管理会计学习手册

1、治理会计学习指导（五）同学们：大伙儿好！为关心大伙儿对本课程的内容进行深入的了解和掌握，现将与本课程有关的理论研究提供给你们，希望能够对你们的学习有所启发。战略治理会计：应用、谋略一、治理会计进展的态势治理会计对企业的可持续进展具有专门大的应用价值，其在经济社会中应该随着经济的进展而不断地进展。（一）治理会计进展的追述最早可追溯到西方治理理论中古典学派代表人物泰罗的治理会计，被美国会计学会(AAA)下属的治理会计委员会(CCMA定义为“是运用适当的技术和概念来处理某个主体的历史的和预期的经济数据，关心治理当局制定具有适当经济目标的打算，并以实现这些目标做出合理的决策为目的。”通过对该定义的诠释

2、，不难看出治理会计对关心企业合理地规划生产经营策略和目标具有极为重要的意义。鉴于治理会计更注重企业进展的预期，如此其与侧重于分析历史数据的财务会计比较，对企业的可持续进展具有更大的应用价值。然而，尽治理论界和实务界都在不断地强调治理会计是如何地重要，可其在经济社会中却并未随着经济的进展而得以更多地应用。而事实上治理会计的进展远不能与财务会计的进展相媲美。这一态势的成因是多方面的。其一，治理会计的研究领域界定待明。治理会计作为一门边缘学科，其要紧研究范围与治理学、成本会计、财务治理的内容相互重叠，真正完全专属于治理会计的内容不仅相对较少，而且其特定的研究领域还有待于明确界定，理论工作者对治理会计

3、的研究还应该予以进一步深入。其二，治理会计的实际应用差强人意。治理会计作为一种先进的会计方法，其在企业中推广应用的前提条件较高，不仅需要在企业内部建立较为完善的治理系统，而且还要求从业人员具有较高的素养水准，我国的许多企业尚不具备充分运用治理会计的条件。据此，治理会计在我国陷入“重而不重”的进展困境已是不争的事实。学界中研究、探究治理会计的团队不是专门强，经济社会中掌控、推行治理会计的企业不是专门多，这与我国的经济社会的进展要求显然是不相适应的。（二）治理会计进展的新趋势战略治理会计20世纪80年代引入我国的战略治理会计，对顺利地解脱处于进展困境中的治理会计，使之在与企业的需求紧密结合的基础上

4、，为完善企业治理制度发挥应有的功能，无疑起到了较好的促进作用。战略治理会计从最初的标准成本、责任会计、决策会计起步，一直到将治理会计的内容涵盖到成本性态分析、本量利分析、投资决策分析、成本操纵、责任会计以及作业治理等范畴，其进展趋势为理论界和实务界所看好。简称为SMA的战略治理会计是传统治理会计的拓展和延伸，其本质是为企业实施战略治理的特定信息而服务的治理会计的信息系统。企业应用战略治理会计可有效地协助高层治理当局制定竞争战略、实施战略规划。战略治理会计不仅能够为企业提供竞争对手与其顾客相关的外向型信息，而且还能够对企业内部整个价值链相关的信息进行战略分析，从而协助高层治理者有的放矢地进行企业

5、战略规划，有条不紊地实现企业战略目标。战略治理会计与传统治理会计相比较，其要紧的特点在于，长期性、层次性、全局性和外向性等方面。其一，战略治理会计的长期性特点体现在，战略治理会计要紧针对的是企业的长期规划，服务于企业的长期利益。战略治理会计体系的运行，既可为维持企业长期稳定的可持续进展奠定基础，亦可摒弃以牺牲长期利益为代价的急功近利的短视行为。其二，战略治理会计的层次性特点体现在，战略治理会计在服务于大型企业集团时，能够依照不同的治理层次，将战略治理会打算分为集团层战略治理会计、经营层战略治理会计、职能层战略治理会计，从而使得集团的不同层面均有相应的治理会计为之服务。其三，战略治理会计的全局性

6、特点体现在，战略治理会计所为之服务的企业整体往往是由各个分部构成的，战略治理会计并不仅限于服务于企业的某个部门或某个生产环节，而且还贯穿于企业运营过程中的整个价值链，以求达到全局利益的最大化，而非仅限于保障一般意义上的部门局部利益。其四，战略治理会计的外向性特点体现在，战略治理会计能够科学地对企业的宏观进展策略进行预期和规划，就必须高度地关注企业的外部环境。因之，战略治理会计在了解企业自身的基础上，利用多种途径搜集竞争对手和顾客的各种信息，以期通过对企业的竞争对手和以后顾客群的深层次了解，做出准确的推断、合理的预测、科学的决策。二、战略治理会计在我国的应用战略治理会计在我国应用的领域依旧较为宽

