所得税汇算清缴XXXX-8-27付平华2

1、企业所得税汇算清缴涉税问题北京中烨泽瑞税务师事务所2013.08主要内容（一）企业收入处理及税务风险的若干问题（二）企业扣除类中的疑难问题（三）税收优惠政策的有关问题（四）对预缴企业所得税也要加以重视2主要内容一、关联方业务往来确认收入二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利五、非关联无偿借款的涉税处理六、转让不动产收入确认时间及缴纳营业税三、一次性取得跨期租金收入的税务处理（一）企业收入处理及税务风险的若干问题七、视同销售收入（捐赠支出、发放样品的广宣费支出）八、代扣代收代征税款手续费九、不征税收入管理问题3主要内容一、职工福利费、教育经费、工会经

2、费的相关税务规定二、补充医疗、补充养老保险（企业年金）所得税处理六、企业投资未到位而发生的利息支出所得税处理五、集团公司统贷统还的利息，是否可以税前扣除（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定三、手续费及佣金支出税法规定及建议七、为其他单位提供贷款担保，因其他单位无力偿还而产生的损失涉税问题九、股权投资企业计算业务招待费扣除限额的基数十、取得收入有关的、合理的支出八、固定资产大修理及小修理4主要内容十一、预提费用、手机通讯费、劳保费支出的涉税理解十二、开办费中业务招待费、广告费的扣除十三、企税、个税工资的异同十四、以前年度应扣未扣支出十五、无有效凭证的成本费用十六、办公用品

3、费用十七、税前扣除规定与会计处理之间的协调问题十八、权责发生制原则的运用十九、相关性和合理性原则的运用二十、职工年会发生的费用扣除5主要内容一、免征、不征税收入区别与税务规定二、可以免征、减征企业所得税的技术转让所得的条件四、安置残疾人就业，工资在加计扣除的符合条件五、企业公益性捐赠支出三、如何确认符合条件的技术转让所得（三）税收优惠政策的有关问题六、用于节能减排的专项财政拨款6（四）预缴企业所得税主要内容评估对预缴企业所得税的影响税源监控手段预缴企业所得税的影响7（一）企业收入处理及税务风险的若干问题8（一）企业收入处理及税务风险的若干问题一、关联方业务往来确认收入 企业所得税法第四十一条规

4、定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。9（一）企业收入处理及税务风险的若干问题关联关系的判定(特别纳税调整实施办法（试行）国税发20092号)（一）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（二）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（

5、独立金融机构除外）担保。10（一）企业收入处理及税务风险的若干问题（三）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。（四）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。11（一）企业收入处理及税务风险的若干问题（五）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。

6、（六）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。（七）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（八）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（一）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。12（一）企业收入处理及税务风险的若干问题关联交易的类型：（一）有形资产的购销、转让和使用，包括房屋建筑物、交通工具、机器设备、工具、商品、产品等有形资产的购销、转让和租赁业务；（二）无形资产的转让和使用，包括土地使用权、版权（著作权）、专利、商标、客户名单、营销渠道、牌号、商业秘密和专有技术等特许权，以及工业品外观设

7、计或实用新型等工业产权的所有权转让和使用权的提供业务；13（一）企业收入处理及税务风险的若干问题关联交易的类型：（三）融通资金，包括各类长短期资金拆借和担保以及各类计息预付款和延期付款等业务；（四）提供劳务，包括市场调查、行销、管理、行政事务、技术服务、维修、设计、咨询、代理、科研、法律、会计事务等服务的提供。14（一）企业收入处理及税务风险的若干问题一、关联方业务往来确认收入【案例1】 B公司属于A公司的全资子公司，现A公司将位于市区的一处房产无偿提供给B公司使用，此项行为是否需要确认收入缴纳企业所得税？15（一）企业收入处理及税务风险的若干问题一、关联方业务往来确认收入【分析】 根据企业所

