中级财务会计第十五章利润

1、1第十五章第十五章 利润利润 第一节第一节 本年利润本年利润 第二节第二节 所得税所得税 第三节第三节 利润分配利润分配2第一节第一节 本年利润本年利润 一、利润的涵义一、利润的涵义G利润是企业在一定会计期间的经营成果，利润是企业在一定会计期间的经营成果，利润包括收入减去费用后的净额、直接计利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。直接计入当入当期利润的利得和损失等。直接计入当期利润的利得和损失，是指应当计入当期期利润的利得和损失，是指应当计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入或者向所有者分配利润无关与所有者投入或者

2、向所有者分配利润无关的利得或者损失。的利得或者损失。G利润的确定与资本保全之间存在着密切的利润的确定与资本保全之间存在着密切的联系。企业在一个经营周期以后，只有保联系。企业在一个经营周期以后，只有保全了资本方有利润可言。全了资本方有利润可言。 3二、二、利润的构成利润的构成利润的金额取决于收入和费用、直接计入当期利润利润的金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。其内容包括营业利的利得和损失金额的计量。其内容包括营业利润、利润总额、净利润三部分。润、利润总额、净利润三部分。 (一一)营业利润营业利润营业利润是将企业某一会计期间日常活动获得的营营业利润是将企业某一会计期间日常

3、活动获得的营业收入、公允价值变动收益、投资收益等收入业收入、公允价值变动收益、投资收益等收入扣除日常活动中与其相关所发生的营业成本、扣除日常活动中与其相关所发生的营业成本、营业税金、期间费用、资产减值损失、公允价营业税金、期间费用、资产减值损失、公允价值变动损失、投资损失等费用、成本的结果，值变动损失、投资损失等费用、成本的结果，是企业利润的主要来源。是企业利润的主要来源。营业收入包括主营业务收入和其他业务收入营业收入包括主营业务收入和其他业务收入营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。营业成本包括主营业务成本和其他业务成本。 第一节第一节 本年利润本年利润4(二二)利润总额利润总额利润总额，

4、是指企业的营业利润加上营业外收入利润总额，是指企业的营业利润加上营业外收入减去营业外支出的金额。减去营业外支出的金额。营业外收入是指企业发生的与生产经营活动没有营业外收入是指企业发生的与生产经营活动没有直接关系的各种收入，包括非流动资产处置利得、直接关系的各种收入，包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得、罚款收入等。营业外助、盘盈利得、捐赠利得、罚款收入等。营业外收入实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有收入实际上是一种纯收入，不可能也不需要与有关费用进行配比。关费用进行配比。营业外支出是指企业与生产经

5、营活动没有直接关营业外支出是指企业与生产经营活动没有直接关系的各项支出，包括非流动资产处置损失、非货系的各项支出，包括非流动资产处置损失、非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失、罚款支出等。营业支出、非常损失、盘亏损失、罚款支出等。营业外支出与营业外收入不存在配比关系，但它会给外支出与营业外收入不存在配比关系，但它会给企业增加开支，应从企业实现的利润总额中扣除。企业增加开支，应从企业实现的利润总额中扣除。 5(三三)净利润净利润净利润，是指企业的利润净利润，是指企业的利润总额减去所得税费用后的金额。总额减去所得税费用后的

6、金额。三、利润的计算三、利润的计算净利润利润总额所得税净利润利润总额所得税利润总额营业利润营业外收入营利润总额营业利润营业外收入营业外支出业外支出 营业利润营业收入营业利润营业收入-营业成本营业成本-营业税营业税金及附加金及附加-销售费用销售费用-管理费用管理费用-财务费用财务费用-资产减值损失资产减值损失+公允价值变动净收益（公允价值变动净收益（-净损失）净损失）+投资收益（投资收益（-净损失）净损失） 6四、营业外收支的会计处理四、营业外收支的会计处理 _营业外收入并不是由企业经营资营业外收入并不是由企业经营资金耗费所产生的，不需要企业付金耗费所产生的，不需要企业付出代价，是一种纯收入。出

7、代价，是一种纯收入。_营业外收入按收入的种类设置明营业外收入按收入的种类设置明细账。细账。_营业外支出按支出项目设置明细营业外支出按支出项目设置明细账。账。 第一节第一节 本年利润本年利润7例例15-1A企业转让一项无形资产获取收入企业转让一项无形资产获取收入55 000元存入银行。无形资产账面原值为元存入银行。无形资产账面原值为52 000元，元，累计摊销累计摊销10000元，已计提的无形资产减值准备元，已计提的无形资产减值准备2 000元，营业税税率为元，营业税税率为5%。A企业会计处理如下：企业会计处理如下：借：银行存款借：银行存款 55000 累计摊销累计摊销 10000 无形资产减值

8、准备无形资产减值准备 2000贷：无形资产贷：无形资产 52000 应交税费应交税费应交营业税应交营业税 2750 营业外收入营业外收入非流动资产处置利得非流动资产处置利得12 250 8例例15-2B企业由于发生火灾，发生流企业由于发生火灾，发生流动资产损失动资产损失50 000元，保险公司赔偿元，保险公司赔偿30 000元，其余由企业自己承担，经批准转元，其余由企业自己承担，经批准转为营业外支出，会计处理如下：为营业外支出，会计处理如下：借：营业外支出借：营业外支出非常损失非常损失 20 000 其他应收款其他应收款保险公司保险公司 30 000 贷：待处理财产损溢贷：待处理财产损溢 50

