[经济学]第一章 企业合并ppt课件

1、 高高 级级 会会 计计 学学2课 程 内 容第一章第一章 企业合并企业合并第二章第二章 合并财务报表合并财务报表 第三章第三章 外币业务外币业务 第四章第四章 借款费用借款费用 第五章第五章 租赁租赁第六章第六章 所得税会计所得税会计第七章第七章 资产负债表日后事项资产负债表日后事项第八章第八章 会计政策、会计估计变更和过失更正会计政策、会计估计变更和过失更正第九章第九章 或有事项或有事项第十章第十章 债务重组债务重组第一章 企业合并高级会计学高级会计学4第一节第一节 概述概述一、企业合并的含义一、企业合并的含义一国际财务会计准那么第一国际财务会计准那么第3号的界定号的界定 “ 将单独的主体

2、和业务集合为一个报告主体将单独的主体和业务集合为一个报告主体。二我国会计准那么第二我国会计准那么第20号的界定号的界定 “将两个或两个以上将两个或两个以上单独单独的企业合并形成的企业合并形成一个报一个报告主体告主体的交易或事项的交易或事项。概念说明：概念说明：51.“单独的企业单独的企业 “单独的企业单独的企业既是独立的法人主体也是独立的报告主体，既是独立的法人主体也是独立的报告主体，即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的即，作为独立的法人单位，单独的企业应定期提供单独的财务会计报告。财务会计报告。 2. “合并形成一个报告主体合并形成一个报告主体 “合并形成一个报告主体合并形成一

3、个报告主体是指多个企业合并后形成的合并是指多个企业合并后形成的合并体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，体作为一个报告主体，它应该是经济意义上的一个整体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，而从法律意义上看可能是一个法人主体，也可能是多个法也可能是多个法人主体人主体。 6 例：企业合并定义的理解A公司公司B公司公司A公司公司+=A、B公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是公司合并前为互为独立的两个法人主体。以下是A、B合并的合并的三种情况：三种情况：C公司公司B公司公司A公司公司A公司公司B公司公司A公司公司B公司公司+=F情况情况1：A公司获得公司获得B公司净资产，公司净资产

4、，B公司注销公司注销F情况情况2：A、B公司合并创设公司合并创设C公司，公司，A、B公司注销公司注销F情况情况3：A获得对获得对B公司的控制权，公司的控制权，A、B仍保持法人主体地位仍保持法人主体地位合并形成的报合并形成的报告主体告主体合并形成的报合并形成的报告主体告主体从合并报表角度看，从合并报表角度看，A、B构成一个报告主体构成一个报告主体73. 3. “交易或事项交易或事项企业合并的定性企业合并的定性 企业合并假如是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企企业合并假如是一项交易，将涉及到公允价值的使用；企业合并假如仅仅是对参与合并各方资产、负债重新组合的经业合并假如仅仅是对参与合并各方资产、

5、负债重新组合的经济事项，那么只能使用账面价值进展确认与计量。济事项，那么只能使用账面价值进展确认与计量。4 4、企业合并、企业合并可能可能形成母子公司关系。形成母子公司关系。5 5、企业合并可以是购置企业整体，也可以购置企业的某项业务。、企业合并可以是购置企业整体，也可以购置企业的某项业务。 业务业务 企业内部某项消费经营活动或资产、负债的组合企业内部某项消费经营活动或资产、负债的组合6 6、被合并企业可以保存法人资格，也可以不保存法人资格。、被合并企业可以保存法人资格，也可以不保存法人资格。取决于合并方式取决于合并方式8二、企业合并的类型二、企业合并的类型一按一按合并后主体的法律形式不同合并

6、后主体的法律形式不同1 1、控股合并、控股合并 合并方或购置方在企业合并中获得对被合并方合并方或购置方在企业合并中获得对被合并方或被购置方的控制权，被合并方或被购置方或被购置方的控制权，被合并方或被购置方在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合在合并后仍保持其独立的法人资格并继续经营，合并方或购置方确认企业合并形成的对被合并方并方或购置方确认企业合并形成的对被合并方或被购置方的投资。或被购置方的投资。 A母公司母公司 投资投资 B子公司子公司 92 2、吸收合并、吸收合并 合并方或购置方通过企业合并获得被合并方合并方或购置方通过企业合并获得被合并方或被购置方的全部净资产，合并后注销被合并方

7、或被购置方的全部净资产，合并后注销被合并方或被购置方的法人资格，被合并方或被购置方或被购置方的法人资格，被合并方或被购置方原持有的资产、负债，在合并后成为合并方或购置原持有的资产、负债，在合并后成为合并方或购置方的资产、负债。方的资产、负债。 A+B = A3 3、新设合并、新设合并 参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的根底上变更为新设企业的资产和负债。在新的根底上变更为新设企业的资产和负债。 A+B = C10合并方式合并方式购置方购置方合

