企业合并(2010修改)

1、2022-6-121企业合并会计企业合并会计2022-6-122第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类第二节第二节 企业合并会计处理方法概要企业合并会计处理方法概要第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 企业合并的披露企业合并的披露核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量2022-6-123第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类主要知识点主要知识点

2、什么是企业合并？什么是企业合并？企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？如何理解各类企业合并的实质如何理解各类企业合并的实质？2022-6-124既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体一、企业合并的含义一、企业合并的含义第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是

3、多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项:账面价值账面价值2022-6-125（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类（三）按设计行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型2022-6-126（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并

4、的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较2022-6-127 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。制且该控制并非暂时性的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）+CBC+BA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例例】同一控制同一控制非暂时性非暂时性B、C同为同为

5、A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并2022-6-1281.两类合并的概念比较两类合并的概念比较非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并2022-6-129合并日与购买日合并日与购买日控制控制F定义定义F“控制控制”关系的认定

6、关系的认定 F投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形制被投资单位的情形F潜在表决权潜在表决权 F实际取得控制权之日实际取得控制权之日 ?F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？F 关键词关键词2022-6-1210l控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况经营活动中获取利益。控制一般存在于两种情况1投资企业直接拥有被投资单位投资企业直接拥有被投资单位50以上的表决权资本，以上的表决

7、权资本，2投资企业直接拥有被投资单位投资企业直接拥有被投资单位50或以下的表决权资本，但具有实质控或以下的表决权资本，但具有实质控制权的情况。制权的情况。投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：进行判定：（1）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位）通过与其他投资者的协议投资企业拥有被投资单位50以上表决权资以上表决权资本的控制权。本的控制权。（2）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。）根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。（3）有权任免被投

8、资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是）有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但根据章或以下表决权资本，但根据章程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。程或协议有权任免董事会的董事，能够达到实质上控制的目的。（4）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种）在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。这种情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位情况是指，虽然投资企业仅拥有被投资单位50或以下表决权资本，但或以下表决权资本，但能够控制被

9、投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财能够控制被投资单位董事会等类似权力机构的会议，从而能够控制其财务和经营政策。务和经营政策。 2022-6-1211l购买日或合并日的确定合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方合并日或购买日是指合并方或购买方实际取得对被合并方或被购买方控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策控制权的日期，即被合并方或被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，的控制权转移给合并方或购买方的日期。同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移：通常可认为实现了控制权的转移：（1）企

10、业合并合同或协议已获股东大会等通过。）企业合并合同或协议已获股东大会等通过。（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准。准。（3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续。（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项。），并且有能力、有计划支付剩余款项。（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，

11、并享有相应的利益、承担相应的风险。务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。 2022-6-12122。两类合并的实质比较。两类合并的实质比较同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化，准则没有把这种合并视为生变化，准则没有把这种合并视为“交易交易”，只是当作一个经济事项。因此，只是当作一个经济事项。因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量。相应的会计处理中采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、后

12、不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种交易购买方购买被购买购买方购买被购买方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用方控制权的交易。正因为如此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值自愿交易的双方都能够接受的价值公允价值。公允价值。2022-6-12133。两类合并的合并对价的形式比较。两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可

13、能是：2022-6-1214不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 4。两类合并的法律结果比较。两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法2022-6-1215（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并

14、 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较2022-6-1216吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并创创立立合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司2022-6-1217同一控制下的同一控制下的企业合并企业合并非同一控制下非同一控制下的企业合并的企业合并结果结果1：吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并结果结果2：控股合并控股合并长期长期股权股权投资投资企业合并形成的企业合并形成的其他方式取得的其他方式取得的投资后的处理：投资后的处理：成本法、权益法成本法、权益法合并时的处理：合并时的处理：购买法、权益结合法购买法、权益结合

15、法共同控制、共同控制、重大影响、重大影响、非控、非共控、非重大影响非控、非共控、非重大影响企业合并与长期股权投资的关系企业合并与长期股权投资的关系 会计方法会计方法控控 制制2022-6-1218（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并2022-6-1219第二节第二节 企业合并的会计处理方法概要企业合并的会计处理方法概要 主要知识点主要知识点企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？2022-

16、6-1220一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制2022-6-1221吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 现金现金 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本

17、等股本等 现金等现金等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架2022-6-1222l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。对以上问题有不同回答。2022-

18、6-1223l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（一）权益结合法的基本内容权益结合法的基本内容特点特点2022-6-1224（一）权益结合法的基本内容应用要点l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并