9、 0009例例15-3B企业支付违法经营罚款企业支付违法经营罚款5 000元，元，会计处理如下：会计处理如下：借：营业外支出借：营业外支出罚款支出罚款支出 5 000贷：银行存款贷：银行存款 5 000 值得注意的是，营业外收入和营业外支出应值得注意的是，营业外收入和营业外支出应当分别核算，即不得以营业外支出直接冲减当分别核算，即不得以营业外支出直接冲减营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业营业外收入，也不得以营业外收入冲减营业外支出，它们所包括的项目互不相关。外支出，它们所包括的项目互不相关。 10五、政府补助的会计处理五、政府补助的会计处理 （一）政府补助的概念和形式（一）政府补助的概念和

10、形式政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产政府补助是指企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产或非货币性资产,但不包括政府作为企业所有者投但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助主要有以下几种形式：入的资本。政府补助主要有以下几种形式：1.财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的财政拨款。财政拨款是政府无偿拨付给企业的资金，通常在拨款时明确规定了资金用途，如财资金，通常在拨款时明确规定了资金用途，如财政部门拨给企业用于购建固定资产或技术改造的政部门拨给企业用于购建固定资产或技术改造的专项资金、粮食定额补贴、研发补贴等。专项资金、粮食定额补贴、研发补贴等。112.财政贴息。财政贴息

11、是政府为支持特定领域或财政贴息。财政贴息是政府为支持特定领域或区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，区域发展，根据国家宏观经济形势和政策目标，对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。如向中对承贷企业的银行贷款利息给予的补贴。如向中小企业贴息贷款、向高新产业贴息贷款等。小企业贴息贷款、向高新产业贴息贷款等。3.税收返还。按照国家有关规定采取先征后返税收返还。按照国家有关规定采取先征后返(退退)、即征即退等办法向企业返还的税款、即征即退等办法向企业返还的税款,属于以属于以税收优惠给予的政府补助。增值税出口退税不属税收优惠给予的政府补助。增值税出口退税不属于政府补助，此外，直接免税、减征、抵免、增于

12、政府补助，此外，直接免税、减征、抵免、增加计税抵扣额等也不属于政府补助范围。加计税抵扣额等也不属于政府补助范围。4.无偿划拨非货币性资产。如行政划拨土地使用无偿划拨非货币性资产。如行政划拨土地使用权、天然起源的天然林等。权、天然起源的天然林等。 12（二）政府补助的分类（二）政府补助的分类政府补助主要分为与资产相关的政府补助和与收政府补助主要分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助两类。益相关的政府补助两类。1、与资产相关的政府补助、与资产相关的政府补助与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购与资产相关的政府补助是指企业取得的、用于购建或以其他方式形成长期资产的政府补助。如政建或以其他

13、方式形成长期资产的政府补助。如政府拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造府拨付给企业用于购建固定资产或进行技术改造的专项资金等。的专项资金等。2、与收益相关的政府补助、与收益相关的政府补助除与资产相关的政府补助之外的政府补助称为与除与资产相关的政府补助之外的政府补助称为与收益相关的政府补助。如拨付企业的粮食定额补收益相关的政府补助。如拨付企业的粮食定额补贴等。贴等。 13（三）政府补助的确认与计量（三）政府补助的确认与计量1、政府补助的确认、政府补助的确认政府补助确认时，必须同时满足两个条件：政府补助确认时，必须同时满足两个条件：企业能够满足政府补助所附条件。政府企业能够满足政府补助所附条件

14、。政府补助通常附有一定的条件。一是企业只有补助通常附有一定的条件。一是企业只有符合政府补助政策的规定，才有资格申请符合政府补助政策的规定，才有资格申请政府补助；二是企业已获批准取得政府补政府补助；二是企业已获批准取得政府补助的，应当按照政府规定的用途使用。企助的，应当按照政府规定的用途使用。企业只有满足政府补助所附条件，才能确认业只有满足政府补助所附条件，才能确认为政府补助。为政府补助。企业能够收到政府补助。企业能够收到政府补助。 142、政府补助的计量、政府补助的计量政府补助为货币性资产的，应当按照收到政府补助为货币性资产的，应当按照收到或应收的金额计量；或应收的金额计量；政府补助为政府补助

15、为非货币性资产非货币性资产的，应当按照的，应当按照公公允价值允价值计量，如该资产相关凭证上注明的计量，如该资产相关凭证上注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值；如没有凭证中注明的价值作为公允价值；如没有注明价值或者注明价值与公允价值差异较注明价值或者注明价值与公允价值差异较大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证大，但有活跃市场的，应当根据有确凿证据表明的同类或类似资产市场价格作为公据表明的同类或类似资产市场价格作为公允价值。公允价值不能可靠取得的，按照允价值。公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量，即按名义金额计量，即按1元计

16、量。元计量。 15（四）政府补助的会计处理（四）政府补助的会计处理1、与资产相关的政府补助、与资产相关的政府补助企业收到的与资产相关的政府补助，借记企业收到的与资产相关的政府补助，借记“银银行存款行存款”、“其他应收款其他应收款”等有关资产账户，贷等有关资产账户，贷记记“递延收益递延收益”账户；账户；自相关资产形成并可供使用时起自相关资产形成并可供使用时起,在该项资产在该项资产使用寿命内平均分配使用寿命内平均分配,分次计入以后各期损益，分次计入以后各期损益，借记借记“递延收益递延收益”账户，贷记账户，贷记“营业外收入营业外收入”账账户；户；在资产使用寿命结束前出售、转让、报废或发在资产使用寿命

