国际税收第3章

1、国际税收(第五版） 朱青 编著第第3 3章章 国际重复征税及其解决办法国际重复征税及其解决办法 3.1 3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生 3.2 3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成 的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3.3 3.3 不同税收管辖权重叠所造成的国不同税收管辖权重叠所造成的国 际重复征税的减除方法际重复征税的减除方法 国际税收(第五版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.1 国际重复征税的含义国际重复征税的含义 3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因 国际税收(第

2、五版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.1 国际重复征税的含义国际重复征税的含义l重复征税：同一课税对象在重复征税：同一课税对象在同一时期同一时期内被内被相同或类似的税种相同或类似的税种课课征了征了一次以上一次以上。l法律性重复征税法律性重复征税 ：两个或两个以上两个或两个以上拥有税收管辖权拥有税收管辖权的征的征税主体对税主体对同一纳税人同一纳税人的同一课税对象同时行使征税权产生的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。的重复征税。l经济性重复征税经济性重复征税 ：两个或两个以上征税主体对两个或两个以上征税主体对不同纳税不同纳税人人的同一课税对象同时行使

3、征税权产生的重复征税。的同一课税对象同时行使征税权产生的重复征税。 l国际重复征税：两个或国际重复征税：两个或两个以上的国家两个以上的国家，在，在同一时期同一时期内，对同内，对同一纳税人或不同纳税人的一纳税人或不同纳税人的同一课税对象同一课税对象征收相同或类似的税收。征收相同或类似的税收。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.1 国际重复征税问题的产生国际重复征税问题的产生3.1.2 所得国际重复征税产生的原因所得国际重复征税产生的原因1.两国同种税收管辖权交叉重叠两国同种税收管辖权交叉重叠 l有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造有关国家判定所得来源地或居民身份的标准相互冲突所造成

4、的。成的。2.两国不同种税收管辖权交叉重叠两国不同种税收管辖权交叉重叠 (1)居民管辖权与地域管辖权的重叠居民管辖权与地域管辖权的重叠 (2)公民管辖权与地域管辖权的重叠公民管辖权与地域管辖权的重叠 (3)公民管辖权与居民管辖权的重叠公民管辖权与居民管辖权的重叠 国际税收(第五版） 朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法的国际重复征税的方法 3.2.1 约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范3.2.2 约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范国际税收(第五版） 朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税

5、的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.2.1约束居民管辖权的国际规范约束居民管辖权的国际规范（经合组织范本经合组织范本、联合国范本联合国范本）1.约束对自然人行使居民管辖权的国际规范约束对自然人行使居民管辖权的国际规范 (1)长期性住所长期性住所(permanent home) 指人们安排和持有该住所的目的是为了长期性居住，而非由于指人们安排和持有该住所的目的是为了长期性居住，而非由于旅游、出差、上课等原因而临时性的短期居住。旅游、出差、上课等原因而临时性的短期居住。 (2)重要利益中心重要利益中心(center of vital interests) (3)习惯性居所习惯

6、性居所(habitual abode) (4)国籍国籍(nationality)2.约束对法人行使居民管辖权的国际规范约束对法人行使居民管辖权的国际规范l如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的如果两个国家判定法人居民身份的标准发生冲突，应根据法人的“实际管理机构所在地实际管理机构所在地”来决定由哪个国家对其行使居民管辖权。来决定由哪个国家对其行使居民管辖权。l当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发当判定法人居民身份的注册地标准和实际管理机构所在地标准发生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。生冲突时，注册地标准要服从于实际管理机构所在地标准。国际

7、税收(第五版） 朱青 编著3.2 避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法避免同种税收管辖权重叠所造成的国际重复征税的方法3.2.2 约束地域管辖权的国际规范约束地域管辖权的国际规范1.经营所得经营所得(营业利润营业利润)：常设机构：常设机构2.劳务所得：劳务所得：l非独立（受雇）个人劳务所得：由居住国征税。非独立（受雇）个人劳务所得：由居住国征税。l独立个人劳务所得：无统一规范，主要由其居住国征税。独立个人劳务所得：无统一规范，主要由其居住国征税。3.投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享投资所得：支付人所在国与受益人所在国共享 l支付人所在国按一个较低税率对股息、利息征税，以保证