19、前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并

20、后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳2022-6-1225例1：换股实施吸收合并换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100

21、甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式2022-6-1226例2：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益5

22、00150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式2022-6-1227例3：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方

23、股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+

24、=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式2022-6-1228例4：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资

25、产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式2022-6-1229（二）购买法的基本内容特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值及直接合并费用合并成本主要取决于合并对价的公

26、允价值及直接合并费用l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？2022-6-1230（二）购买法的基本内容账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 商誉商誉 差额差额 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=

27、购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用购买方支付的合并对价的公允价值、直接合并费用合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值2022-6-1231（二）购买法的基本内容账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值+直接合并费用直接合并费用 A控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并

28、资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。2022-6-1232被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉2022-6-

29、1233第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳主要知识点主要知识点如何对同一控制下企业合并进行确认？如何对同一控制下企业合并进行确认？如何在合并日对股东权益进行调整？如何在合并日对股东权益进行调整？如何理解合并费用的处理方法？如何理解合并费用的处理方法？这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，这里仅以对企业合并事项的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。而关于合并日合并财务报表的问题请参见第二章。2022-6-1234一、确认与计量的基本要点一、确认

30、与计量的基本要点F合并费用的处理合并费用的处理 合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方取得的净资产或股权按账面价值入账合并方支付的合并对价按其账面价值计量合并方支付的合并对价按其账面价值计量直接合并费用直接合并费用当期损益当期损益发行债券的费用发行债券的费用债券初始计量金额债券初始计量金额发行权益证券的费用发行权益证券的费用抵减溢价收入抵减溢价收入两者之差两者之差调整股东权益调整股东权益理解的关键理解的关键调整顺序调整顺序2022-6-1235归纳的原则归纳的原则1、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、合并方在合并中确认取得的被合并方的资产、负债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负

31、债仅限于被合并方账面上原已确认的资产和负债，合并中负债，合并中不产生新的资产和负债。不产生新的资产和负债。 2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。债应维持其在被合并方的原账面价值不变。2022-6-1236l3.合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进合并方在合并中取得的净资产的入账价值相对于为进行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所行企业合并支付的对价账面价值之间的差额，应调整所有者权益相关项目。有者权益相关项目。合并方在企业合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当合并方在企业

32、合并中取得的价值量相对于所放弃价值量之间存在差额的，应当调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，如果是贷调整所有者权益。在根据合并差额调整合并方的所有者权益时，如果是贷方差额应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），如果是借方差额就应该方差额应计入资本公积（资本溢价或股本溢价），如果是借方差额就应该冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），余额不足冲减的，应冲减留存收冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），余额不足冲减的，应冲减留存收益。在冲减留存收益时一般是将盈余公积与未分配利润按照比例同时冲减益。在冲减留存收益时一般是将盈余公积与未分配利润按照比例同时冲减。2022-6-1237l4.对

33、于同一控制下的控股合并，合并方需要编对于同一控制下的控股合并，合并方需要编制合并财务报表，此时同一控制下的控股合并制合并财务报表，此时同一控制下的控股合并在合并日需要编制合并资产负债表、合并利润在合并日需要编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表。表和合并现金流量表。2022-6-1238F放弃资产实施的企业合并放弃资产实施的企业合并二、合并方账务处理归纳二、合并方账务处理归纳F发行债券实施的企业合并发行债券实施的企业合并F发行股票实施的企业合并发行股票实施的企业合并吸收合并吸收合并控股合并控股合并新设合并基本上新设合并基本上与吸收合并相同与吸收合并相同比较比较2022-6-1239吸收

34、合并的处理吸收合并的处理l合并日取得被合并方资产、负债入账价值的确定l合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间差额的处理。2022-6-1240F放弃资产实施的吸收合并：放弃资产实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 现金、存货等现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 贷：现金等贷：现金等 借：管理费用借：管理费用实际发生的直接合并费用实际发生的直接合并费用如果需要借记如果需要借

35、记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。以下同以下同 同一控制同一控制下的合并下的合并2022-6-1241l【例例】甲公司于甲公司于2007年年3月月31日对同一集团内某全资乙日对同一集团内某全资乙公司进行了吸收合并，支付合并对价公司进行了吸收合并，支付合并对价2000万元。合并万元。合并日，乙公司资产的账面价值为日，乙公司资产的账面价值为3000万元，负债账面价万元，负债账面价值为值为800万元，净资产