8、得税法第四十一条规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。 B公司属于企业所得税法实施条例第一百零九条所规定的A公司的关联方，无偿提供房屋的行为不符合独立交易原则，税务机关有权按照合理的方法调整。 A公司应按照经税务机关调整后的价格确认租金收入，并计算缴纳企业所得税。16（一）企业收入处理及税务风险的若干问题一、关联方业务往来确认收入【案例2】 B、C公司属于A公司的全资子公司，现C无偿使用B公司资金5000万元，此项行为有哪些涉税风险？ 答：B公司需按照独立交易原则、银行同期利率确认利息收入。 另外，B公

9、司拥有房产一栋，无偿交于C公司进行开发改造，改造过程由A公司出资，改造完成后计划新设D公司进行运营，此项行为有哪些涉税风险？ 答：B公司需按照独立交易原则确认房产出租收入（应收D公司）。 C公司相应的开发改造支出不得税前扣除（属于与C公司收入无关的支出）17（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 1、企业所得税的税务处理 企业所得税法实施条例第九条规定，企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用。不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主

10、管部门另有规定的除外。(预提费用)18（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 企业所得税法实施条例第十九条明确，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，预收租金收入不能完全按照权责发生制原则确认，而更接近于收付实现制。这样处理后，税收与会计确认收入会产生时间性差异，企业预收的租金收入当年应作纳税调增处理，计入预收当年的应纳税所得额，计征企业所得税。反之，如果合同规定租赁期满一次性支付几年的租金，那么应在支付当年确认所得收入，计征企业所得税。19（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 国家税务总局关

11、于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知（国税函【2010】79号）对租金收入确认问题作了进一步明确，即根据企业所得税法实施条例第十九条的规定，企业提供固定资产、包装物或者其他有形资产使用权取得的租金收入，应按交易合同或协议规定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。20（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 其中，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据企业所得税法实施条例第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内分期均匀计入相关年度收入。出租方如为在我国境内设有机构场所、且采取据实申报缴纳企业所得税的

12、非居民企业，也按本条规定执行。21（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 这个规定实际上是对企业所得税法实施条例第十九条的实质性改变，意味着企业在预收租金收入确认上有选择权，即企业提前一次性收到租赁期跨年度的租金收入，既可以按照合同或协议规定的应付租金的日期确认收入，也可以在租赁期内根据权责发生制原则，分期均匀计入相关年度收入。22（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳2、营业税的税务处理 营业税暂行条例第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收

13、入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。23（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 营业税暂行条例实施细则第二十四条明确，营业税暂行条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天。 第二十五条第二项明确，纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。 24（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 预收租金应在收到租金的当天一次性申报缴纳营业税。 从上述规定可以看出，预收租金营业税实际上采用的是收付实现制，即书面合同规定的付款日期

14、的当天，预收款则为收到预收款的当天。 例如，企业2010年一次性收取5年的租金1000万元，应缴纳营业税50万元（10005%）。25（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳3、分期确认税金收入的条件 出租人选择分期均匀确认收入的租金，必须同时具备两个条件： 一是合同或协议规定租赁期限为跨年度； 二是租金为提前一次性支付。26（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 如上例，该企业既可根据国税函201079号文件规定，在申报2010年企业所得税时确认200万元租金收入时缴纳企业所得税，这样处理的结果是税法与会计不存在时间性差异

15、。 也可以根据企业所得税法实施条例第十九条规定分期确认1000万元租金收入，这样处理的结果是税法与会计会产生时间性差异，企业应在2010年调减应纳税所得额税800万元，在以后4个年度每年调增应纳税所得额200万元。这样税金和收入符合配比原则，以便税务比对。27（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 对该事项，我们可从以下几个方面来理解： 第一，符合条件的固定资产、包装物或者其他有形资产的使用权租金收入，可递延确认收入； 第二，可递延确认收入的条件包括两条： （1）交易合同或协议中规定租赁期限跨年度； （2）租金提前一次性支付的。 第三，递延确认收入，根据收入