8、并方合并方被购置方被购置方被合并方被合并方控股合并控股合并获得控制权获得控制权表达为长期股权投资表达为长期股权投资保持独立保持独立成为子公司成为子公司吸收合并吸收合并获得对方资产并承担负债获得对方资产并承担负债解散解散新设合并新设合并由新成立企业持有参与合并由新成立企业持有参与合并 各方资产负债各方资产负债参与合并各方均解散参与合并各方均解散11不形成母子公司关系的企业合并 吸收合并 新设合并形成母子公司关系的企业合并 控股合并获得净资产获得净资产获得股权获得股权法法律律意意义义上上的的企企业业合合并并12二按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或一样二按参与合并的企业在合并前后是否受同一方或

9、一样的多方最终控制的多方最终控制CAS20CAS20的分类的分类IFRS No.3将将此类排除在准此类排除在准那么之外那么之外企企业业合合并并同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同一方或一样的多方最终控制且同一方或一样的多方最终控制且该控制并非暂时性的。该控制并非暂时性的。参与合并的各方在合并前后参与合并的各方在合并前后不属于同一方或一样的多方不属于同一方或一样的多方最终控制。最终控制。13关键词：控制控制最终控制最终控制u定义定义 控制是一个企业可以决定另一个企业的控制是一个企业可以决定另

10、一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益的权利。营活动中获取利益的权利。u“控制关系的认定控制关系的认定 a. 所有权方式：半数以上表决权资本所有权方式：半数以上表决权资本 直接、间接、直接和间接直接、间接、直接和间接 b. 其他方式其他方式u投资单位拥有被投资单位半数以上的表投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形决权但不能控制被投资单位的情形u潜在表决权潜在表决权 14关键词：同一方同一方：母公司或有关主管单位母公司或有关主管单位一样的多方一样的多方：根据投资者的合同或协议：根据投资者的合同或协议暂时性暂时性

11、: :合并前合并前1年；合并后年；合并后1年年15同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并： 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B1母公司母公司P P子公司子公司A A子公司子公司B B孙公司孙公司B1B116A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%A A公司公司B B公司公司70%70%D D公司公司80%80%收购收购60%60%C C公司公司D D公司公司80%80%例1 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后17A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%70%70%

12、A A公司公司D D公司公司x%x%50%50%例2 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后18A A、B B公司公司D D公司公司C C公司公司60%60%70%70%A A、B B公司公司D D公司公司x%x%50%50%例3 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后19A A公司公司C C公司公司B B公司公司60%60%承包经营承包经营有控制权有控制权A A公司公司B B公司公司x%x%50%50%例4 企业合并前企业合并前 企业合并后企业合并后20p同一控制下企业合并同一控制下企业合并的特点的特点：1、从最终施行控制方的角度来看，其所可以施行控制从最终施行控制方的角度来看，其所

13、可以施行控制的净资产，没有发生变化，原那么上应保持其账面价的净资产，没有发生变化，原那么上应保持其账面价值不变。值不变。 2、合并双方的合并行为不完全是自愿进展和完成的，、合并双方的合并行为不完全是自愿进展和完成的，不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重不属于交易行为，而是参与合并各方资产和负债的重新组合。新组合。3、发生于关联方之间，交易作价往往不公允、发生于关联方之间，交易作价往往不公允说明：说明：在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循在实际操作中，同一控制下企业合并的判断，应当遵循本质重于形式原那么。本质重于形式原那么。 21 p非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业

14、合并的的特点：特点：1、非关联企业之间进展的合并，是一项公平交易、非关联企业之间进展的合并，是一项公平交易2、以市价为根底，交易作价相对公平合理、以市价为根底，交易作价相对公平合理22F两类合并的本质F两类合并的施行方式F两类合并的法律结果F合并日与购置日F参与合并各方的称谓注意：比较注意：比较23两类合并的本质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准那么没有把这种合并视为“交易，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进展计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或一样的多方最终控制，这种合并本质上是一种交易

15、购置方购置被购置方控制权的交易。因为，相应的会计处理中需要遵循交易规那么，使用自愿交易的双方都可以承受的价值公允价值。24两类合并的合并对价的形式比较付出资产发生或承担负债发行权益性证券 25 两类合并的法律结果比较无论是同一控制下的企业合并还是非同一控制下的企业合并，从合并后主体的法律意义上分类，都有可能产生两种结果：合并后主体仍为多个法律主体 形成母子公司关系合并主体成为一个法律主体 不形成母子公司关系 26 合并日与购置日的比较u 实际获得控制权之日u“交易日与“购置日有何区别？一次交换交易实现的合并，交易日与购置日一致屡次交换交易实现的合并，交易日是各单项投资在购置方财务报表中确认之日