17、结束前出售、转让、报废或发生毁损的生毁损的,将尚未分配的递延收益余额一次性转将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置的当期损益，借记入资产处置的当期损益，借记“递延收益递延收益”账户，账户，贷记贷记“营业外收入营业外收入”账户。账户。 16例例15-4A企业收到国家拨给的用于固定资企业收到国家拨给的用于固定资产建造资金产建造资金300万元，已存入银行。万元，已存入银行。A企业确企业确认为政府补助，会计分录为：认为政府补助，会计分录为：借：银行存款借：银行存款 3000000贷：递延收益贷：递延收益 300000015-5A企业使用上述拨款购买一项固定资产，企业使用上述拨款购买一项固定资产，价

18、值为价值为240万元，预计使用万元，预计使用6年，则年，则A企业在该企业在该项固定资产使用寿命内分期摊销，会计分录为：项固定资产使用寿命内分期摊销，会计分录为：借：递延收益借：递延收益 400000 贷：营业外收入贷：营业外收入政府补助政府补助 400000 172、与收益相关的政府补助、与收益相关的政府补助（1）用于补偿企业已发生的相关费用或）用于补偿企业已发生的相关费用或损失的损失的,取得时直接计入当期损益，借记取得时直接计入当期损益，借记“银行存款银行存款”、“其他应收款其他应收款”等账户，等账户，贷记贷记“营业外收入营业外收入”账户；账户；（2）用于补偿企业以后期间的相关费用）用于补偿

19、企业以后期间的相关费用或损失的或损失的,取得时确认为一项负债，借记取得时确认为一项负债，借记“银行存款银行存款”等账户，贷记等账户，贷记“递延收益递延收益”账户，在确认相关费用的期间内账户，在确认相关费用的期间内,计入当计入当期损益，借记期损益，借记“递延收益递延收益”账户，贷记账户，贷记“营业外收入营业外收入”账户；账户； 18例例15-6B企业收购粮食依据国家规定的补助企业收购粮食依据国家规定的补助定额计算，本期应获得的定额补贴为定额计算，本期应获得的定额补贴为120000元，元，予以确认。会计处理如下：予以确认。会计处理如下：借：借： 其他应收款其他应收款 120 000贷：营业外收入贷

20、：营业外收入政府补助政府补助 120 00015-7A企业生产一种先进的摸具产品，按照国企业生产一种先进的摸具产品，按照国家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征家相关规定，该企业的这种产品适用增值税先征后返政策。后返政策。2007年年1月，该企业实际缴纳增值税月，该企业实际缴纳增值税100万元。万元。2007年年5月，该企业实际收到返还的月，该企业实际收到返还的增值税额增值税额80万元。会计处理如下：万元。会计处理如下：借：银行存款借：银行存款 800000 贷：营业外收入贷：营业外收入政府补助政府补助 800000 19对于综合性项目的政府补助，需要将其对于综合性项目的政府补助，需要将其

21、分解为与资产相关的部分和与收益相关分解为与资产相关的部分和与收益相关的部分，分别进行会计处理；难以区分的部分，分别进行会计处理；难以区分的，将政府补助整体归类为与收益相关的，将政府补助整体归类为与收益相关的政府补助，视不同情况计入当期损益，的政府补助，视不同情况计入当期损益，或者在项目期间内分期确认为当期损益。或者在项目期间内分期确认为当期损益。 20六、本年利润的结转六、本年利润的结转Y企业实现的利润企业实现的利润( (或亏损或亏损) )是通过设置是通过设置“本年利润本年利润”账户进行核算的。期末，企业将各收益类账户的账户进行核算的。期末，企业将各收益类账户的余额转入余额转入“本年利润本年利

22、润”账户的贷方；将各成本、账户的贷方；将各成本、费用类账户的余额转入费用类账户的余额转入“本年利润本年利润”账户的借方。账户的借方。转账后，转账后，“本年利润本年利润”账户如为贷方余额，表示账户如为贷方余额，表示本年度自年初开始累计实现的净利润；如为借方本年度自年初开始累计实现的净利润；如为借方余额，表示本年度自年初开始累计发生的净亏损。余额，表示本年度自年初开始累计发生的净亏损。年度终了，应将所结算的本年实现的净利润，转年度终了，应将所结算的本年实现的净利润，转入入“利润分配利润分配”账户，借记账户，借记“本年利润本年利润”账户，账户，贷记贷记“利润分配利润分配未分配利润未分配利润”账户；如

23、为净账户；如为净亏损，作相反的会计分录。年终结账后，亏损，作相反的会计分录。年终结账后，“本年本年利润利润”账户无余额。账户无余额。第一节第一节 本年利润本年利润21Y企业利润的结转方法有账结法和表结法两种方法。企业利润的结转方法有账结法和表结法两种方法。G1.1.账结法。账结法。G每月终了将损益类账户余额转入每月终了将损益类账户余额转入“本年利润本年利润”账户，通过账户，通过“本年利润本年利润”账户结出本月份利润或亏损总额以及本年累账户结出本月份利润或亏损总额以及本年累计损益。同时也结平各损益类账户。计损益。同时也结平各损益类账户。G2.2.表结法。表结法。G每月结账时，损益类各账户的余额不