16、与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。28（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳 【案例2】 某企业根据租赁合同的规定，于2010年1月一次性收取了2010年至2012年的房租，该企业收取的租金收入如何所得税处理？29（一）企业收入处理及税务风险的若干问题二、房租出租收入确认时间及营业税缴纳【分析】 根据企业所得税法实施条例第十九条规定，租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。因此，租金收入的纳税义务发生时间为合同约定的应付租金的日期，企业应将应收租金收入计入当期收入总额，并按规定计算缴纳企业所得税。与出租房产相关且在当期

17、实际发生的税金及附加、资产折旧等支出准予税前扣除。30（一）企业收入处理及税务风险的若干问题三、一次性取得跨期租金收入的税务处理 【案例3】 某企业出租房屋，2010年6月25日签订合同，从7月1日生效。租期5年，每年付款一次，付款日期每年7月1日，年租金100万元，如何确定收入，并计算企业所得税？31（一）企业收入处理及税务风险的若干问题三、一次性取得跨期租金收入的税务处理【分析】 租金收入，按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。 因此，付款日期7月1日，应确认租金收入100万元。满足租期是跨年度的，且租金提前一次性支付，该公司该项租金收入符合上述政策规定可递延确认的条件。因此，

18、该租金收入可以根据收入与费用配比原则，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。 企业2010年计算应纳税所得时，该项租赁收入可确认50万元，另外50万元作为“递延收入”，待以后年度确认。32（一）企业收入处理及税务风险的若干问题三、一次性取得跨期租金收入的税务处理【分析】 可见跨期租金收入，一次性取得，仍应按承租人应付租金的日期确认收入，只是在计算应纳税所得时，可以按配比原则作递延处理。相反，如果企业7月1日没有取得租金收入。这时还必须按照合同约定的承租人应付租金的日期确认收入的实现。33（一）企业收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利 国税函201079号

19、第二条、第三条和第四条对上述三项收入确认时间进行了明确： 企业发生债务重组，应在债务重组合同或协议生效时确认收入的实现；企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现；权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。34（一）企业收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利 国税函201079号第三条规定：“转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”35（一）企

20、业收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利 【案例4】 A公司拥有B公司100%的股权，初始投资成本为100万，B公司截止2010年6月底账面净资产200万元，其中注册资本100万元、盈余公积30万元、未分配利润70万元，现A公司按220万元出售予境内C企业，应确认该项股权转让所得多少？36（一）企业收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利【分析】 由于留存收益包括未分配利润和盈余公积两个部分，上述盈余公积30万元、未分配利润70万元不得扣减。则A企业应确认财产转让所得120万元（220100），而不是20万元（22010

21、03070）。 上述股权转让似乎产生重复征税问题，盈余公积30万元、未分配利润70万属于税后提取，已经缴纳过企业所得税，A公司转让股权时，确认股权转让所得，计入应纳税所得，对该部分重复征收企业所得税。37（一）企业收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利【分析】 为避免重复征税，类似企业可以先将留存收益进行分配，降低净资产，再转让，从而降低转让所得。如A企业先将未分配利润70万元以股利形式分回，享受符合条件的居民企业之间的股息、红利收入，为免税收入。企业再以150万的价格转让，则股权转让所得50万元（150-100），大大降低了企业所得税税负。38（一）企业

22、收入处理及税务风险的若干问题四、债务重组、转让股权、权益性投资取得股息、红利【分析】 另外，类似企业股权转让价格如果不会明显高于净资产，则可以先对被投资方进行清算，分回剩余可供分配财产，根据关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知（财税200960号）规定：“被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。”避免重复征税。 如上述案例中，投资方不选择转让，而对子公司进行清算，分回剩余资产200万，则其中100

23、万，可以确认为股息所得，享受免税待遇。39（一）企业收入处理及税务风险的若干问题五、非关联无偿借款的涉税处理1、关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题。 中华人民共和国营业税暂行条例（国务院令2008年第540号）第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。40（一）企业收入处理及税务风险的若干问题五、非关联无偿借款的涉税处理 中华人民共和国营业税暂行条例实施细则（财政部、国家税务总局令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的

