财务们,千万不可迷信“实质重于形式原则”!

1、财务们，千万不可迷信“实质重于形式原则”！在财税业务交流中，大家常常提及“实质重于形式”原则。但事实上，不少人在谈论这项 原则时，往往张冠李戴，将这项会计上的原则硬生生地扯进税法中。退一步讲，即便是在 会计上，该项原则也仅仅是一项补充、修正和限制性原则，而不是基础性原则，其适用应 当慎之又慎，不应优先适用，更不应过度拔高。实质重于形式(substanceoverform )是国际会计准则确认的原则， 我国的企业会计准则 加以引进，它要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不 应仅以交易或者事项的法律形式为依据。该原则的“实质”，指的是经济实质；该原则的“形式”，按照我国

2、会计准则的表述，指的是法律形式，不过按照其英文渊源form ,不仅仅指法律形式，而是泛指外在表现形式。在一般情况下，交易或事项的经济实质与法律形式是一致的，但也有例外。典型的如融资 租赁，由于租赁期限基本上等于资产寿命，虽然法律形式的所有权未转移，但经济实质的 风险和报酬已转移，因此在会计上视为承租方的固定资产，列入承租方的资产负债表。那么，在会计上，该项原则的地位究竟如何？窃以为，这仅仅是一项补充、修正和限制性 原则。当经济实质与法律形式不一致时，才用经济实质去修正法律形式。从企业会计准 则的表述看，是“不应仅以”交易或者事项的法律形式为依据，而非“不以”交易或者 事项的法律形式为依据。从逻

3、辑上看，还是应当以法律形式为基础，只有当与经济实质不 一致时，才“不能仅以”法律形式为依据。实质重于形式原则的目的，在于进行会计核算时，不能仅停留在事物的表面，否则可能导 致相关报告失真。但无论经济实质还是法律形式，即便二者不一致，但交易本身都是不违 法的一一这一点很关键。如果以合法形式掩盖非法目的，则是禁止的，不必求助该原则即 可否定形式的效力。根据合同法第五十二条规定，以合法形式掩盖非法目的”的合 同无效。因此，当合同约定的内容、发票载明的事项与实际发生的业务不一致时，则涉嫌 虚开发票，税务机关可以直接否认形式，而不必借助实质重于形式原则。税法整体上并没有确认实质重于形式原则，仅仅在国际税

4、收领域的文件中有类似表述，如 国税函2009698号文第六条，但2015年7号公告出台后，该条已失效。不过，在国家税 务总局办公厅对7号公告的解读中，提到“在实际税收征管处理中，要基于具体交易（含 未列明的其他相关因素），按照实质重于形式的原则，对交易整体安排和所有要素进行 综合分析判断，不应依据单一因素或者部分因素予以认定。”在法学体系中，国际法的定 位一直存在争议；同样，在税法体系中，国际税法也是个特殊的存在。它已经超越了单纯 税法的范畴，涉及国家主权利益。因此，在这个领域，进行外在形式的“穿透”是必要的。 在国内税法领域，确立实质重于形式原则，既无必要，也不现实。我国税制认可的是法律形式

5、上的个体和发票等凭证载明的事项，这是税法的基石，如果随意“穿透”和否定，将乱象丛生。比如，自然人A投资设立了两个公司 B和C,现在B亏损C盈利，为了降低整体税负， A将抬头为B公司的发票拿到C公司列支，理由是这笔支 出实质上为C公司发生的费用。这种情况下，税务机关不可能认可这种辩解，用所谓的业 务实质去否定发票形式。同样，你请自己家人吃饭的发票开了单位的抬头拿去报销，财务 同意并在业务招待费列支，税务机关一般也不可能去找你核实到底是请客户吃饭，还是请 家人吃饭，而是优先认可形式，推定你是诚实的。在以坚守形式为基石的前提下，税法明文规定了一些根据实质穿透情形。除前述反避税方 面的穿透之外，还有合伙企业的所得穿透、售后回租中的销售环节不确认所得，等等。但 即便是这些根据经济实质进行修复的事项，也都穿着