8、受益人所在国支付人所在国按一个较低税率对股息、利息征税，以保证受益人所在国实施外国税收抵免后仍能征到一部分税款。实施外国税收抵免后仍能征到一部分税款。l各国税法规定的股息预提税税率一般为各国税法规定的股息预提税税率一般为25%35%。4.财产所得财产所得：l不动产所得和转让收益：由不动产所在国征税。不动产所得和转让收益：由不动产所在国征税。l动产所得和转让收益：一般情况下，由转让者的居住国征税。动产所得和转让收益：一般情况下，由转让者的居住国征税。 国际税收(第五版） 朱青 编著国际税收(第五版） 朱青 编著2.2 税收居民的判定标准税收居民的判定标准l我国的常设机构认定标准：我国的常设机构认

9、定标准：l外国企业在中国境内未设立常设机构，仅其雇员到中国境内外国企业在中国境内未设立常设机构，仅其雇员到中国境内为有关项目提供劳务，当这些雇员在中国境内为有关项目提供劳务，当这些雇员在中国境内实际工作时间实际工作时间在任何十二个月中连续或累计超过六个月在任何十二个月中连续或累计超过六个月时，则可判定该外时，则可判定该外国企业在中国境内构成常设机构。国企业在中国境内构成常设机构。l“超过六个月超过六个月”，是以协定国（地区）企业派雇员为实施服，是以协定国（地区）企业派雇员为实施服务项目务项目第一次抵达中国的月份起直到完成服务项目第一次抵达中国的月份起直到完成服务项目雇员最后雇员最后离开中国的月

10、份作为计算期间，并不扣减非居民企业的雇员离开中国的月份作为计算期间，并不扣减非居民企业的雇员短期（短期（30天）离境时间。天）离境时间。l外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设外国企业通过其雇员在中国境内为某项目提供劳务构成常设机构的，其机构的，其源自源自有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构有关项目境内劳务的利润应视为该常设机构的利润并征税。的利润并征税。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法国际重复征税的减除方法3.3.1 扣除法扣除法3.3.2 减免法减免法3.3.3 免税法免税法3.3.4

11、 抵免法抵免法国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.1 扣除法扣除法 一国政府在对本国居民的国外所得征税时，一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其将该所得负担的允许其将该所得负担的外国税款作为费用从应外国税款作为费用从应税国外所得中扣除税国外所得中扣除，只对扣除后的余额征税。，只对扣除后的余额征税。国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l扣除法举例：扣除法举例： 假定甲国一居

12、民公司在某纳税年度取得总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度取得总所得100万元，其中来自于甲国万元，其中来自于甲国(居住国居住国)的所得的所得70万元，万元，来自于乙国来自于乙国(非居住国非居住国)的所得的所得30万元；甲国公司所得万元；甲国公司所得税税率为税税率为40%，乙国公司所得税税率为，乙国公司所得税税率为30%。如甲国。如甲国实行扣除法，分析该公司的纳税情况。实行扣除法，分析该公司的纳税情况。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l甲国公司缴纳的乙国税款甲国公司缴纳的乙国税款(3

13、030%) 9万元万元 l甲国公司来源于乙国的应税所得甲国公司来源于乙国的应税所得(309) 21万元万元l甲国公司来源于本国的应税所得甲国公司来源于本国的应税所得 70万元万元 l甲国公司境内境外应税总所得甲国公司境内境外应税总所得(70十十21) 91万元万元l甲国公司在本国应纳税款甲国公司在本国应纳税款(9140%) 36.4万元万元l甲国公司实际共缴纳税款甲国公司实际共缴纳税款(9+36.4) 45.4万元万元l结论：缓解但不能免除重复征税结论：缓解但不能免除重复征税国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得

14、国际重复征税的减除方法3.3.2 减免法减免法 l 又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得又称低税法，即一国政府对本国居民的国外所得在标准税率的基础上减免一定比例，在标准税率的基础上减免一定比例，按较低的税按较低的税率征税率征税；对其国内所得则按正常的标准税率征税。；对其国内所得则按正常的标准税率征税。l 只能减轻而不能免除国际重复征税。只能减轻而不能免除国际重复征税。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.3 免税法免税法l指一国政府对本国居民的国外所得指一国政府对本国居民的国