24、劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。前款所称有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。41（一）企业收入处理及税务风险的若干问题五、非关联无偿借款的涉税处理 中华人民共和国税收征收管理法第三十六条规定，企业或者外国企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。即若借贷双方存在关联关系，税务机关有权核定其利息收入并缴纳营业税和企业所得税。42（一）企业收入处理及税务风险的若干问题五、非关

25、联无偿借款的涉税处理2、关于将银行借款无偿让渡他人使用的涉税问题。 企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得的利益转赠他人的一种行业，因此税务部门有权力按银行同期借款利率核定其转借收入，并就其适用营业税暂行条例按金融业税目征收营业税。43（一）企业收入处理及税务风险的若干问题五、非关联无偿借款的涉税处理 中华人民共和国企业所得税法第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。 据此，公司将银行借款无偿让渡给另外一家公司使用，所支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。44（一）企业收入处理及税务风险的若干问题

26、六、转让不动产收入确认时间及缴纳营业税 转让土地使用权或者销售不动产营业税纳税义务发生时间，适用暂行条例第十二条和实施细则第二十四条一般规定；对预收款收入，按实施细则第二十五条规定执行：纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。45（一）企业收入处理及税务风险的若干问题六、转让不动产收入确认时间及缴纳营业税 即纳税有收取转让土地使用权或者销售不动产款项，包括预收款，以及书面合同确定的付款日期已到、未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的而应税行为已完成（土地使用权或者不动产所有权已转移）。 不论会计上如何核算，税法上，都要确认营业税计税依据，计算缴

27、纳营业税。46（一）企业收入处理及税务风险的若干问题七、视同销售1、企业所得税视同销售根据中华人民共和国企业所得税法实施条例规定：“企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”根据国税函2008828号文的规定，企业用于市场推广或销售；用于交际应酬；用于职工奖励或福利；用于股息分配；用于对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。在上述情形下，属于企业自制的资产，应按企业同

28、类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按公允价值确定销售收入。 47（一）企业收入处理及税务风险的若干问题确认视同销售行为的关键点： 纳税行为发生后，区分其是否属于视同销售行为的关键在于，要看商品或者资产的所有权在形式和实质上是否发生转移及改变。 视同销售是在税收上需要确认收入的行为，所以所有权的改变是判断视同销售行为的关键所在。48（一）企业收入处理及税务风险的若干问题2、增值税税视同销售根据中华人民共和国增值税暂行条例实施细则规定：“单位或个体经营者的下列行为，视同销售货物：（1）将货物交付他人代销；（2）销售代销货物；（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将其货物

29、从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；（4）将自产或委托加工的货物用于非应税项目；（5）将自产、委托加工或购买的货物作为投资，提供给其他单位或个体经营者；（6）将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者；（7）将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费；（8）将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。”49（一）企业收入处理及税务风险的若干问题3、视同销售“两税”差异及注意事项（1）情形不同（2）外延不同（3）用于职工福利或个人消费时不同【案例5】A公司2012年底将自产产品A作为先进职工奖励发放给先进职工，同月，外购平板电脑做为年终奖励发放给全体职工，增值税

30、、企业所得税涉税如何处理？答：自产产品发放给职工，应按视同销售缴纳增值税、企业所得税。外购平板电脑发放给职工，相应进项税额不得抵扣。由于平板电脑的所有权有由A公司转移给了职工，所以应按视同销售缴纳企业所得税。50（一）企业收入处理及税务风险的若干问题八、代扣代收代征税款手续费（一）企业所得税国税发2001年31号文件明确规定：对储蓄机构取得的手续费收入，应分别按照营业税暂行条例和企业所得税的有关规定征收营业税和企业所得税。财行2005年365号规定：三代单位取得的手续费收入应该单独核算，计入本单位收入，用于三代管理支出，也可以适当奖励相关工作人员。企业代扣代收代征税款取得的手续费收入，完全符合