36、账面价值为万元，净资产账面价值为2200万元。则合并日万元。则合并日甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。甲公司应将乙公司的资产、负债并入账内。l甲公司的账务处理是：甲公司的账务处理是： 借：资产借：资产 3000（账面价值）（账面价值） 贷：负债贷：负债 800 银行存款银行存款 2000 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 2002022-6-1242F发行债券实施的吸收合并：发行债券实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 应付债券应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的

37、差额大于债券面值的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司账面价值为司账面价值为2000万万元的净资产；甲公司元的净资产；甲公司另支付发行债券有关另支付发行债券有关费用费用1万元。万元。银行存款银行存款应付债券应付债券利息调整利息调整有关资产有关资产应付债券应付债券面值面值1800280011有关负债有关负债800资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并

38、下的合并2022-6-1243F发行股票实施的吸收合并：发行股票实施的吸收合并：借：有关资产借：有关资产 取得的被并方资产账面价值取得的被并方资产账面价值 股本股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 贷：有关负债贷：有关负债 承担的被并方负债账面价值承担的被并方负债账面价值 A 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1800万元的普通股给万元的普通股给乙公司股东，取得乙乙公司股东，取得乙公司账面价值为公司账面价值为2000万元的净资产；甲公万元的净资产

39、；甲公司另支付发行股票有司另支付发行股票有关费用关费用1万元。万元。银行存款银行存款有关资产有关资产股本股本180028001有关负债有关负债800资本公积资本公积199同一控制同一控制下的合并下的合并2022-6-1244l合并例题合并例题2022-6-1245F放弃资产实施的控股合并：放弃资产实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方净资产账面价值取得的被并方净资产账面价值 A 贷：现金、存货等贷：现金、存货等 支付的资产的账面价值支付的资产的账面价值 B 资本公积资本公积 A大于大于B的差额的差额* C如果需要借记如果需要借记“资本公积资本公积”科目，则以合并方科目，

40、则以合并方“资本资本公积公积”科目（股本溢价）科目（股本溢价）贷方余额为上限，不足部贷方余额为上限，不足部分冲减合并方分冲减合并方“留存收益留存收益”账面余额。以下同账面余额。以下同 。同一控制同一控制下的合并下的合并同一控制下的控股合并同一控制下的控股合并2022-6-1246F发行债券实施的控股合并：发行债券实施的控股合并：借：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A 贷：应付债券贷：应付债券 发行债券的面值相关手续费佣金等发行债券的面值相关手续费佣金等 B 资本公积资本公积 A大于债券面值的差额大于债券面值的差额 D 银行存款等银

41、行存款等 与债务相关的手续费佣金等与债务相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值发行甲企业按面值发行1800万元的债券给乙万元的债券给乙公司股东，取得乙公公司股东，取得乙公司司80%的股权。乙公的股权。乙公司合并日净资产账面司合并日净资产账面价值为价值为2000万元。甲万元。甲公司另支付发行债券公司另支付发行债券有关费用有关费用1万元。万元。应付债券应付债券面值面值应付债券应付债券利息调整利息调整银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资1800111600资本公积资本公积200同一控制同一控制下的合并下的合并2022-6-1247F发行股票实施的控股合并：发行股票实施的控股合并：贷：股本贷：

42、股本 发行股票的面值发行股票的面值 B 资本公积资本公积 A大于（大于（B+C）的差额）的差额 D 银行存款等银行存款等 与发行股票相关的手续费佣金等与发行股票相关的手续费佣金等 C例：例：甲企业按面值增发甲企业按面值增发1500万元的普通股给乙公司万元的普通股给乙公司股东，取得乙公司股东，取得乙公司80%的股权；乙公司合并日的股权；乙公司合并日净资产的账面价值为净资产的账面价值为2000万元；甲公司另支万元；甲公司另支付发行股票有关费用付发行股票有关费用1万元。万元：长期股权投资借：长期股权投资 取得的被并方股东权益账面价值份额取得的被并方股东权益账面价值份额 A

43、银行存款银行存款长期股权投资长期股权投资股本股本资本公积资本公积2022-6-1248关键处理归纳如下：关键处理归纳如下：l1.长期股权投资的确认和计量长期股权投资的确认和计量 借：长期股权投资借：长期股权投资（应享有被合并方账面所有者权益的份额）（应享有被合并方账面所有者权益的份额） 应收股利应收股利 有关负债有关负债 贷：有关资产贷：有关资产 等等 （支付的合并对价的账面价值）（支付的合并对价的账面价值） 资本公积资本公积资本溢价或股本溢价资本溢价或股本溢价 （差额）（差额） （ 或者借：资本公积、盈余公积、未分配利润）或者借：资本公积、盈余公积、未分配利润）2022-6-1249l【例例

