多层控股关系下合并会计报表的编制

1、多层控股关系下合并会计报表的编制问题的提出随着我国资本市场口益活跃，特别是随着证券市场的发展，企业之间的股权关系越来越复杂。实务中，尤以多层控股方式形成企业联合体（企业集团）的现象最为普遍。多层控股形成的企业集团可分为“母子孙企业结构”与“母公司直接和间接合计控股结构”两种类型。图1:母子孙企业结构如图1，甲企业通过绝对控股企业（乙）间接持有丙企业半数以上权益性资本；如图2,甲企业通过直接持有和经绝对控股企业（乙）间接持有两种投资方式合计持有丙企业半数以上权益性资本。按照合并会计报表暂行规定要求，丙企业应纳入甲企业合并会计报表的编制范围。但合并会计报表暂行规定和企业会计制度并未对这种多层控股关

2、系下合并会计报表的编制作出具体规定。本文试图对此进行阐述。合并会计报表释义根据合并会计报表暂行规定的定义，“合并会计报表，是指由母公司编制的，将母公司和子公司形成的企业集团作为一个会计主体，综合反映企业集团整体经营成呆、财务状况及其变动情况（现金流量情况）的会计报表。”而按照我国法律的规定，企业集团不具有法人资格。因此合并会计报表的会计主体仅仅是经济意义上的会计主体，并无独立法律地位。合并会计报表反映的财务信息仅具有经济意义而无法律效力，不能成为确认投资收益、进行利润分配的依据。母公司编制合并会计报表的目的更多的是为了反映母公司控制的这个“利益共同体（企业集团）”的财务信息，以便使母公司的财务

3、信息使用人对母公司有更深层的了解。目前按照规定，上市公司年度财务报告既要披露母公司（上市公司本身）会计报表、又要披露合并会计报表（以上市公司及其子公司组成的企业集团为会计主体编制）。由于合并会计报表将企业集团内部交易所产生的收入和利润予以抵消，所以投资者可以通过将母公司会计报表与合并会计报表数据的比较分析、对投资企业（上市公司本身）的财务状况和经营成果有更加深入的了解。对合并会计报表性质的准确把握，是我们正确编制合并会计报表的基础。多层控股关系下合并会计报表的编制下面以上述图1、图2所示的股权结构为例，阐述多层控股关系下合并会计报表的编制。例：1、20X1年1月1口甲、乙、丙企业所有者权益数据

4、如表（单位：人民币万元）：项目甲企业乙企业丙企业股本10,0002,000500资本公积60,000盈余公积1,000500100未分配利润2,000200100合计73,0002,7007002、假设股权投资均无“股权投资差额”；3、假设企业间不存在内部交易和往来：4、20X1年度甲、乙、丙企业分别实现利润（不包括股权投资收益）4,000万元、600万元和200万元。5、假设本年度三家企业均不做利润分配处理。一、母子孙企业股权结构下合并会计报表的编制假设甲、乙、丙三家企业股权关系如上述图1所示。则20X1年1月1口，乙企业“长期股权投资一丙企业”账面余额为420万元（700*60%）.甲企业

5、“长期股权投资一乙企业”账面余额为1890万元（2700*70%）。因甲企业间接持有丙企业60$的股权，丙企业应纳入甲企业编制的合并会计报表范I制。甲企业编制以甲、乙、丙三家企业构成的企业集团为会计主体的合并会计报表可以分下面两个步骤进行：（一）按照投资层次由卞而上确认各个企业的投资收益，完成企业个别会计报表的编制。1、乙企业确认对丙企业的投资收益、编制本企业的会计报表借：长期股权投资一丙企业120万元贷：投资收益120万元（200*60%）按照税法规定，投资收益在被投资企业宣布进行利润分配时记入应纳税所得额，故投资收益的确认对乙企业所得税没有影响。所以乙企业20X1年度实现净利润720万元（

6、600+120）。20X1年12月31口乙企业对丙企业长期股权投资账面余额为540万元（420+120）。2、甲企业确认对乙企业的投资收益、编制本企业的会计报表借：长期股权投资一丙企业504万元贷：投资收益504万元（720*70%）20X1年12月31口甲企业对乙企业长期股权投资账面余额为2394万元（1890+504）。（-）根据合并范围内企业的个别会计报表，完成合并会计报表的编制。1、乙企业股权投资与丙企业资产负债表所有者权益项目抵消借：股本盈余公积未分配利润500万元100万元300万元(100+200)贷：长期股权投资540万元少数股东权益360万元（900*40%）2、乙企业投资收