16、，购置日那么是获得控制权之日27 参与合并各方的称谓比较合并方与被合并方 同一控制下企业合并购置方与被购置方 非同一控制下企业合并28同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并结果结果1：不形成母子公司关系不形成母子公司关系结果结果2：形成母子公司关系形成母子公司关系长期股权投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式获得的其他方式获得的控制控制共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响投资后：投资后：本钱法、权益法本钱法、权益法合并日：合并日：购置法、权益结合法购置法、权益结合法企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 29三、企业合

17、并会计处理方法概要三、企业合并会计处理方法概要会计处理主要有两个问题：会计处理主要有两个问题： 合并日或购置日对企业合并确实认与计量合并日或购置日对企业合并确实认与计量 合并日或购置日合并报表编制合并日或购置日合并报表编制详细内容见详细内容见第二章第二章针对第一个问题：针对第一个问题：合并方合并日合并方合并日 购置方购置日购置方购置日如何确认与计量获得的净资产或股权如何确认与计量获得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者假如有差异，应如何处理？两者假如有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购置法，权益结合法和购置法，对以上问题有不同

18、答对以上问题有不同答复复30不形成母子公司关系的合并不形成母子公司关系的合并 吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 形成母子公司关系的合并形成母子公司关系的合并 控股合并控股合并 借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 对企业合并确实认与计量对企业合并确实认与计量账务处理根本框架账务处理根本框架借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 31一、会计处理方法一、会计处理方法从最终控制方角度确定相应的从最终控制

19、方角度确定相应的处理原那么处理原那么 权益结合法权益结合法1、权益结合法的思路、权益结合法的思路假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的假设企业合并是两个或两个以上参与合并企业的经济资源的结合、现有股东权益的结合，参与合并经济资源的结合、现有股东权益的结合，参与合并企业的股东结合控制他们的全部净资产和经营活动，企业的股东结合控制他们的全部净资产和经营活动，以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。以便继续对合并后的实体分享利益和分担风险。第二节第二节 同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并322、权益结合法的特点、权益结合法的特点n将合并视为将合并视为股权结合行为股权结合行为，不是购置行为

20、，不涉及，不是购置行为，不涉及资产交易。资产交易。n不存在购置价格，被合并方的资产、负债按照不存在购置价格，被合并方的资产、负债按照原账原账面价值计价面价值计价，不按公允价值进展调整。不按公允价值进展调整。n合并方获得净资产或股权的入账价值按被并方净资合并方获得净资产或股权的入账价值按被并方净资产账面价值的份额确定。产账面价值的份额确定。n合并方在合并中获得的净资产的入账价值相对于为合并方在合并中获得的净资产的入账价值相对于为进展企业合并支付的对价账面价值之间的差额，进展企业合并支付的对价账面价值之间的差额，调调整所有者权益整所有者权益相关工程，相关工程，不形成商誉不形成商誉。不影响合。不影响

21、合并当期利润表并当期利润表33n不管合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企不管合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并企业的业的整个年度的损益整个年度的损益都要全部包括在合并后的企业都要全部包括在合并后的企业中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续中，视同合并后形成的报告主体一直是一体化存续下来的。因此，下来的。因此，在所有者权益内部在所有者权益内部，将被合并方在，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益属于合并方的部分并入合并后报告主体的留存收益中。中。 n企业合并时发生的所有企业合并

22、时发生的所有相关费用相关费用，不管其是直接的，不管其是直接的还是间接的，均应还是间接的，均应确认为当期费用确认为当期费用。34二、合并日的会计处理二、合并日的会计处理一同一控制下控股合并一同一控制下控股合并 1 1、长期股权投资的本钱确定、长期股权投资的本钱确定 按合并日获得的对方账面净资产份额作为长期按合并日获得的对方账面净资产份额作为长期股权投资本钱股权投资本钱 2 2、合并对价按账面价值计量、合并对价按账面价值计量 3 3、合并方获得的长期股权投资与支付的合并对价之、合并方获得的长期股权投资与支付的合并对价之间的差异调整资本公积和留存收益。间的差异调整资本公积和留存收益。 长期股权投资初

23、始投资本钱大于合并对价，调增资本公积；长期股权投资初始投资本钱大于合并对价，调增资本公积；反之，先冲资本公积，资本公积余额缺乏冲减，冲减盈余公反之，先冲资本公积，资本公积余额缺乏冲减，冲减盈余公积和未分配利润。积和未分配利润。 35p以支付以支付现金、非现金资产、发生或承担债务现金、非现金资产、发生或承担债务为合并为合并对价的，以所获得的对方账面净资产份额作为长期对价的，以所获得的对方账面净资产份额作为长期股权投资本钱，本钱与合并对价的差额调整资本公股权投资本钱，本钱与合并对价的差额调整资本公积和留存收益。积和留存收益。例例 甲企业以转让非现金资产的方式控股合并乙企业，获得乙企甲企业以转让非现