31、企业会计制度以及企业会计准则等所规定的收入确认条件，如与交易相关的经济利益能够流入企业、收入的金额能够可靠地计量等，顺而应构成企业的收入。根据企业所得税法以及实施条例的有关规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。从上述文件规定可以看出，对于企业取得的代扣代收代征税款手续费返还收入应计入企业所得税收入中，计算缴纳企业所得税。51（一）企业收入处理及税务风险的若干问题（二）个人所得税国税发 1995 65号规定“凡支付个人应纳税所得的单位有代扣代缴个人所得税的义务。对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付2%的手续费，扣缴义务人可将其用于代扣代缴费用开支和奖励代扣代缴工作做得较好

32、的办税人员。”对于个人所取得的代扣代缴税款手续费收入，财税字 1994 20号第二条第五款明确规定：“个人办理代扣代缴税款手续，按规定取得的扣缴手续费暂免征收个人所得税。” 31号文第二条规定：储蓄机构内从事代扣代缴工作的办税人员取得的扣缴利息税手续费所得免征个人所得税。从上述文件规定可以看出，对于企事业单位从取得的代扣代缴税款手续费返还收入中用于奖励从事代扣代缴工作的办税人员的部分，暂免征收个人所得税。52（一）企业收入处理及税务风险的若干问题当前对代扣代收代征税款手续费收入征免税的税收政策规定主要是前面所列举的有关文件，但由于存在一定的政策缺陷，尤其是在个人所得税和营业税征免税方面不够明确

33、，存在执法隐患；纳税人因不清楚此项收入是否为应税收入，大部分未按规定纳税，造成纳税隐患。53（一）企业收入处理及税务风险的若干问题九、不征税收入管理问题企业取得的不征税收入，应按照财政部国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知（财税201170号，以下简称通知）的规定进行处理。凡未按照通知规定进行管理的，应作为企业应税收入计入应纳税所得额，依法缴纳企业所得税政策明确了对不符合财税201170号规定条件财政性专项资金的税务处理方式，即将其作为应税收入计征企业所得税，作为应税收入后其用于的支出应允许从税前扣除，如属于研究开发费支出，应允许其按照有关规定享受加计扣除税收优惠。54（

34、一）企业收入处理及税务风险的若干问题符合财政部 国家税务总局关于财政性资金 行政事业性收费 政府性基金有关企业所得税政策问题的通知（财税2008151号）所规定不征税收入条件的财政性资金、政府性基金和行政事业性收费不适用上述规定。55（二）企业扣除类中的部分疑难问题56（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 根据企业所得税法实施条例第四十条至第四十二条的规定，企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。 除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不

35、超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。57（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 中华人民共和国企业所得税法实施条例第三十四条规定，企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。 前款所称工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。58（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 实施条例第四十、四十一、四十二条所称的“工资薪金总额”，是指企业

36、按规定实际发放的工资薪金总和，不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。 属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。59（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 提示： 必须是实际发放的工资薪金支出，应付未付的工资薪金支出不得税前扣除，等到实际支付时才准予扣除。如2010年12月计提的工资如在2011年1月发放，则不能在2010年度汇算清缴时扣除，而应在实际发放的年度即2

37、011年扣除。 工资薪金发放的对象是在本企业任职或受雇的员工，因为他们能为企业提供特定的劳务，为企业带来经济利益的流入。支付给劳务公司的劳务费不属于工资薪金的范畴。 工资薪金的扣除标准应限于合理的范围和幅度：不同地区、不同行业、不同企业的工资水平不同，无法统一定一个标准，实践中须由税务机关根据具体的情况来判断，判断的主要依据就是3号文件中提到的5项原则。60（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定提示： 工资薪金的表现形式包括所有现金和非现金形式。 工资薪金支出是因员工在企业任职或受雇于企业，而且是因其提供劳动而支付的。但企业为职工支付的保险费、住房公积金、

38、安家费、支付给离退休人员的工资等不属于工资薪金的范围。 61（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 内退人员工资的处理：企业为内退人员按月支付的工资，可以参照在职员工的工资薪金进行处理。 关于季节工、临时工等费用税前扣除问题：企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按企业所得税法规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。（2012年15号公告） 62（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教