15、外所得全部或部分免予征税全部或部分免予征税。l单边免税的一般限定条件：单边免税的一般限定条件：1.能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所能够享受免税的国外所得必须来源于那些课征与本国相似所得税的国家（不包括国际避税地）；得税的国家（不包括国际避税地）；2.享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的享受免税的国外所得一般为本国纳税人从国外分公司取得的利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、利润或从参股比重达到一定比例的外国居民公司分得的股息、红利（即红利（即“参与免税参与免税”）；）；3.本国纳税人的国外所得若想享受本国纳税人的国外所得若想享受“参与免税参与

16、免税”，其在国外企，其在国外企业持有股份的时间必须达到规定的最低限（业持有股份的时间必须达到规定的最低限（12年）；年）；4.还有一些国家在实行还有一些国家在实行“参与免税参与免税”时还要求派息公司必须是时还要求派息公司必须是从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。德国从事制造业、商业、银行业等经营活动的公司。德国国际税收(第五版） 朱青 编著l免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：免税法在实行累进所得税的国家有两种做法：1. 全部免税法：一国政府对本国居民的全部免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予国外所得不予征税征税，并且在确定对其国内所得征税的税率时也不，并且在确定对其国内所得征税

17、的税率时也不考虑这笔免于征税的国外所得。考虑这笔免于征税的国外所得。2. 累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予累进免税法：一国政府对本国居民的国外所得不予征税，但在确定对其国内所得征税的征税，但在确定对其国内所得征税的税率税率时，要将时，要将这笔这笔免于征税的国外所得与国内所得汇总免于征税的国外所得与国内所得汇总一并考虑。一并考虑。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l免税法举例：免税法举例： 假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得假定甲国一居民公司在某纳税年度中总所得100万元

18、，其中来自居住国甲国的所得万元，其中来自居住国甲国的所得70万元，来自来源万元，来自来源国乙国的所得为国乙国的所得为30万元。为简化起见，假定甲国实行万元。为简化起见，假定甲国实行全额累进税率，其中，应税所得全额累进税率，其中，应税所得61万元万元80万元的万元的适用税率为适用税率为35%，81万元万元100万元的适用税率为万元的适用税率为40%；来源国乙国实行；来源国乙国实行30%的比例税率。现计算该公的比例税率。现计算该公司应向甲国缴纳多少税款。司应向甲国缴纳多少税款。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得

19、国际重复征税的减除方法l全部免税法全部免税法 ：l甲国对来自乙国的甲国对来自乙国的30万元所得不予征税，只对国内所万元所得不予征税，只对国内所得得70万元按适用税率征税。万元按适用税率征税。 l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7035%24.5(万元万元) l累进免税法累进免税法：l甲国根据该公司的总所得甲国根据该公司的总所得100万元，找出其适用税率是万元，找出其适用税率是40%，然后用，然后用40%的税率乘以国内所得的税率乘以国内所得70万元，求得万元，求得该公司应缴居住国税额。该公司应缴居住国税额。l甲国应征所得税额甲国应征所得税额7040%28(万元万元) 国际税收(第五版） 朱青 编

20、著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法 l 全称为全称为“外国税收抵免法外国税收抵免法”，即一国政府在对，即一国政府在对本国居民的国外所得征税时，允许其用本国居民的国外所得征税时，允许其用国外已国外已纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款纳的税款冲抵在本国应缴纳的税款，从而实际，从而实际征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外征收的税款只为该居民应纳本国税款与已纳外国税款的差额。国税款的差额。l 抵免法可以有效地免除国际重复征税。抵免法可以有效地免除国际重复征税。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3

21、不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.3.4 抵免法抵免法1.抵免限额抵免限额 2.直接抵免与间接抵免直接抵免与间接抵免3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题4.费用分摊费用分摊5.税收饶让抵免税收饶让抵免国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法1.抵免限额抵免限额l在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行在实践中，各国为了保证本国的税收利益，都实行普通抵免。即规定本国应纳税款的普通抵免。即规定本国应纳税款的抵

22、免额不能超过抵免额不能超过国外所得按照居住国税率计算的应纳税额国外所得按照居住国税率计算的应纳税额(抵免限抵免限额额)。 l抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，抵免限额是允许纳税人抵免本国税款的最高数额，它并不一定等于纳税人的实际抵免额。它并不一定等于纳税人的实际抵免额。 l超限抵免额一般可以向以后年度结转。超限抵免额一般可以向以后年度结转。国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额计算公式抵免限额计算公式l分国抵免限额分国抵免限额=境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得