24、金资产的方式控股合并乙企业，获得乙企业业60%60%的股份。转让非现金资产的账面价值为的股份。转让非现金资产的账面价值为400400万元，公允价万元，公允价值为值为500500万元。乙企业所有者权益的账面价值为万元。乙企业所有者权益的账面价值为800800万元，公允万元，公允价值为价值为900900万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 480480 贷：有关资产贷：有关资产 400400 资本公积资本公积 808036p合并方以合并方以发行权益性证券发行权益性证券作为对价的，应按所获作为对价的，应按所获得的得的被合并方账面净资产的份额作为长期股权投被合并方账面净资产的份额作为长期股权

25、投资的本钱资的本钱，该本钱与所发行股份面值总额之间的，该本钱与所发行股份面值总额之间的差额调整资本公积和留存收益。差额调整资本公积和留存收益。例例 甲企业发行甲企业发行600600万股普通股每股面值万股普通股每股面值1 1元作为对价获得元作为对价获得乙企业乙企业6060的股权，合并日乙企业账面净资产总额为的股权，合并日乙企业账面净资产总额为13001300万元。万元。 借：长期股权投资借：长期股权投资 78000007800000 贷：股本贷：股本 60000006000000 资本公积资本公积 1800000180000037二同一控制下吸收合并和新设合并二同一控制下吸收合并和新设合并1 1

26、、合并方获得的资产和负债净资产应按其在被、合并方获得的资产和负债净资产应按其在被合并方的原账面价值入账。合并方的原账面价值入账。2 2、合并对价按账面价值计量、合并对价按账面价值计量3 3、所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整、所确认净资产账面价值与合并对价的差额，调整资本公积和留存收益。资本公积和留存收益。38例例 A A公司于公司于20062006年年3 3月月1010日对同一集团内某全资日对同一集团内某全资B B公司进展了吸公司进展了吸收合并，为进展该项企业合并，收合并，为进展该项企业合并，A A公司发行了公司发行了600600万股普通股万股普通股每股面值每股面值1 1元作为对价。

27、合并日，元作为对价。合并日，A A公司及公司及B B公司的所有公司的所有者权益构成如下：者权益构成如下： A A公司公司 B B公司公司股本股本 36003600万万 股本股本 600600万万资本公积资本公积 10001000万万 资本公积资本公积 200200万万盈余公积盈余公积 800800万万 盈余公积盈余公积 400400万万未分配利润未分配利润 20002000万万 未分配利润未分配利润 800800万万 合计合计 74007400万万 合计合计 20002000万万39A A公司：公司： 借：有关资产借：有关资产 42004200 贷：有关负债贷：有关负债 22002200 股本

28、股本 600600 资本公积资本公积 14001400同时将同时将B B公司在合并前实现的留存收益公司在合并前实现的留存收益12001200万元自资本公积万元自资本公积转入留存收益转入留存收益 借：资本公积借：资本公积 12001200 贷：盈余公积贷：盈余公积 400400 利润分配未分配利润利润分配未分配利润 80080040三合并过程中的相关费用三合并过程中的相关费用p 合并过程中发生的相关费用应计入当期损益合并过程中发生的相关费用应计入当期损益“管理费用管理费用 ，包括与企业合并直接相关的，包括与企业合并直接相关的会计审计费用、法律咨询效劳费用、评估费用等。会计审计费用、法律咨询效劳费

29、用、评估费用等。p为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。始计量金额。p合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入缺乏冲减的，冲减留存收益。的，冲减留存收益。 41三、合并日财务报表的编制三、合并日财务报表的编制控股合并控股合并情况下：情况下： 形成母子公司关系，应编制合并财务报表，形成母子公司关系，应编制合并财务报表，

30、包括合包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。原那么：原那么：视同被并方在合并日及以前期间一直在合并视同被并方在合并日及以前期间一直在合并范围之内范围之内421 1、合并资产负债表、合并资产负债表包括被合并方按包括被合并方按原账面价值原账面价值计量计量的相关资产、负债。的相关资产、负债。统一会计政策统一会计政策编制合并抵销分录：编制合并抵销分录： 借：被合并方所有者权益借：被合并方所有者权益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益43合并前留存收益的调整合并前留存收益的调整 在合并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日在合

31、并日的合并财务报表中，对于被合并方在合并日以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应根据不以前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应根据不同情况进展适当的调整，自资本公积转入留存收益。同情况进展适当的调整，自资本公积转入留存收益。例：假如被合并方在合并前实现的留存收益为例：假如被合并方在合并前实现的留存收益为300300万元，合并方按万元，合并方按持股比例持股比例6060计算应享有计算应享有180180万元。万元。1确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积资本溢价或股本溢价贷方余额200万元大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 合并资产负债表中：合并资产负债表中：