44、1】甲公司于甲公司于2007年年6月月30日支付日支付1000万元取得万元取得同一集团内丙公司同一集团内丙公司60%的股权，属于控股合并。合并的股权，属于控股合并。合并日丙公司资产的账面价值为日丙公司资产的账面价值为2400万元，负债账面价万元，负债账面价值为值为900万元，所有者权益账面价值为万元，所有者权益账面价值为1500万元，其万元，其中资本公积中资本公积资本溢价为资本溢价为400万元。则合并日甲公万元。则合并日甲公司的账务处理如下司的账务处理如下：l借：长期股权投资丙公司（150060%）900 资本公积资本溢价 100 贷：银行存款 1000 2022-6-1250l【例例2】甲公

45、司于甲公司于2007年年9月月1日发行日发行700万股万股普通股（每股面值普通股（每股面值1元）作为对价取得同一集元）作为对价取得同一集团内丁公司团内丁公司80%的股权，属于控股合并，合并的股权，属于控股合并，合并日丁公司账面净资产总额为日丁公司账面净资产总额为1400万元。万元。l2022-6-1251l2合并日合并财务报表的编制合并日合并财务报表的编制同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同视同该

46、主体一直存在产生的经营成果等。该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并编制合并日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债日的合并财务报表时，一般包括合并资产负债表、合并利润表及合并现金流量表。表、合并利润表及合并现金流量表。 2022-6-1252l（1）合并资产负债表。）合并资产负债表。A、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合、被合并方的有关资产、负债应以其账面价值并入合并财务报表。合并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，并方与被合并方在合并日及以前期间发生的交易，应作为内部交易，进行抵消。进行抵消。B、在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实

47、现的留存收益、在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，应按以下规定，自合并方的资本公积转入留存收益：规定，自合并方的资本公积转入留存收益：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收本溢价或股本溢价）贷方余额大于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被合并方在益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应将被

48、合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。在合并工作底稿中：。在合并工作底稿中： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润2022-6-1253l确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的（资本溢价或股本溢价）贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，在合并资产负债表中，应以合留存收益中归属于合并方

49、的部分，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资资本公积本公积”转入转入“盈余公积盈余公积”和和“未分配利润未分配利润”。l因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并因合并方的资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注

50、中对这一情债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属况进行说明，包括被合并方在合并前实现的留存收益金额、归属于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转于本企业的金额及因资本公积余额不足在合并资产负债表中未转入留存收益的金额等。入留存收益的金额等。 2022-6-1254l【例例3】A、B公司分别为公司分别为P公司控制下的两家子公司。公司控制下的两家子公司。A公司于公司于2006年年3月月10日自母公司日自母公司P处取得处取得B公司公司100%的股权，合并后的股权，合并后B公公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进

51、行该项企业合并，司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司公司发行了发行了600万股本公司普通股（每股面值万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及公司及B公司的所有者权益公司的所有者权益构成如下构成如下：l2022-6-1255 lA公司在合并日应进行的账务处理为：公司在合并日应进行的账务处理为：借：长期股权投资借：长期股权投资 2000万万 贷：贷： 股本股本 600万万 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 1400万万l合并报表处理合并报表处理 借：股本借：股本 600 资本

52、公积资本公积 200 盈余公积盈余公积 400 未分配利润未分配利润 800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 2000 A公司在确认对公司在确认对B公司的长期股权投资以后，其资本公积的账公司的长期股权投资以后，其资本公积的账面余额为面余额为2400万元（万元（1000万万1400万），假定其中资本溢价或股万），假定其中资本溢价或股本溢价的金额为本溢价的金额为1800万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整万元。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录：分录： 借：资本公积借：资本公积 1200万万 贷：盈余公积贷：盈余公积 400万万 未分配利润未分配利润 800万万2022-6-1256l【例例

53、4】A公司以一项账面价值为公司以一项账面价值为280万元的固定资产（原价万元的固定资产（原价400万万元，累计折旧元，累计折旧120万元）和一项账面价值为万元）和一项账面价值为320万元的无形资产为万元的无形资产为对价取得同一集团内另一家企业对价取得同一集团内另一家企业B公司公司100%的股权。合并日，的股权。合并日，A公司和公司和B公司所有者权益构成如下表所示公司所有者权益构成如下表所示：2022-6-1257lA公司在合并日：公司在合并日： 借：固定资产清理借：固定资产清理 280万万 累计折旧累计折旧 120万万 贷：固定资产贷：固定资产 400 万万 借：长期股权投资借：长期股权投资