23、按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于来源于某一外国的所得某一外国的所得额额/境外所得总额境外所得总额 l综合抵免限额综合抵免限额 = 境内、境外总所得按居住国税法境内、境外总所得按居住国税法计算的应纳税总额计算的应纳税总额来源于来源于境外的总所得境外的总所得/境内、境内、境外所得总额境外所得总额 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l抵免限额举例：抵免限额举例： 1.在甲国的总公司在甲国的总公司A和其设在乙国和丙国的分公司和其设在乙国和丙国的分公司B、C都为盈都为盈利，纳税情

24、况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲利，纳税情况如下，用两种方法计算抵免限额及总公司应向甲国缴纳的税额：国缴纳的税额：国家国家企业企业应税所得应税所得（万元）（万元）所在国税率所在国税率（%）已纳外国已纳外国所得税额所得税额（万元）（万元）甲国甲国总公司总公司A100050乙国乙国分公司分公司B1006060丙国丙国分公司分公司C1004040国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(1)按综合限额法计算抵免限额按综合限额法计算抵免限额l综合抵免限额综合抵免限额 （120050%）（1

25、00+100）/1200 100万元万元lB公司与公司与C公司已纳外国税额公司已纳外国税额(60十十40) 100万元万元l实际抵免额实际抵免额 100万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(600100) 500万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算抵免限额按分国限额法计算抵免限额l乙国抵免限额乙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元万元l丙国抵免限额丙国抵免限额(110050%100/1100) 50万元万元l允许乙国

26、实际抵免额允许乙国实际抵免额 50万元万元l允许丙国实际抵免额允许丙国实际抵免额 40万元万元l抵免后抵免后A公司应纳居住国税额公司应纳居住国税额(6005040) 510万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.上例中，上例中，C公司亏损公司亏损50万元，其他情况相同。万元，其他情况相同。 (1)按综合限额法计算按综合限额法计算l综合抵免限额综合抵免限额 525（100-50）/1050 25万元万元l实际抵免额实际抵免额 25万元万元lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居

27、住国税额(52525) 500万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法(2)按分国限额法计算。按分国限额法计算。l乙国抵免限额乙国抵免限额(550100/1100) 50万元万元l由于由于C公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。公司在丙国的经营亏损，所以不存在抵免问题。lA公司抵免后应纳居住国税额公司抵免后应纳居住国税额(52550) 475万元万元国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税

28、的减除方法l我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用我国目前对企业和个人外国税收抵免限额的计算主要采用分国限额法分国限额法。l企业所得税：分国不分项企业所得税：分国不分项l个人所得税：分国分项个人所得税：分国分项国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法2.直接抵免与间接抵免直接抵免与间接抵免（1）直接抵免）直接抵免 指居住国的纳税人用其指居住国的纳税人用其直接缴纳的外国税款冲抵直接缴纳的外国税款冲抵在在本国应缴纳的税额。本国应缴纳的税额。 l用直接抵免法计算应纳居住国税额的公式为用直

29、接抵免法计算应纳居住国税额的公式为 ： 应纳居住国税额应纳居住国税额(居住国所得居住国所得+来源国所得来源国所得)居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额纳税人全部所得纳税人全部所得居住国税率实际抵免额居住国税率实际抵免额 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l直接抵免法举例直接抵免法举例l 假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总假定甲国一居民公司在某纳税年度获得总所得所得10000万元。其中，来自本国所得万元。其中，来自本国所得8000万万元，来自乙国元，来自乙国(来源国来源国)分公司所得

30、分公司所得2000万元。万元。现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多现计算该公司在采用抵免法时应向甲国缴纳多少税款。少税款。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 1）当甲国适用税率为）当甲国适用税率为30%、乙国为、乙国为30%，两，两国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全国税率相等时，甲国政府允许该公司用已纳全部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。部乙国所得税冲抵甲国总公司的应纳税额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额 (1000030%) 3000万元

