（4）对方有信用）对方有信用较强较强相对较差相对较差较高较高较低较低较少较少较多较多发第二或第三封函发第二或第三封函认为正确认为正确函证格式见教材函证格式见教材34（5）函证的控制A 注册会计师应当直接控制询证

20、函的发送和回收。B 对于无法投递退回的信函要查明原因。C 对于采用积极式函证方式而没有得到答复的，应采用追查程序，发第二、三封询证函。若得不到答复，应采用替代审计程序:例如检查与销售有关的文件，合同，销售订单，销售发票副本，发运凭证等。 35（6）函证结果差异的分析收回的询证函若有差异，注册会计师要进行分析，查找原因。必要时，要求被审计单位作适当调整。产生的差异的原因主要有：A 购销双方记录的时间不同；（主要有4种情况）B 一方或双方记账错误；C 被审计单位的舞弊行为。36注册会计师在对应收账款进行函证时，下列说法不正确的有 ( ) A.通过函证可以实现应收账款的存在、完整、计价等目标。B.注

21、册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。C.采用积极式函证要比消极式函证应实施更小的函证量。D.询证函经会计师事务所盖章后，由注册会计师直接发出。AD374、分析应收账款明细账余额，如果应收账款出现贷方明细余额，应查明原因，必要时建议进行重分类调整重分类调整分录：（1）增加应收账款余额 借：应收账款 贷：预收款项 （2）同时补提坏账准备 借：资产减值损失 贷：应收账款计提坏账准备 38典型例题 W公司2009年12月31日未经审计的资产负债表“预收款项”项目情况如下表 ，W公司会计政策规定，对应收款项采用账龄分析法计提坏账准备。确定的坏账准备计提比例分别为：账龄

22、1年以内的(含1年，以下类推)，按其余额的15%计提；账龄12年的，按其余额的40%计提；账龄23年的，按其余额的60%计提；账龄3年以上的，按其余额的80%计提。 请回答注册会计师是否需要提出审计处理建议？若需提出审计调整建议，请直接列示审计调整分录。39 账龄账龄客户名称客户名称1年以内年以内12年年23年年3年以上年以上合计合计预收账款预收账款A公司公司30 150 00030 150 000预收账款预收账款B公司公司2 100 0002 100 000预收账款预收账款C公司公司600 00025 000625 000预收账款预收账款D公司公司9 500 0009 500 000预收账款

23、预收账款E公司公司70 00070 000合合 计计21 250 0002 100 00025 00070 00023 445 00040调整分录： 预收账款借方余额重分类调整为应收账款，并按规定计提坏账准备：借：应收账款 9 50 0 000 贷：预收款项 9 500 000资产减值损失： 950000015%1 425 000借：资产减值损失 1 425 000 贷：应收账款坏账准备 1 425 00041 本章经典练习题 XYZ会计师事务所的注册会计师正在对H公司2008年度财务报表进行审计。该公司2008年度未发生并购、分立和债务重组行为，供产销形势与上年相当。在对应收账款项目进行检查

24、时，了解到H公司按期末应收账款余额的0.5%计提坏账准备。同时发现下列情况： 2008年应收账款年末余额16 353万元，2008年“坏账准备”年末余额52.77万元。42 应收账款账龄分析表 单位：人民币万元 要求：假定上述附注内容中的年初数均已审定无误，请运用职业判断职业判断指出上述附注内容中存在或可能存在的不合理之处。 账龄年初数年末数1年以内8 39210 91512年1 1861 39923年1 1611 1653年以上1 4212 874合计12 16016 35343附注中可能存在两处不合理之处： 一是坏账准备年末余额52.77万元应收账款年末余额16353万元0.32%，与会计

25、政策规定的0.5%的坏账准备计提比例不符； 二是应收账款账龄分析中，“23年”和“3年以上”这两部分的年初数之和仅2 582万元，而“3年以上”的年末数却为 2 874万元，通常在公司2008年度未发生并购、分立和债务重组行为等的前提下是不可能的。44案案 例例 分分 析析 基本案情：基本案情：旺盛零售公司是一家上市的美国大型零售折扣店。2008年，该公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，将250万美元的损失改为150万美元的收益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的。执行该公司审计业务的会计师事务所由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，

26、该零售公司倒闭了，会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业5个月。下面是审计人员执行函证程序过程中的一些细节，请你加以评论。45（1）审计人员为了验证30万美元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并向其中的4个广告商发函询证。（2）审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，从该公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话函证进价过高是否真实。在15个电话的函证过程中，公司先同供应商联系并通话交谈，然后将电话交给审计人员。46（3）两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。（4）审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的4家广告商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。47案情分析： 对于该零售公司通过篡改会计记录的方