24、需要结转到每月结账时，损益类各账户的余额不需要结转到“本年利本年利润润”账户，而是将损益类各账户的余额直接填入账户，而是将损益类各账户的余额直接填入“损益损益表表”，通过，通过“损益表损益表”计算出从年初至本月末止的本年累计算出从年初至本月末止的本年累计利润，然后减去上月末本表中的本年累计利润，计算出计利润，然后减去上月末本表中的本年累计利润，计算出本月份的利润或亏损。只有到年度终了进行年度决算时，本月份的利润或亏损。只有到年度终了进行年度决算时，才用账结法将损益类各账户的全年累计余额转入才用账结法将损益类各账户的全年累计余额转入“本年利本年利润润”账户，以结平损益类各账户。账户，以结平损益类

25、各账户。 Y 22例例15-8某企业某企业2006年年12月月31日，结账日，结账前各损益类账户的余额如下前各损益类账户的余额如下主营业务成本600 000(借)其他业务成本12 000(借)营业税金及附加40000(借)销售费用25 000(借)管理费用10 000(借)财务费用10 000(借)资产减值损失10000（借)营业外支出8 000(借) 主营业务收入1 000000(贷)其他业务收入30 000(贷) 投资收益25 000(贷)公允价值变动损益20 000(贷)营业外收入7 000(贷)23(1)结转本年收入结转本年收入借：主营业务收入借：主营业务收入1 000 000 其他业

26、务收入其他业务收入30 000 投资收益投资收益25 000 公允价值变动损益公允价值变动损益20 000 贷：本年利润贷：本年利润1075000 24(2)结转业务成本、税金、费用及损失结转业务成本、税金、费用及损失借：本年利润借：本年利润707000 贷：主营业务成本贷：主营业务成本60 0000 其他业务成本其他业务成本12 000 营业税金及附加营业税金及附加 40 000 销售费用销售费用25 000 管理费用管理费用10 000 财务费用财务费用10 000 资产减值损失资产减值损失10000 25(3)结转营业外收支结转营业外收支借：营业外收入借：营业外收入 7 000 贷：本年

27、利润贷：本年利润 7 000 借：本年利润借：本年利润8 000 贷：营业外支出贷：营业外支出 8 000 经过结账后，经过结账后，“本年利润本年利润”账户贷方发生额为账户贷方发生额为1 082 000元元(1 000 00030 00025 00020 0007 000)，“本年利润本年利润”账户借方发账户借方发生额为生额为715 000元元(600 00040 00025 00010 00020 00012 0008 000)，企业实现的利润总额为企业实现的利润总额为367 000(1 082 000715 000)元。元。 26(4)结转所得税费用结转所得税费用125000元元借：本年利

28、润借：本年利润 125 000 贷：所得税费用贷：所得税费用 125 000(5)计算并结转本年净利润计算并结转本年净利润净利润净利润367 000125 000242 000(元元)借：本年利润借：本年利润 242 000 贷：利润分配贷：利润分配未分配利润未分配利润 242 000 27第二节第二节 所所 得得 税税一、所得税核算方法体系一、所得税核算方法体系应付税款法应付税款法纳税影响会计法纳税影响会计法递延法递延法债务法债务法利润表债务法利润表债务法资产负债表债务法资产负债表债务法企业会计准则企业会计准则18所得税所得税要求要求企业必须使用资产负债表债务法企业必须使用资产负债表债务法2

29、8 二、所得税会计核算一般程序二、所得税会计核算一般程序 在资产负债表债务法下所得税会计的具在资产负债表债务法下所得税会计的具体核算步骤：体核算步骤：1 1、计算确定应交所得税。、计算确定应交所得税。2 2、比较资产、负债的账面价值与计税基础，、比较资产、负债的账面价值与计税基础，确定暂时性差异。确定暂时性差异。293 3、根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性、根据应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异分别乘以适用的所得税税率，确定资差异分别乘以适用的所得税税率，确定资产负债表中递延所得税负债或递延所得税产负债表中递延所得税负债或递延所得税资产应有余额，并与期初递延所得税负债资产应有余额，并与期初递

30、延所得税负债或递延所得税资产的余额相比，进一步确或递延所得税资产的余额相比，进一步确认递延所得税负债或递延所得税资产金额认递延所得税负债或递延所得税资产金额或应予转销的金额，作为利润表中所得税或应予转销的金额，作为利润表中所得税费用的另一个组成部分费用的另一个组成部分递延所得税。递延所得税。 4 4、确定利润表中的所得税费用。利润表中、确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两部分。税两部分。 30三、应交所得税的计算三、应交所得税的计算（一）应纳税所得额和应交所得税的计算（一）应纳税所得额和应交所得税的计算 应纳税所得额应纳

31、税所得额=每一会计年度税前会计利润每一会计年度税前会计利润总额总额纳税调整项目金额纳税调整项目金额-允许弥补以前年允许弥补以前年度亏损额度亏损额应交所得税额应纳税所得额应交所得税额应纳税所得额适用的所得适用的所得税税率税税率当期应交纳的所得税形成当期所得税费用的当期应交纳的所得税形成当期所得税费用的组成部分。组成部分。 31（二）纳税调整项目（二）纳税调整项目 1、对收入的确认不同在某一会计期间，由、对收入的确认不同在某一会计期间，由于会计准则和税法在确认收入时口径或时于会计准则和税法在确认收入时口径或时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。