31、万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200030%) 600万元万元l实际抵免额实际抵免额 600万元万元l总公司得到抵免后应向甲国总公司得到抵免后应向甲国 缴纳的税额缴纳的税额(3000600) 2400万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 2）当甲国税率为）当甲国税率为30%、乙国税率为、乙国税率为20%时，时，该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实该总公司仅能按实纳外国税款进行抵免，在实行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税率行税收抵免后，还要就乙国所得按照两国税

32、率差额，向甲国补交其税收差额。差额，向甲国补交其税收差额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200020%) 400万元万元l乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%) 600万元万元l实际抵免额实际抵免额 400万元万元l总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(3000400) 2600万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 3）当甲国税率为）当甲国

33、税率为30%、乙国税率为、乙国税率为40%时，时，该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部该居民公司在乙国已纳税额在甲国得不到全部抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得抵免，其可以用于抵免的数额仅为其乙国所得按照甲国税率计算的税额。按照甲国税率计算的税额。l总所得按甲国税率计算的应纳税额总所得按甲国税率计算的应纳税额(1000030%) 3000万元万元l分公司已纳乙国税额分公司已纳乙国税额(200040%) 800万元万元l乙国税收抵免限额乙国税收抵免限额(200030%) 600万元万元l实际抵免额实际抵免额 600万元万元l总公司抵免后应向甲国缴纳税额总公司抵免后应向甲国缴纳税额(30

34、00600) 2400万元万元l该居民公司缴纳的税收总额该居民公司缴纳的税收总额(800十十2400) 3200万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法（2）间接抵免）间接抵免 指居住国的纳税人用其指居住国的纳税人用其间接缴纳的国外税款间接缴纳的国外税款冲冲抵在本国应缴纳的税额。抵在本国应缴纳的税额。 l用直接抵免法计算应纳居住国税额：用直接抵免法计算应纳居住国税额：l第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。第一步：计算母公司间接缴纳的子公司所在国的税款。 母公司承担的外国子

35、公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=外国子公司所得外国子公司所得税税母公司分得的毛股息母公司分得的毛股息/外国子公司缴纳公司所得税外国子公司缴纳公司所得税后的所得后的所得l母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵母公司承担的外国子公司所得税如果没有超过本国的抵免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。免限额，即是母公司可以享受的间接抵免额。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。第二步：计算母公司来自国外子公司的所得额。 母公司来自子公司

36、的全部应税所得母公司来自子公司的全部应税所得=母公司分得的毛股息母公司分得的毛股息+母公司承担的外国子公司所得税母公司承担的外国子公司所得税=母公司所获毛股息母公司所获毛股息+外国子公司所得税外国子公司所得税母公司分得的母公司分得的毛股息毛股息/ 外国子公司缴纳公司所得税后的所得外国子公司缴纳公司所得税后的所得 l也可采用比较简便的公式计算：也可采用比较简便的公式计算： 母公司来自子公司的全部应税所得母公司来自子公司的全部应税所得=母公司所获毛股息母公司所获毛股息/（1- 子公司所在国适用税率）子公司所在国适用税率） 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复

37、征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l间接抵免法举例间接抵免法举例l甲国母公司甲国母公司A拥有设在乙国子公司拥有设在乙国子公司B的的50%的股份。的股份。A公司在某纳税年度在本国获利公司在某纳税年度在本国获利100万元，万元，B公司在公司在同一纳税年度在本国获利同一纳税年度在本国获利200万元，缴纳公司所得万元，缴纳公司所得税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预税后，按股权比例向母公司支付毛股息，并缴纳预提所得税；甲国公司所得税税率为提所得税；甲国公司所得税税率为40%，乙国公司，乙国公司所得税税率为所得税税率为30%，乙国预提税税率为，乙国预提税税率为10

38、%。现计。现计算甲国算甲国A公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。公司的间接抵免额及向甲国应缴税额。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法B公司缴纳乙国公司所得税公司缴纳乙国公司所得税(20030%) 60万元万元B公司纳公司所得税后所得公司纳公司所得税后所得(20060) 140万元万元B公司付公司付A公司毛股息公司毛股息(14050%) 70万元万元乙国征收预提所得税乙国征收预提所得税(7010%) 7万元万元A公司承担的公司承担的B公司所得税公司所得税(20030%70/140) 30万