32、 借：资本公积借：资本公积 180180 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 180180难点难点442确认企业合并形成的长期股权投资后,合并方账面资本公积资本溢价或股本溢价贷方余额150万元小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积借：资本公积 150150 贷：盈余公积、未分配利润贷：盈余公积、未分配利润 150150 有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以合并方资本公积的账面余额减记至零为限452、合并利润表合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后中包括被合并方在合并前及合并后的收入、费用

33、和利润的收入、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 合并当期期末合并当期期末 被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列工程反映：中单列工程反映： 净利润净利润 其中：被合并方在合并前实现的净利润其中：被合并方在合并前实现的净利润46 例例 A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2006年年3月月10日自母公司日自母公司P处获得处获得B公司公司l00的股权，合并的股权，合并后后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进展该项企公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进展该项企业

34、合并，业合并，A公司发行了公司发行了1 500万股本公司普通股万股本公司普通股每股面值每股面值l元元作为对价。假定作为对价。假定A、B公司采用的会计政策一样。合并公司采用的会计政策一样。合并日，日，A公司及公司及B公司的所有者权益构成如下：公司的所有者权益构成如下： A公司公司 B公司公司 项项 目目 金金 额额 项项 目目 金金 额额 股本股本 9 000 股本股本 1 500 资本公积资本公积 2 500 资本公积资本公积 500 盈余公积盈余公积 2 000 盈余公积盈余公积 1 000 未分配利润未分配利润 5 000 未分配利润未分配利润 2 000 合计合计 18 500 合计合计

35、 5 000注：注：A公司公司2500万元的资本公积中有万元的资本公积中有1000万元为股本溢价万元为股本溢价47 A公司合并日的会计处理：公司合并日的会计处理： 借：长期股权投资借：长期股权投资 5000 贷：股本贷：股本 1500 资本公积资本公积 3500 A公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，公司在合并日编制合并资产负债表时。合并工作底稿中，应编制以下调整分录：应编制以下调整分录： 借：资本公积借：资本公积 3000 贷：盈余公积贷：盈余公积 1000 未分配利润未分配利润 200048一、会计处理方法一、会计处理方法从最终控制方角度确定相应的从最终控制方角度确定相应的处

36、理原那么处理原那么 购置法购置法、购置法的思路、购置法的思路假定企业合并是一个企业获得其它参与合并企业假定企业合并是一个企业获得其它参与合并企业净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易根净资产的一项交易，与企业购置普通资产的交易根本一样，因此用购置本钱记录所购资产，并且购置本一样，因此用购置本钱记录所购资产，并且购置方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险方不继续分担和分享被并企业合并之前存在的风险和利益。在计量根底上，购置法视合并为购置行为，和利益。在计量根底上，购置法视合并为购置行为，注重合并完成日资产、负债的实际价值。注重合并完成日资产、负债的实际价值。 第三节第三节 非同一控制下

37、的企业合并非同一控制下的企业合并49、购置法的特点、购置法的特点n将合并视为将合并视为购置交易行为购置交易行为n购置方存在购置价格购置本钱；被购置方有新的购置方存在购置价格购置本钱；被购置方有新的计价根底，按公允价值反映被购置方的资产负债工程。计价根底，按公允价值反映被购置方的资产负债工程。n购置本钱与所获得的净资产的公允价值的差额表现为购置本钱与所获得的净资产的公允价值的差额表现为购置方在购置日所产生的商誉。购置方在购置日所产生的商誉。 n购置方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及购置方当年净收益包括当年本身所实现的净收益以及被购置方在被购置方在购置日后购置日后当年实现的净收益中购置应享

38、有当年实现的净收益中购置应享有的部分。的部分。n购置方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；购置方的留存收益有可能因合并而减少，但不能增加；被购置方的留存收益也不能转入购置方。被购置方的留存收益也不能转入购置方。 50会计处理的总体思路会计处理的总体思路 n确定购置方确定购置方n确定购置日确定购置日n确定企业合并本钱确定企业合并本钱n将合并本钱在所获得的资产和负债间分配将合并本钱在所获得的资产和负债间分配n合并差额的处理合并差额的处理51二、购置日确实定二、购置日确实定n购置方实际获得被购置方控制权或净资产的日期。购置方实际获得被购置方控制权或净资产的日期。n参考有关条件确定：参考有关条件