32、例如：所得额之间的差异。例如：企业购买的国债利息收入，企业按照会计企业购买的国债利息收入，企业按照会计准则规定确认为投资收益，计入税前会计准则规定确认为投资收益，计入税前会计利润，但税法规定企业购买的国债利息收利润，但税法规定企业购买的国债利息收入属于免税收入，不计入应纳税所得额。入属于免税收入，不计入应纳税所得额。32投资企业从被投资企业获得的已纳税的投资企业从被投资企业获得的已纳税的投资收益，如果被投资企业适用的所得投资收益，如果被投资企业适用的所得税税率等于或高于投资企业适用的所得税税率等于或高于投资企业适用的所得税税率，则投资企业计入税前会计利润税税率，则投资企业计入税前会计利润的投资

33、收益，也属于免税收入，不计入的投资收益，也属于免税收入，不计入应纳税所得额。应纳税所得额。企业收到的预收订费、预收租金、一次企业收到的预收订费、预收租金、一次性收取的特许权使用费等所得，会计上性收取的特许权使用费等所得，会计上确认为预收款，不确认为收入，而税法确认为预收款，不确认为收入，而税法规定作为收入计入当期的应纳税所得额。规定作为收入计入当期的应纳税所得额。 332、对费用、损失的确认不同、对费用、损失的确认不同在某一会计期间，由于会计准则和税法在在某一会计期间，由于会计准则和税法在确认费用或损失时口径或时间不同，所产确认费用或损失时口径或时间不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间

34、的生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。例如：差异。例如：各种税收滞纳金和罚款、违法经营的罚款各种税收滞纳金和罚款、违法经营的罚款和被没收财物的损失、各种赞助支出、非和被没收财物的损失、各种赞助支出、非公益性捐赠支出、未经核定的准备金支出公益性捐赠支出、未经核定的准备金支出(企业计提的各种减值损失企业计提的各种减值损失)等，按照会计等，按照会计准则规定确认为费用或损失，而税法上不准则规定确认为费用或损失，而税法上不作为应纳税所得额的扣除项目处理。作为应纳税所得额的扣除项目处理。 34企业开发新技术、新产品、新工艺发生的企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，会计上按实际发生额确认

35、研究开发费用，会计上按实际发生额确认为费用项目，按照税法规定在计算应纳税为费用项目，按照税法规定在计算应纳税所得额时可以加计扣除。所得额时可以加计扣除。企业发生的公益性捐赠支出，按照会计准企业发生的公益性捐赠支出，按照会计准则规定全部确认为支出，而税法规定在年则规定全部确认为支出，而税法规定在年度利润总额的度利润总额的12%以内的部分，准予在以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。计算应纳税所得额时扣除。企业发生的工资性支出、业务招待费、利企业发生的工资性支出、业务招待费、利息支出等，按照会计准则规定全部确认为息支出等，按照会计准则规定全部确认为支出，而税法规定在计税开支的标准限额支出，而税

36、法规定在计税开支的标准限额之内，准予在计算应纳税所得额时扣除。之内，准予在计算应纳税所得额时扣除。35企业对固定资产、无形资产等各项资产计企业对固定资产、无形资产等各项资产计提或摊销费用，与按照税法规定计提或摊提或摊销费用，与按照税法规定计提或摊销的金额不一致产生的差异，在计算应纳销的金额不一致产生的差异，在计算应纳税所得额时予以调整。税所得额时予以调整。企业对持有资产或负债产生的利得或损失，企业对持有资产或负债产生的利得或损失，确认为公允价值变动损益，计入税前会计确认为公允价值变动损益，计入税前会计利润，按照税法规定，会计上确认的公允利润，按照税法规定，会计上确认的公允价值变动损益均不计入应

37、纳税所得额。价值变动损益均不计入应纳税所得额。 可见，企业在计算应纳税所得额时，按照可见，企业在计算应纳税所得额时，按照税法规定，在利润总额的基础上调整纳税税法规定，在利润总额的基础上调整纳税调整项目，以此确定当期应交所得税额。调整项目，以此确定当期应交所得税额。 36例例15-9A公司公司2006年实现的利润总年实现的利润总额为额为1 000 000元，所得税税率为元，所得税税率为25%。当年获得的国库券利息收入为当年获得的国库券利息收入为30 000元，元，税收罚款支出为税收罚款支出为25 000元。按会计规定元。按会计规定的折旧年限计提的折旧费为的折旧年限计提的折旧费为3 000元，元，

38、按税法规定的折旧年限计提的折旧费为按税法规定的折旧年限计提的折旧费为6 000元，当年计提存货跌价损失元，当年计提存货跌价损失50000元，税法规定该项存货实际发生损失时，元，税法规定该项存货实际发生损失时，才可以从应纳税所得额中扣除。该公司才可以从应纳税所得额中扣除。该公司不存在税前未弥补亏损，计算不存在税前未弥补亏损，计算A公司本期公司本期应交所得税如下：应交所得税如下： 37税前会计利润税前会计利润 1 000 000加：加： 税收罚款支出税收罚款支出 25 000减：国库券利息收入减：国库券利息收入 30 000加：存货跌价损失加：存货跌价损失 50000减：折旧差额减：折旧差额 3