39、元万元A公司来自公司来自B公司所得公司所得(70十十30) 100万元万元抵免限额抵免限额(100十十100)40%100/（100+100） 40万元万元 因为因为A公司间接和直接缴纳乙国税额为公司间接和直接缴纳乙国税额为37万元万元(30十十7)，小于抵免，小于抵免限额限额40万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。万元，所以实际抵免额取两者中较小数额。实际抵免额实际抵免额 37万元万元A公司抵免前应向甲国纳税公司抵免前应向甲国纳税(100十十100)40% 80万元万元A公司抵免后应向甲国纳税公司抵免后应向甲国纳税(8037) 43万元万元 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管

40、辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l直接抵免法与间接抵免法的应用：直接抵免法与间接抵免法的应用： 直接抵免更普遍。直接抵免更普遍。（1）“参与免税参与免税”条款往往不适用间接抵免；条款往往不适用间接抵免；（2）两个税收协定范本都推荐直接抵免；）两个税收协定范本都推荐直接抵免；（3）间接抵免在管理上的复杂性，一些国家不允许间接）间接抵免在管理上的复杂性，一些国家不允许间接抵免，或只能根据相关税收协定办理间接抵免；抵免，或只能根据相关税收协定办理间接抵免；（4）实施间接抵免的国家一般都有股权比重的限制；）实施间接抵免的国家一般都有股权比重

41、的限制；（5）2008年实施的年实施的中华人民共和国企业所得税法中华人民共和国企业所得税法允允许纳税人办理外国税收的间接抵免；许纳税人办理外国税收的间接抵免；（6）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。）间接抵免只适用于法人，不适用于自然人。国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法3.外国税收抵免的汇率问题外国税收抵免的汇率问题 l从跨国母子公司之间的税收抵免情况看，各国在计从跨国母子公司之间的税收抵免情况看，各国在计算以本国货币表示的国外应税股息时算以本国货币表示的国外应税股息时一般都使用当

42、一般都使用当期汇率期汇率，即使用外国子公司向本国母公司分配股息，即使用外国子公司向本国母公司分配股息时两国货币之间的汇率。而计算间接抵免时使用什时两国货币之间的汇率。而计算间接抵免时使用什么汇率各国则并不统一。么汇率各国则并不统一。l我国基本上按照我国基本上按照当期汇率当期汇率计算纳税人以人民币表示计算纳税人以人民币表示的境外所得。至于纳税人缴纳或负担的外国税款折的境外所得。至于纳税人缴纳或负担的外国税款折合成人民币时应使用什么汇率，目前我国税法没有合成人民币时应使用什么汇率，目前我国税法没有明确规定。明确规定。国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的

43、减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法 4.费用分摊费用分摊 l费用分摊的方法有两种：费用分摊的方法有两种：l一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的一是据实分摊法，即要根据费用与外国所得之间的实际联系实际联系对费用进行分摊；对费用进行分摊；l二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其二是公式分摊法，即要根据纳税人在国外资产占其总资产的总资产的比重比重或国外毛收入占全部毛收入的比重来或国外毛收入占全部毛收入的比重来分摊费用。分摊费用。 国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税

44、的减除方法5.税收饶让抵免税收饶让抵免 l税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本税收饶让抵免简称税收饶让，它是指一国政府对本国居民在国外国居民在国外得到减免得到减免的那部分所得税，的那部分所得税，视同已经视同已经缴纳缴纳，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在，并允许其用这部分被减免的外国税款抵免在本国应缴纳的税款。本国应缴纳的税款。 l税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是税收饶让不是一种消除国际重复征税的方法，而是居住国居住国对从事国际经济活动的本国居民采取的一种对从事国际经济活动的本国居民采取的一种税收优惠措施税收优惠措施。 l税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。税收饶让一般在发达国家和发展中国家之间进行。国际税收(第五版） 朱青 编著3.3 不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法不同税收管辖权重叠所造成的所得国际重复征税的减除方法l税收饶让举例税收饶让举例l假定居住国甲国的假定居住国甲国的A公司有一分公司公司有一分公司B，B公司当公司当年获利年获利100万元。甲国所得税率为万元。甲国所得税率为40%，乙国所得，乙国所得税率为税率为30%，乙国给予外国投资者税收优惠，把所，乙国给予外国投资者税收优惠，