39、确定： 购置协议是否经股东大会批准购置协议是否经股东大会批准 有关资产的划转手续有关资产的划转手续 购置价款的支付购置价款的支付 控制权的转移等控制权的转移等“交易日与“购置日有何区别52三、企业合并本钱确实定三、企业合并本钱确实定1、一次交换交易实现的企业合并，合并本钱按所放弃、一次交换交易实现的企业合并，合并本钱按所放弃的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的的资产、发生或承担的负债及发行的权益性证券的公允价值公允价值计量。计量。在控股合并情况下在控股合并情况下, ,购置方以合并本钱作为合并中形购置方以合并本钱作为合并中形成的长期股权投资的初始投资本钱。成的长期股权投资的初始投资本钱。

40、2、作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的、作为合并对价付出的资产公允价值与账面价值的差额计入合并当期损益资产处置损益差额计入合并当期损益资产处置损益 533、合并中发生的相关费用计入企业合并本钱，以、合并中发生的相关费用计入企业合并本钱，以下情况除外：下情况除外：n与与发行债券或承担其他债务发行债券或承担其他债务相关的手续费计入相关的手续费计入发行债务的初始计量金额发行债务的初始计量金额n与与发行权益性证券发行权益性证券相关的费用抵减发行收入相关的费用抵减发行收入4、在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的将来事、在合并合同或协议中对可能影响合并本钱的将来事项作出约定的，购置日假如估计将来

41、事项项作出约定的，购置日假如估计将来事项很可能很可能发发生并且对合并本钱的影响金额可以可靠计量的，购生并且对合并本钱的影响金额可以可靠计量的，购置方应当将其计入合并本钱。预计负债计入合并置方应当将其计入合并本钱。预计负债计入合并本钱本钱54例例 甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股甲企业以所持有的部分非流动资产为对价，自乙企业的控股股东处购入乙企业股东处购入乙企业7070的股权，作为合并对价的非流动资产的股权，作为合并对价的非流动资产的账面价值为的账面价值为78007800万元，其目前市场价格为万元，其目前市场价格为1200012000万元。万元。n企业合并本钱为企业合并本钱为

42、1200012000万元万元n42004200万元计入合并当期损益营业外收入万元计入合并当期损益营业外收入55四、企业合并本钱的分配四、企业合并本钱的分配购置方对合并本钱与获得的购置方对合并本钱与获得的被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额的处理被购置方可识别净资产公允价值份额之间的差额的处理1 1、合并本钱、合并本钱合并中获得的被购置方可识别净资产合并中获得的被购置方可识别净资产公公允价值允价值份额份额 确认为确认为合并商誉合并商誉说明：说明：a. 企业首先应对企业合并本钱及合并中获得的可识别资产、负企业首先应对企业合并本钱及合并中获得的可识别资产、负债的公允价值进展复核，在获得的各项资

43、产和负债均以公允债的公允价值进展复核，在获得的各项资产和负债均以公允价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才价值计量并且确认了符合条件的无形资产以后，剩余部分才构成商誉。构成商誉。b. 初始确认后的商誉，应当以其本钱扣除累计减值准备后的金初始确认后的商誉，应当以其本钱扣除累计减值准备后的金额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照额计量。企业应于每个会计期末，对商誉按照? ?企业会计准那企业会计准那么第么第8 8号号资产减值资产减值? ?进展减值测试，计算确定其减值金额。进展减值测试，计算确定其减值金额。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。对商誉测试的减值部分，应计入当期损益。56

44、c. 吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体吸收合并与新设合并中产生的商誉列示在合并日合并后实体单独资产负债表中。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并单独资产负债表中。控股合并中产生的商誉列示在合并日合并方的合并资产负债表中。方的合并资产负债表中。2 2、合并本钱、合并本钱合并中获得的被购置方可识别净资产公合并中获得的被购置方可识别净资产公允价值份额的差额允价值份额的差额 产生产生负商誉负商誉，在对获得的被购置方各项可识，在对获得的被购置方各项可识别资产、负债的公允价值进展复核后，在购置日计入别资产、负债的公允价值进展复核后，在购置日计入当期损益。当期损益。说明：说明： 吸收合并

45、与新设合并中产生的负商誉吸收合并与新设合并中产生的负商誉应计入合并日合并后实体应计入合并日合并后实体在合并当期的个别利润表在合并当期的个别利润表“营业外收入营业外收入 ；控股合并中；控股合并中产生的负商誉应表达在合并当期的合并报表中产生的负商誉应表达在合并当期的合并报表中调整合并留存调整合并留存收益工程收益工程。57五、五、被购置方可识别净资产公允价值确实定被购置方可识别净资产公允价值确实定 被购置方可识别净资产公允价值指合并中获得的被购被购置方可识别净资产公允价值指合并中获得的被购置方可识别资产商誉以外的其他资产的公允价值置方可识别资产商誉以外的其他资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后