39、000 应纳税所得额应纳税所得额 1 042000 所得税税率所得税税率 25% 当期应交所得税当期应交所得税 260500 借：所得税费用借：所得税费用260500 贷贷:应交税费应交税费-应交所得税应交所得税26050038三、暂时性差异类型和计税基础三、暂时性差异类型和计税基础 （一）暂时性差异的形成（一）暂时性差异的形成暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异。基础之间的差异。暂时性差异暂时性差异=账面价值账面价值-计税基础计税基础其中，资产或负债的账面价值是指按照会计准则其中，资产或负债的账面价值是指按照会计准则规定计算确定列

40、示在资产负债表中的金额；规定计算确定列示在资产负债表中的金额；即：资产账面价值即：资产账面价值=资产原值资产原值-累计折旧（摊销）累计折旧（摊销）-减值准备；减值准备；负债的帐面价值负债的帐面价值=负债帐户的余额负债帐户的余额资产或负债的计税基础是按下列方法确定的金额。资产或负债的计税基础是按下列方法确定的金额。 391、资产的计税基础、资产的计税基础 资产的计税基础，该项资产在未来使用或最终处置时,允许作为成本或费用于税前列支的金额。即资产的计税基础资产的计税基础=未来可税前列支的未来可税前列支的金额金额资产负债表日某资产的计税基础计税基础=取得取得时的计税价格时的计税价格-以前期间已税前列

41、支的金以前期间已税前列支的金额额。 40通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税通常情况下，资产在取得时其入账价值与计税基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准基础是相同的，后续计量过程中因企业会计准则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面则规定与税法规定不同，可能产生资产的账面价值与其计税基础的差异。价值与其计税基础的差异。例如，某企业持有的一项交易性金融资产，取例如，某企业持有的一项交易性金融资产，取得成本为得成本为100万元，该时点的计税基础为万元，该时点的计税基础为100万万元元,即可作为成本费用自未来流入企业的经济利即可作为成本费用自未来流入企业的经济利益中扣除的金额为益中扣除的金额

42、为100万元，本期的暂时性差万元，本期的暂时性差异为零；会计期末，该项交易性金融资产公允异为零；会计期末，该项交易性金融资产公允价值变为价值变为90万元，会计确认账面价值为万元，会计确认账面价值为90万元，万元，税法规定的计税基础保持不变，仍为税法规定的计税基础保持不变，仍为100万元，万元，则这一会计期间产生的暂时性差异为则这一会计期间产生的暂时性差异为10万元。万元。 41又如，某项环保设备，原价为又如，某项环保设备，原价为1000万元，万元，使用年限为使用年限为20年，会计处理时按照直线年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定对该项资产按双法计提折旧，税收规定对该项资产按双倍余额递减法

43、计列折旧，净残值为零。倍余额递减法计列折旧，净残值为零。计提了计提了2年的折旧后，会计期末，企业对年的折旧后，会计期末，企业对该项固定资产计提了该项固定资产计提了80万元的固定资产万元的固定资产减值准备，则该时点上固定资产账面价减值准备，则该时点上固定资产账面价值为值为820（1000505080）万元，）万元，而计税基础为而计税基础为810（100010090）万元，本期产生的暂时性差异为万元，本期产生的暂时性差异为10万元。万元。 42例例3：一项用于出租的房屋，取得成本为：一项用于出租的房屋，取得成本为500万元，会计处理按照双倍余额递减万元，会计处理按照双倍余额递减法计提折旧，税法规定

44、按直线法计列折法计提折旧，税法规定按直线法计列折旧，使用年限为旧，使用年限为10年，净残值为年，净残值为0。计。计提了一年的折旧后提了一年的折旧后账面价值（账面价值（ ）万元）万元 计税基础（计税基础（ ）万元万元43例例4：某项土地使用权，取得时实际支付：某项土地使用权，取得时实际支付的土地出让金为的土地出让金为2000万元，使用年限万元，使用年限50年。取得以后作为投资性房地产核算，年。取得以后作为投资性房地产核算，并采用公允价值计量。一年后该时点的并采用公允价值计量。一年后该时点的公允价值为公允价值为2100万元；税收规定的计税万元；税收规定的计税基础为成本基础为成本2000万元，并按万

45、元，并按50年进行年进行摊销。摊销。 一年后，该项无形资产账面价值一年后，该项无形资产账面价值（2100）万元；计税基础（）万元；计税基础（ 1960 ）万元万元44例例5：某项无形资产取得成本为：某项无形资产取得成本为160万元，万元，因其使用寿命无法合理估计，会计上视因其使用寿命无法合理估计，会计上视为使用寿命不确定的无形资产，不予摊为使用寿命不确定的无形资产，不予摊销，但税法规定按不短于销，但税法规定按不短于10年的期限摊年的期限摊销。取得该项无形资产销。取得该项无形资产1年后，其账面价年后，其账面价值为（值为（160）万元，其计税基础为（）万元，其计税基础为（144）万元）万元45例：