7、益与丙企业利润分配表项目抵消借：投资收益少数股东收益120万元80万元年初未分配利润100万元贷：未分配利润300万元3、按比例恢复丙企业盈余公积借：年初未分配利润60万元贷：盈余公积60万元（100*60%）4、甲企业股权投资与乙企业资产负债表所有者权益项目抵消借：股本2000万元盈余公积500万元未分配利润920万元（200+720）贷：长期股权投资2394万元少数股东权益1026万元（3420*30%）5、甲企业投资收益与乙企业利润分配表项目抵消借：投资收益504万元少数股东收益216万元年初未分配利润200万元贷：未分配利润920万元6、按比例恢复丙企业盈余公积借：年初未分配利润350

8、万元贷：盈余公积350万元（500*70%）二、母公司直接和间接合计控股结构下合并会计报表的编制（一）假设甲、乙、丙三家企业股权关系如上述图2所示（乙企业对丙企业的持股比例为30%）。则20X1年1月1口，乙企业“长期股权投资一丙企业”账面余额为210万元（700*30%）、甲企业“长期股权投资一乙企业”账面余额仍为1890万元（2700*70$）、甲企业“长期股权投资丙企业”账面余额为280万元（700*40$）。在这种股权结构卞，对企业集团而言属于少数股东权益和收益的有两部分：一是乙企业权益和收益的30%,二是丙企业权益和收益的30%。乙企业少数股东权益和收益的抵消很简单，合并会计报表的关

9、键是对丙企业少数股东权益和收益的抵消。1、按照投资层次由卞而上确认各个企业的投资收益，完成企业个别会计报表的编制。乙企业对丙企业的投资收益二200*30X60万元；甲企业对乙企业的投资收益二（600+60）*70X462万元；甲企业对丙企业的投资收益二200*40X80万元。2、根据合并范围内企业的个别会计报表，完成合并会计报表的编制。确认丙企业少数股东收益和权益数额最便捷的方法是将企业集团内部的投资收益和权益一并抵消。、借：股本500万元盈余公枳100万元未分配利润300万元（100+200）贷：长期股权投资（甲丙）360万元（900*40%）长期股权投资（乙丙）270万元（900*30%）

10、少数股东权益、借：投资收益（甲一丙）投资收益（乙一丙）少数股东收益270万元（900*30%）80万元60万元60万元年初未分配利润100万元贷：未分配利润300万元其他合并抵消与上述“母子孙股权结构”下的处理完全相同，不再赘述。(-)乙企业对丙企业的持股比例为15%,合并会计报表应该如何编制呢？问题的关键在于乙企业采用成本法还是权益法核算对丙企业的投资。如果采用权益法，合并会计报表的编制思路与上述(一)相同。实际上集团的内部企业之间,多是上下游企业的关系。受集团人事安排或经营思路的影响，虽然投资比例在20%以下，但犬多情况下投资企业会对被投资企业具有重大影响，进而对投资采用权益法核算。如果采

11、用成本法核算合并会计报表的编制可以分两个步骤进行：第一步以甲、乙、丙个别会计报表为基础编制合并会计报表(我们称之为“待调报表”)：第二步是按乙企业对丙企业的投资比例调整待调报表”的“少数股东权益”和“少数股东收益”项目，完成合并会计报表的编制。我们怎么来理解对少数股东权益和收益的调整呢？合并会计报表以甲、乙、丙三家企业组成的企业集团为会计主体。对这个会计主体而言，少数股东权益和收益的有两部分：一是乙企业权益和收益的30%,二是丙企业权益和收益的45%(1-40%-I5%)o而我们按照第一个步骤完成的合并报表，将丙企业60%(1-40%)的所有者权益确认为“少数股东权益”、60%的收益确认为“少数股东收益”。两者的差额为15%,其实就是乙企业对丙企业15%股权投资对应的权益和收益部分。所以对这部分权益和收益我们应予转回，合并会计报表编制底稿上做调整抵消分录为：1、对丙企业本年