46、的余额。减去负债及或有负债公允价值后的余额。n合并中获得的被购置方的各项资产合并中获得的被购置方的各项资产无形资产除外无形资产除外和各项负债和各项负债或有负债除外或有负债除外原那么上按公允价值确原那么上按公允价值确认认 注：相关确实认条件经济利益很可能流入或流出、公允价值可以可靠计量n合并中获得的被购置方合并中获得的被购置方无形资产和无形资产和代被购置方承担的代被购置方承担的或有负债：或有负债：公允价值可以可靠计量，应当单独确认公允价值可以可靠计量，应当单独确认 注：企业合并中获得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合注：企业合并中获得的需要区别于商誉单独确认的无形资产一般是按照合同或

47、法律产生的权利，以及某些并非产生于合同或法律规定的无形资产同或法律产生的权利，以及某些并非产生于合同或法律规定的无形资产 58例例1 1 甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。甲企业和乙企业是不具有关联关系的两个独立的公司。2007120071月月2727日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。日，这两个公司达成合并协议，由甲企业将乙企业合并。20072007年年7 7月月1 1日甲企业以公允价值为日甲企业以公允价值为1400014000万元、账面价值为万元、账面价值为1000010000万元的资产作为对价对乙企业进展万元的资产作为对价对乙企业进展吸收合并吸收合并，购置日乙

48、，购置日乙企业持有资产的情况如下：企业持有资产的情况如下： 账面价值账面价值 公允价值公允价值固定资产固定资产 6000 80006000 8000长期投资长期投资 4000 60004000 6000长期借款长期借款 3000 30003000 3000净资产净资产 7000 11000 7000 11000 59a a确定购置本钱。甲企业的合并本钱为确定购置本钱。甲企业的合并本钱为1400014000万元，公允价万元，公允价值与账面价值之间的差额值与账面价值之间的差额14000-1000=400014000-1000=4000万元。该差额应万元。该差额应计入当期损益，作为资产处置收益。计入

49、当期损益，作为资产处置收益。b b确定合并商誉。将合并本钱与所获得的可识别净资产公允确定合并商誉。将合并本钱与所获得的可识别净资产公允价值，确认为商誉。商誉价值，确认为商誉。商誉=14000=1400011000=300011000=3000万元。万元。甲企业在购置日所编制的会计分录为：甲企业在购置日所编制的会计分录为： 借：固定资产借：固定资产 80008000 长期投资长期投资 60006000 商誉商誉 30003000 贷：长期借款贷：长期借款 30003000 相关资产相关资产 1000010000 营业外收入资产处置收益营业外收入资产处置收益 40004000 60例例2 2 A

50、A公司于年初以现金公司于年初以现金5050万以及账面价值为万以及账面价值为7070万的万的存货存货公允价值为存货存货公允价值为9090购置购置B B公司公司80%80%的股份。的股份。 B B公司账面资产总额为公司账面资产总额为200200万，负债总额为万，负债总额为8080万。万。可识别资产公允价值为可识别资产公允价值为240240万，可识别负债公允价万，可识别负债公允价值为值为7070万元，或有负债公允价值为万元，或有负债公允价值为2020万。万。61a.a.在购置日购置企业需要设置备查簿，记录企业合并中获得的在购置日购置企业需要设置备查簿，记录企业合并中获得的子公司各项可识别资产、负债及

51、或有负债等在购置日的公允子公司各项可识别资产、负债及或有负债等在购置日的公允价值，确认可辩认净资产公允价值为价值，确认可辩认净资产公允价值为150150万万=240-70-20=240-70-20b. b. 确认合并本钱为确认合并本钱为140140万万=50+90=50+90，其存货公允价值与账面，其存货公允价值与账面价值的差额价值的差额2020计入当期损益计入当期损益借：长期股权投资借：长期股权投资 140140 贷：现金贷：现金 5050 主营业务收入主营业务收入 90 借：主营业务本钱借：主营业务本钱 70 贷：库存商品贷：库存商品 70c. c. 分配合并本钱，其中可辩认净资产公允价值

52、为分配合并本钱，其中可辩认净资产公允价值为120120万万=150=150* *80%80%，商誉为，商誉为2020万万=140-150=140-150* *80%80% 借：商誉借：商誉 2020 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 202062例例3 3 20072007年年1 1月月1 1日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为日甲公司将一台大型设备转让给丙公司，作为受让丙公司持有的乙公司受让丙公司持有的乙公司60%60%的股权的对价甲和乙为非的股权的对价甲和乙为非同一控制。其余有关资料如下：同一控制。其余有关资料如下：1 1该大型设备原值为该大型设备原值为300300万元，已提折旧万元，