39、育经费、工会经费的相关税务规定 企业与内退职工解除劳动合同而支付的合理的一次性补偿款，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，允许据实扣除。本期提而未付的金额，不得在本期扣除，实际支付时，作纳税调减处理。内退人员的补偿款从未分配利润中提取并用于以后年度的列支，在国家税务总局未做进一步明确前，在计算应纳税所得额时不予从税前扣除，不予做纳税调减。63（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定1、职工福利费企业财务制度规定的职工福利费主要用于以下范围：缴纳职工基本医疗保险费、职工探亲假路费、困难职工生活补助费、医疗补助费、独生子女费、托儿补贴费、职工集体福利支出、上下

40、班交通费补贴、职工供养直系亲属医疗补贴费、职工供养直系亲属救济费、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资，也可用于支付职工的补充养老保险费以及按照国家规定开支的其他职工福利支出。国税函20093号第三条规定了职工福利费的范围： （1）尚未实行分离办社会职能的企业，其内设福利部门所发生的设备、设施和人员费用，包括职工食堂、职工浴室、理发室、医务所、托儿所、疗养院等集体福利部门的设备、设施及维修保养费用和福利部门工作人员的工资薪金、社会保险费、住房公积金、劳务费等。64（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 （2）为职工卫生保健、生活、住房、交通等所发放的

41、各项补贴和非货币性福利，包括企业向职工发放的因公外地就医费用、未实行医疗统筹企业职工医疗费用、职工供养直系亲属医疗补贴、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工困难补贴、救济费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。 （3）按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等。65（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定 2008年度以前年度批准一次性住房补贴在3年内均匀扣除的政策不再执行。企业在2008年以后支付给职工的一次性住房补贴，计入职工福利费。当年发生的职工福利费，在不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除，超过部分，不予扣除。 外商

42、独资公司支付给外籍员工子女教育费（学费），可以在职工福利费列支。当年发生的职工福利费，在不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除，超过部分，不予扣除。66（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定【案例6】 企业组织职工旅游发生的费用支出能否列入职工福利费，按不超过工资薪金总额14%的比例税前扣除？答：我们分析参考财政部、国家税务总局关于企业以免费旅游方式提供对营销人员个人奖励有关个人所得税政策的通知（财税200411号）规定，按照我国现行个人所得税法律法规有关规定，对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通

43、过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员享受的此类奖励，应与当期的工资薪金合并，按照“工资、薪金所得”项目征收个人所得税；对其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。67（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定2、职工教育经费 企业所得税法实施条例第四十二条；财政部关于企业职工教育经费提取与使用管理意见（财建2006317号）企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额

44、2.5%部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。 学历或学位教育，不论是否最终取得学历或学位，费用均不得在职工教育经费中扣除。68（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定职工教育经费的列支范围：上岗和转岗培训；各类岗位适应性培训；岗位培训、职业技术等级培训、高技能人才培训；专业技术人员继续教育；特种作业人员培训； 企业组织的职工外送培训的经费支出（包括相应的交通费和住宿费，但不包括旅游费）；职工参加的职业技能鉴定、职业资格认证等经费支出；购置教育设备与设施（应按照折旧年限分期确认）；职工岗位自学成才奖励费用；职工教育培训管理费用；有关职工教育的

45、其他开支。69（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定3、工会经费 法律依据： 企业所得税法实施条例第四十一条： 企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。工会经费的税前扣除，应当在实际向工会拨缴后，凭工会组织开据的专用收据扣除。70（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定工会经费主要用于职工的教育和工会活动，其开支范围如下：1.宣传活动支出。包括工会组织日常的学习、劳动竞赛，举办各种报告会、展览会、讲座和其他技术交流的宣传费用，以及各种宣传工具的购置维修和集体订阅的报刊杂志等支出。2.文艺活动支出。包括