46、一项按照权益法核算的长期股权投例：一项按照权益法核算的长期股权投资，企业最初以资，企业最初以1000 万元购入，购入万元购入，购入时其初始投资成本及计税基础均为时其初始投资成本及计税基础均为1000万元，即企业为取得该项资产而实际支万元，即企业为取得该项资产而实际支付的价款允许在未来期间作为成本费用付的价款允许在未来期间作为成本费用税前扣除。税前扣除。假定取得当期期末，按照持股比例计算假定取得当期期末，按照持股比例计算应享有被投资单位的净利润份额为应享有被投资单位的净利润份额为50万万元，则：元，则：会计账面价值（会计账面价值（ ）万元）万元税法计税基础（税法计税基础（ ）万元）万元46资产账

47、面价值与计税基础可能存在差异的情况：固定资产无形资产投资性房地产交易性金融资产可供出售金融资产长期股权投资其他计提减值准备的资产472、负债的计税基础、负债的计税基础负债的计税基础是指其账面价值减去该负债在负债的计税基础是指其账面价值减去该负债在未来期间可予税前低扣的金额未来期间可予税前低扣的金额,即：即： 负债的计税基础负债的计税基础=账面价值账面价值-未来期间按照税法未来期间按照税法规定可税前低扣的金额规定可税前低扣的金额一般情况下，负债的确认与清偿不会影响到损一般情况下，负债的确认与清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，如短期借款、应付益或应纳税所得额的计算，如短期借款、应付票据、应付

48、账款等，其计税基础即为账面价值。票据、应付账款等，其计税基础即为账面价值。但某些情况下，负债的确认可能会影响企业的但某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使得其账面价值与计税基础不同产生暂时性差异。得其账面价值与计税基础不同产生暂时性差异。 48例如，企业因销售商品提供售后三包等原因于例如，企业因销售商品提供售后三包等原因于当期确认了当期确认了100万元的预计负债。如果税法规万元的预计负债。如果税法规定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接定，有关产品售后服务等与取得经营收入直接相关的费用于实际发生时允许税前列支。即

49、该相关的费用于实际发生时允许税前列支。即该项负债可从未来经济利益中税前扣除的金额为项负债可从未来经济利益中税前扣除的金额为100万元。假定企业在确认预计负债的当期未万元。假定企业在确认预计负债的当期未发生三包费用。则本期预计负债的账面价值为发生三包费用。则本期预计负债的账面价值为100万元，其计税基础为零（账面价值万元，其计税基础为零（账面价值100万万减去可从未来经济利益中扣除的金额减去可从未来经济利益中扣除的金额100万），万），产生暂时性差异产生暂时性差异100万元。万元。 49又如，某企业按合同规定预收某客户的又如，某企业按合同规定预收某客户的一笔款项一笔款项80万元，因不符合收入确认

50、条万元，因不符合收入确认条件，会计上作为预收账款反映，假定税件，会计上作为预收账款反映，假定税法规定将该笔款项计入当期应纳税所得法规定将该笔款项计入当期应纳税所得额，计算交纳所得税，在未来期间企业额，计算交纳所得税，在未来期间企业确认收入时，不再计入应纳税所得额，确认收入时，不再计入应纳税所得额，即在未来期间允许税前扣除的金额为即在未来期间允许税前扣除的金额为80万元。则本期预收账款的计税基础为万元。则本期预收账款的计税基础为0（账面价值（账面价值80万元可从未来经济利益万元可从未来经济利益中扣除的金额中扣除的金额80万元），其账面价值为万元），其账面价值为80万元，产生暂时性差异万元，产生暂

51、时性差异80万元。万元。50假如税法规定的收入确认时点与会计准则保持假如税法规定的收入确认时点与会计准则保持一致，则不会产生暂时性差异。如上例中企业一致，则不会产生暂时性差异。如上例中企业确认为预收账款时，不确认收入，税法与企业确认为预收账款时，不确认收入，税法与企业确认时点相同，也不确认收入，不将该笔款项确认时点相同，也不确认收入，不将该笔款项计入当期应纳税所得额，只有等到企业确认收计入当期应纳税所得额，只有等到企业确认收入时，才能计入应纳税所得额，计算交纳所得入时，才能计入应纳税所得额，计算交纳所得税。显然对该笔预收款按照税法规定在未来期税。显然对该笔预收款按照税法规定在未来期间（企业确认

52、收入时）不允许税前扣除，即未间（企业确认收入时）不允许税前扣除，即未来期间允许扣除的金额为零。本期预收账款的来期间允许扣除的金额为零。本期预收账款的计税基础为计税基础为80万元（账面价值万元（账面价值80万元可从万元可从未来经济利益中扣除的金额未来经济利益中扣除的金额0），其账面价值），其账面价值也为也为80万元，暂时性差异为零。万元，暂时性差异为零。51再如，某企业当期计入成本费用的工资为再如，某企业当期计入成本费用的工资为800万元，期末尚未支付，形成应付职工薪酬账面万元，期末尚未支付，形成应付职工薪酬账面价值价值800万元。假如税法规定可以在当期税前万元。假如税法规定可以在当期税前扣除的