53、已提折旧120120万元，未计万元，未计提减值准备；其公允价值为提减值准备；其公允价值为160160万元。万元。2 2为进展投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等为进展投资发生该设备发生评估费、律师咨询费等2 2万万元，已用银行存款支付。元，已用银行存款支付。3 3股权受让日乙公司资产账面价值为股权受让日乙公司资产账面价值为420420万元，负债账面万元，负债账面价值为价值为200200万元，净资产账面价值为万元，净资产账面价值为220220万元。经确认的乙万元。经确认的乙公司可识别资产的公允价值为公司可识别资产的公允价值为450450万元，负债公允价值为万元，负债公允价值为200200万元，

54、可识别净资产公允价值为万元，可识别净资产公允价值为250250万元。万元。4 4不考虑其他相关税费。不考虑其他相关税费。63甲公司：甲公司：1 1计算合并本钱计算合并本钱 = = 付出资产的公允价值付出资产的公允价值+ +直接相关费用直接相关费用 =160+2=162 =160+2=162万元万元2 2计算资产转让损益计算资产转让损益 = = 付出资产的公允价值付出资产的公允价值- - 付出资产的账面价值付出资产的账面价值 = 160 - = 160 -300-120300-120= -20= -20万元万元3 3计算商誉金额计算商誉金额 = = 合并本钱合并本钱- - 合并中获得的被购置方可

55、识别净资产公允价值份额合并中获得的被购置方可识别净资产公允价值份额 =162-250 =162-25060% =162-150 =1260% =162-150 =12万元万元64 借：固定资产清理借：固定资产清理 180180 累计折旧累计折旧 120120 贷：固定资产贷：固定资产 300300 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司乙公司 162162 营业外支出营业外支出资产转让损失资产转让损失 20 20 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 180180 银行存款银行存款 2 2 借：商誉借：商誉 1212 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙公司乙公司 1212注：初始投资本钱合并本钱为

56、注：初始投资本钱合并本钱为162162万元，大于合并中获得的被万元，大于合并中获得的被购置方可识别净资产公允价值份额购置方可识别净资产公允价值份额150150万元的部分转入商誉后，万元的部分转入商誉后，新的投资本钱为新的投资本钱为150150万元即份额。万元即份额。65例例4 4 2006 2006年年1212月月3131日，丙公司直接用日，丙公司直接用400 000400 000元银行存款买进了元银行存款买进了丁公司的全部净资产，并支付有关费用丁公司的全部净资产，并支付有关费用45 00045 000元。在合并之元。在合并之前，丁公司资产负债表的有关资料如下表所示。前，丁公司资产负债表的有关

57、资料如下表所示。 66资资 产：产：流动资产流动资产长期债券投资长期债券投资固定资产固定资产净净无形资产无形资产 资产合计资产合计账面价值账面价值210 000210 000 80 000 80 000870 000870 000 40 000 40 0001 200 0001 200 000公允价值公允价值220 000220 000 90 000 90 000900 000900 000 1210 0001210 000权权 益：益：流动负债流动负债长期负债长期负债 负债小计负债小计股股 本本资本公积资本公积未分配利润未分配利润 所有者权益小计所有者权益小计 权益合计权益合计 180 00

58、0 180 000 500 000 500 000680 000680 000600 000600 000100 000100 000180 000180 000520 000520 0001 200 0001 200 000180 000180 000520 000520 000700 000700 000丁公司资产负债表丁公司资产负债表 2006 2006年年1212月月3131日日67丙公司在购置日丙公司在购置日 合并本钱合并本钱445 000445 000元元400 000400 00045 00045 000小于净资产公允小于净资产公允价值价值510 000510 000元元1 21

59、0 0001 210 000700 000700 000，差额，差额 65 00065 000元元为负商誉，计入当期损益。为负商誉，计入当期损益。 借：流动资产借：流动资产 220 000220 000 长期债券投资长期债券投资 90 00090 000 固定资产固定资产 900 000900 000 贷：流动负债贷：流动负债 180 000180 000 长期负债长期负债 520 000520 000 银行存款银行存款 445 000445 000 营业外收入营业外收入 65 000 65 00068六、通过屡次交易实现的企业合并六、通过屡次交易实现的企业合并n 购置日确实定控制权转移日购置

60、日确实定控制权转移日n 每一单项交易发生时，应确认对被购置方的投资每一单项交易发生时，应确认对被购置方的投资 n 企业合并本钱为每一单项交易的本钱之和企业合并本钱为每一单项交易的本钱之和 如：第一次购置如：第一次购置2020股权支付股权支付30003000万万 第二次购置第二次购置5050股权支付股权支付80008000万万 那么，企业合并本钱：那么，企业合并本钱：1100011000万万n每一单项交易的本钱与该交易发生时被投资单位可识每一单项交易的本钱与该交易发生时被投资单位可识别净资产公允价值的份额进展比较，确定每一单项交别净资产公允价值的份额进展比较，确定每一单项交易中产生的商誉。易中产