46、工会开展业余文艺活动所需的设备购置费和维修费，举办联欢会，艺术展览到这些文艺活动的经费；还包括工人文化宫、工人俱乐部、工人图书馆的设备购置维修和日常经费。3.体育活动支出。包括工会举办的各种体育活动的设备购置维修费、经费、运动用品和服装费。71（二）企业扣除类中的部分疑难问题一、福利费、教育经费、工会经费的相关税务规定4.工会干部训练费，是指培训工会专职人员的费用。5.工会行政费有关支出。包括工会专职人员的人员经费、办公费、差旅费等费用。6.补助支出。包括工会会员的困难补助和职工集体福利事业的补助费用。7.工会专职人员的工资。工会专职人员的工资由工会经费开支，其他各种待遇是于本企业其他职工相同

47、，由企业负担。72（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 企业年金是一种补充养老保险制度，是企业及其员工在依法参加基本养老保险的基础上，自愿建立补充养老保险的制度。 企业年金由企业和员工个人共同缴纳，符合条件的企业，可以建立企业年金 ，并制定年金方案报备。73（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 按照企业年金试行办法的相关规定，并且满足“企业缴费每年不超过本企业上年度职工工资总额的十二分之一。企业和职工个人缴费合计一般不超过本企业上年度职工工资总额的六分之一。”的要求，可采用年金的方法进行计算缴纳个人所得税。74（二）企业扣除类

48、中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 国税函2009694号的第一条规定，企业年金的个人缴费部分，不得在个人当月工资、薪金计算个人所得税时扣除；对企业按季度、半年或年度缴纳企业缴费的，在计税时不得还原至所属月份，均作为一个月的工资、薪金，不扣除任何费用，按照适用税率计算扣缴个人所得税。”75（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 财税200610号文规定，企事业单位按照国家或省（自治区、直辖市）人民政府规定的缴费比例或办法实际缴付的基本养老保险费、基本医疗保险费和失业保险费，免征个人所得税，但对于超过规定的比例和标准缴付的基本养老保险费、基本医

49、疗保险费和失业保险费，应将超过部分并入个人当期的工资、薪金收入，计征个人所得税。76（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金）1、个人所得税 根据财政部国家税务总局关于个人所得税有关问题的批复（财税200594号）规定，企业为职工购买商业性补充保险，应在办理投保手续时作为个人所得税的“工资、薪金所得”项目，按税法规定缴纳个人所得税，即：为职工建立商业补充保险时，企业缴费部分并入个人当月工资薪金所得计算缴纳个人所得税。77（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金）2、企业所得税 依据中华人民共和国企业所得税法实施条例中规定，企业为投资者或者

50、职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。 财税200927号规定：自2008年1月1日起，为在本企业任职或者受雇的全体员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，分别在不超过职工工资总额5%标准内的部分，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。78（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 根据财税200927号规定，有四点需要明确： 第一，补充医疗保险补充养老保险的支付对象必须是在本企业任职或受雇的全体员工，仅为部分员工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，不得在税前扣除。 第二，必须实际支付，有

51、的企业采用计提或者存在银行账上的补充养老、补充医疗保险，不允许在税前扣除；所谓的实际支付，是指为本企业员工支付年金或者购买补充养老、补充医疗的商业保险，企业采取自管形式，即企业自己给员工报销的医疗、养老费用，不得在税前扣除。79（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 第三，扣除的限额为职工工资总额5%，超过的部分不准予扣除。如实际支付数为职工工资总额的4%，税前准予扣除的标准也是职工工资总额的4%，即补充养老补充医疗在税法上不存在调减的情况。80（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 第四，补充养老、补充医疗保险的计提基数为“职工

52、工资总额”，与职工福利费、职工教育经费、工会经费的计提基数“工资薪金总额”并不一致。在年金试行办法、北京市城镇企业职工补充养老保险暂行办法、北京市企业补充医疗保险暂行办法中，对年金、补充养老保险、补充医疗保险计提的标准进行了规定，其规定是以上一年职工工资总额为计算基数的。因此，在税前扣除时，“工资总额”应该参照上述口径，以上一年（在税前扣除的）职工工资总额为计提基数。（北京各区、县税务机关对此执行情况并不一致，基数请以主管税务机关具体标准为准）81（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 在审计过程中我们发现： 企业支付的补充医疗保险单上投保项目为高残护理保险、特