53、工资标准为扣除的工资标准为600万元，按会计准则规定万元，按会计准则规定计入成本费用的工资计入成本费用的工资800万元与按税法规定当万元与按税法规定当期准予扣除的工资期准予扣除的工资600万元之间的差额在当期万元之间的差额在当期调整增加应纳税所得额，计算交纳所得税。而调整增加应纳税所得额，计算交纳所得税。而在未来期间不能再税前扣除，即该项工资费用在未来期间不能再税前扣除，即该项工资费用在未来期间准予扣除的金额为零，则该项负债在未来期间准予扣除的金额为零，则该项负债的账面价值为的账面价值为800万元，其计税基础为万元，其计税基础为800万万元（账面价值元（账面价值800万元可从未来经济利益中万元

54、可从未来经济利益中扣除的金额扣除的金额0），不产生暂时性差异。），不产生暂时性差异。52例：例：企业当期应交纳的违反有关规定的企业当期应交纳的违反有关规定的罚款和滞纳金为罚款和滞纳金为10万元。万元。会计：计入费用，同时确认其他应付款会计：计入费用，同时确认其他应付款税收：违法罚款和滞纳金等不允许税前税收：违法罚款和滞纳金等不允许税前扣除扣除账面价值（账面价值（ ）万元）万元计税基础（计税基础（ 10 ）万元）万元 53 3、特殊项目产生的暂时性差异、特殊项目产生的暂时性差异（1）某些交易或事项，未作为资产负债表上）某些交易或事项，未作为资产负债表上资产或负债确认的项目，按照税法规定可以资产或

55、负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，其账面价值（为零）与确定其计税基础的，其账面价值（为零）与计税基础之间的差额也属于暂时性差异。如计税基础之间的差额也属于暂时性差异。如某企业的开办费，企业于发生时确认为当期某企业的开办费，企业于发生时确认为当期费用，不确认为资产。如果将其视为资产，费用，不确认为资产。如果将其视为资产，其账面价值为零。税法规定企业开办费分期其账面价值为零。税法规定企业开办费分期摊销计入应纳税所得额，则该项开办费账面摊销计入应纳税所得额，则该项开办费账面价值与计税基础不同产生暂时性差异。价值与计税基础不同产生暂时性差异。 54（2）企业合并取得的有关资产和负债，）

56、企业合并取得的有关资产和负债，按照会计准则规定与按照税法规定不同按照会计准则规定与按照税法规定不同产生的差异也构成暂时性差异。如非同产生的差异也构成暂时性差异。如非同一控制下的企业合并，购买方对于合并一控制下的企业合并，购买方对于合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，按照会计准则规定按公允价值计量。债，按照会计准则规定按公允价值计量。如果按照税法规定，该企业合并税收上如果按照税法规定，该企业合并税收上维持有关资产、负债的原账面价值，维持有关资产、负债的原账面价值， 则则企业合并取得的可辨认资产和负债因账企业合并取得的可辨认资产和负债因账面价值与其计税基础不

57、同产生暂时性差面价值与其计税基础不同产生暂时性差异。异。554、暂时性差异的特点：发生在先转回在后最终消失例：B企业2006年12月20日购入一台设备价值为40000元，预计可使用4年，预计净残值为0元，会计上采用直线法计提折旧，税法上也规定按直线法计提折旧，折旧年限为2年。56各期期末各期期末2006200620072007200820082009200920102010账面价值账面价值40000400003000030000200002000010000100000 0计税基础计税基础400004000020000200000 00 00 0暂时性差异期暂时性差异期末余额末余额0 0100

58、0010000200002000010000100000 0本期发生（或本期发生（或转回）转回）01000010000-10000 -1000057（二）暂时性差异的类型（二）暂时性差异的类型 1、应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时，将导致未来期间增加应税金额的暂时性差异。即该差异在未来期间转回转回时，会增加转回期间的应纳税所得额，进增加转回期间的应纳税所得额，进而增加转回期间的应交所得税金额。而增加转回期间的应交所得税金额。具体来说，应纳税暂时性差异通常产生于以下情况： 58（1）对一项资产来说，当其账面价值大）对一项资产来说

59、，当其账面价值大于其计税基础时，产生了应纳税暂时性于其计税基础时，产生了应纳税暂时性差异。例如，某一项资产本期账面价值差异。例如，某一项资产本期账面价值为为200万元，其计税基础为万元，其计税基础为180万元，万元，则该项固定资产在未来期间收回的金额则该项固定资产在未来期间收回的金额是是200万元，而允许税前扣除的金额是万元，而允许税前扣除的金额是180万元，即该项固定资产未来期间收万元，即该项固定资产未来期间收回金额大，而计税基础小，二者的差额回金额大，而计税基础小，二者的差额视为产生的利益而应该纳税，由此产生视为产生的利益而应该纳税，由此产生应纳税暂时性差异应纳税暂时性差异20万元；万元；

60、 59（2）对一项负债来说，当其账面价值小）对一项负债来说，当其账面价值小于其计税基础时，产生了应纳税暂时性于其计税基础时，产生了应纳税暂时性差异。例如，某一项负债本期账面价值差异。例如，某一项负债本期账面价值为为100万元，其计税基础为万元，其计税基础为150万元，万元，则该项负债可从未来经济利益中扣除的则该项负债可从未来经济利益中扣除的金额是负数金额是负数50（100-150）万元，这意）万元，这意味着该项负债在未来期间清偿时，不仅味着该项负债在未来期间清偿时，不仅不能从未来期间税前扣除，而且还应增不能从未来期间税前扣除，而且还应增加未来期间的应纳税所得额，由此产生加未来期间的应纳税所得额