54、1000万万 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 280万万 无形资产无形资产 320万万 资本公积资本公积资本溢价资本溢价 400万万进行上述处理后，进行上述处理后，A公司资本公积账面余额为公司资本公积账面余额为500万元（万元（100万元万元400万万元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于元），假定全部属于资本溢价或股本溢价，小于B公司在合并前实现的留公司在合并前实现的留存收益中归属于存收益中归属于A公司的部分，公司的部分，A公司编制合并财务报表时，合并工作底公司编制合并财务报表时，合并工作底稿中的调整分录为：稿中的调整分录为：借：资本公积借：资本公积 500万万 贷：盈余公积贷：盈余公

55、积 250万万 未分配利润未分配利润 250万万 2022-6-1258l（2）合并利润表）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润。例如，同一控制下的企业合并发生于例如，同一控制下的企业合并发生于2006年年3月月31日，日，合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合合并方当日编制合并利润表时，应包括合并方及被合并方自并方自2006年年1月月1日至日至2006年年3月月31日实现的净利润。日实现的净利润。双方在当期发生的交易，应当按照合并

56、财务报表的有双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵销。关原则进行抵销。2022-6-1259l（3）合并现金流量表）合并现金流量表合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应合并方在编制合并日的合并现金流量表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交日产生的现金流量。涉及双方当期发生内部交易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则易产生的现金流量，应按照合并财务报表准则规定的有关原则进行抵销。规定的有关原则进行抵销。 2022-6-1260l例例5正保公司发行正保公司发行1500万股每股面值万股每

57、股面值1元的普元的普通股股票，换取东大公司股东原持有的每股通股股票，换取东大公司股东原持有的每股1元的元的1350万股普通股股票，假定不考虑相关万股普通股股票，假定不考虑相关发行费用，正保公司和东大公司合并前资产负发行费用，正保公司和东大公司合并前资产负债表资料如下。债表资料如下。 涉及合并各方同属一个企业涉及合并各方同属一个企业集团，确定集团，确定2008年年12月月31日为合并日。假定日为合并日。假定不考虑所得税的影响。不考虑所得税的影响。 2008年年12月月31日正保公司和东大公司合并前日正保公司和东大公司合并前有关资料：有关资料： 2022-6-1261l项目项目 正保公司正保公司

58、东大公司东大公司长期股权投资长期股权投资 0 0股本股本 1290 1500资本公积资本公积 192 240盈余公积盈余公积 600 180未分配利润未分配利润 528 132所有者权益合计所有者权益合计 2610 2052要求：要求：（1）写出正保公司合并日会计处理；）写出正保公司合并日会计处理；（2）写出合并日合并报表抵销分录；）写出合并日合并报表抵销分录；（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目。项目。 2022-6-1262l（1）2008年年12月月31日的取得股权会计处理：日的取得股权会计处理：借：长期股权投资一东大公司借：长期股

59、权投资一东大公司 1846.8（205290）贷：股本贷：股本 1500 资本公积一股本溢价资本公积一股本溢价 346.8（2）2008年年12月月31日的合并报表抵销分录日的合并报表抵销分录正保公司投资和东大公司所有者权益的抵销正保公司投资和东大公司所有者权益的抵销借：股本借：股本 1500资本公积资本公积 240盈余公积盈余公积 180未分配利润未分配利润 132贷：长期股权投资贷：长期股权投资 1846.8少数股东权益少数股东权益 205.2将被合并方留存收益中合并方应享有的份额自合并方的资本公积转入将被合并方留存收益中合并方应享有的份额自合并方的资本公积转入留存收益：留存收益：借：资本

60、公积借：资本公积 280.8贷：盈余公积贷：盈余公积 162 （18090）未分配利润未分配利润 118.8 （13290）2022-6-1263l（3）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项）填列正保公司合并日合并报表工作底稿的有关项目：目：2006年年12月月31日日 单位：万元单位：万元 2022-6-1264第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理非同一控制下企业合并的会计处理一、确认与计量的基本要点一、确认与计量的基本要点二、账务处理归纳二、账务处理归纳这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，这里也仅以对企业合并交易的确认与计量为讲解重点，而关于合并日合并财务报表的问