53、殊医疗保险金、汽车意外险、轨道交通意外、航空轮船意外保险等内容，不属于补充医疗列支范畴。虽然投保金额在规定的职工工资总额5%标准内，但是按照实施条例第三十六条的规定，除依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，为职工支付的其他商业保险费，不得扣除。 因此在财政部和国家税务总局未规定前，对于企业为职工购买的高残护理险、保险不可以从税前扣除。82（二）企业扣除类中的部分疑难问题二、补充医疗、补充养老保险（企业年金） 【案例7】A公司2011年度实际发放工资2000万元，计提补充养老保险100万元，2012年度实际发放工资2000万元

54、，实际支付补充养老保险100万元但并未计提此项支出，涉税如何处理？提示：将补充医疗保险等费用科目余额通过以前年度损益调整科目冲回，待实际发生时，根据实际情况进行财税处理。83（二）企业扣除类中的部分疑难问题三、手续费及佣金支出税法规定及建议 按照财政部 国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知（财税200929号）的规定，继续实行限额扣除原则，除保险企业外的其他企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过与具有合法经营资格中介服务机构或个人（不含交易双方及其雇员、代理人和代表人等）所签订服务协议或合同确认的收入金额的5%以内的部分，准予扣除；超过部分，不得扣除。 除委托个人代

55、理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。 企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。84（二）企业扣除类中的部分疑难问题三、手续费及佣金支出税法规定及建议 另外，根据国家税务总局关于印发房地产开发经营业务企业所得税处理办法的通知（国税发200931号）规定，房地产开发企业委托境外机构销售开发产品的,其支付境外机构的销售费用(含佣金或手续费)不超过委托销售收入10%的部分,准予据实扣除。85（二）企业扣除类中的部分疑难问题三、手续费及佣金支出税法规定及建议企业应与具有合法经营资格的中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费

56、及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。企业为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费及佣金不得在税前扣除。企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。企业已计入固定资产、无形资产等相关资产的手续费及佣金支出，应当通过折旧、摊销等方式分期扣除，不得在发生当期直接扣除。企业支付的手续费及佣金不得直接冲减服务协议或合同金额，并如实入账。企业应当如实向当地主管税务机关提供当年手续费及佣金计算分配表和其他相关资料，并依法取得合法真实凭证。86（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定借款利率企业所得税法实施条例第三十

57、八条第二款非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。借款金额企业所得税法第四十六条企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。87（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定 财税2008121号第一条：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。 按照实施条例第一百一十九条的规定，财税2008121号中所称的债权型投资，是指企业直接或者间接从关

58、联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资；所称权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。88（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定 按照财税2008121号第一条的规定，在计算关联方债权性投资与其权益性投资的比例时，债权性投资方企业可以不是权益性投资方企业。 因此，企业从不是企业投资方的关联企业取得的债权性投资也适用上述条款。债权性投资占权益性投资比例的计算方法可参照国家税务总局关于印发的通知（国税发2008114号）的相关规定执行。 89（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业

59、贷款利息相关规定 按照企业所得税法第八条的规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，准予扣除。 按照实施条例第二十七条的规定，合理支出是指符合经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。 对于符合上述条件的已计提未支付的利息可以税前扣除，但如该笔借款在到期后仍未取得相关有效的扣除凭证，则应做纳税调增。90（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定1、受比例限制 企业实际支付给关联方的利息支出，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为： 金融企业为5:1 其他企业为2:1 非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的

60、数额的部分，准予扣除。91（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定2、不受比例限制 关联方企业全部借款金额相应的利息可税前扣除必须符合下列条件之一： a.企业能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则； b.该企业的实际税负不高于境内关联方； c.非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。92（二）企业扣除类中的部分疑难问题四、关联企业贷款利息相关规定 按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，还要等新的规定出台后才能明确是哪些必备的资料。 我们认为，关联企业贷款利息税前扣除需要