7、泛的。战略治理会计在我国的应用表明，其可有效地弥补财务会计信息相关性、及时性的不足。然而，战略治理会计在我国的应用还确实存在一定的缺憾。（一）战略治理会计的应用领域战略治理会计应用的要紧领域有以下几个方面：1.战略定位分析。在残酷的市场竞争中能够准确定位、扬长避短，关于企业则是生死攸关的大事。战略治理会计的战略定位分析，可关心企业对自身所处的外部和内部经营环境进行全面分析。企业的外部经营环境要紧包括企业不可左右的政治、法律、经济、产业等宏观因素；而企业的内部经营环境要紧包括企业的人力、物力、财力条件以及经营治理者的风格和能力。按照美国哈佛大学商学院迈克尔波特教授在其竞争优势（1985）一书中的

8、阐述：潜在竞争对手的进入威胁、替代产品威胁、买方砍价能力、供方砍价能力、现有竞争对手的竞争这五种竞争作用力共同决定产业竞争的强度以及产业利润率等。通过战略定位分析，企业能够对以上五个方面做出综合的推断，做到知己知彼，从而推断出自己在同行业中的竞争力。据此，企业能够决定在以后是实施稳定型战略、增长型战略依旧收缩型战略，或将以上战略进行组合。2.目标市场定位分析。目标市场定位是美国学者阿尔赖斯于20世纪70年代，提出的一个重要营销学概念。目标市场定位的实质是使本企业与其他企业区分开来，同时使顾客明显感受和认识到这种区分，从而在特定顾客心目中占有专门的位置。企业即使生产能力再强，也不可能完全占有整个

9、市场份额，也不可能使整个市场上的消费者都对自己的产品中意。明智的企业应当运用战略治理会计的目标市场定位分析，依据自己的产品特点和不同层次的顾客需求对市场进行细分，选择出适宜的目标市场、计算盈亏平衡点、保本点、边际收益、边际成本等差不多治理会计方法进行盈利能力预测和敏感性分析。鉴于阻碍企业决策和预测的因素众多，且关系复杂，故在诸多的不确定性因素中，企业治理当局更加关注敏感性高的因素，找出对关键指标反应敏感的因素，确定其阻碍程度，从而使企业能够集中有限的资源，来处理这些关键问题。 3.价值链分析。价值链分析是战略治理会计在企业中的重要运用，实行了战略治理会计也就相当于对企业进行了价值链分析。由迈克

10、尔波特教授提出的价值链概念，认为将企业视为一个整体无法认识竞争优势，竞争优势来源于企业在设计、生产、营销、交货等过程及辅助过程中所进行的许多相互分离的活动。基于波特的价值链思想和企业经营活动的实际情况，能够将价值链划分为纵向价值链，横向价值链和企业内部价值链三类。纵向价值链是指供应商、企业和顾客之间相联系的链条，企业通过在这种链条之间的价值转移过程猎取竞争优势；横向价值链是指处于同等地位的企业之间的联系，通过横向价值链的分析，能够促使企业采取差异化战略；内部价值链确实是对企业内部的人力资源治理、经营活动治理等价值活动进行分析，并采取措施降低成本。价值链分析融合了企业的采购部门、生产部门、销售部

11、门等所有与产品相关联作业活动的追踪、分析，尽可能优化“作业链”，消除价值链过程中的“不增值作业”、改进“增值作业”、减少损失、白费，最终达到提高企业的市场竞争能力和获利能力的目的。4.平衡计分卡分析。平衡计分卡是一种先进的集团战略治理工具。平衡计分卡分析打破了传统的只注重财务指标的业绩评价方法。基于历史数据的财务指标尽管能够对企业以往的经营业绩量化评价，但关于指导企业以后决策的作用则特不有限。在信息日新月异的竞争条件下，企业需要更为全面，时效性更强的信息处理过程来做出正确的决策，以保证可持续进展的能力。正是基于如此的认识，平衡计分卡分析方法认为，企业应分不从学习与成长、业务流程、顾客、财务四个

12、角度审视自身业绩。使用平衡计分卡分析能够充分反映财务与非财务指标、长期与短期目标、治理和经营业绩等多个方面的平衡，使企业在追求财务结果的同时，为以后的成长和商誉的增加积存力量。（二）战略治理会计在我国应用的态势战略治理会计关于我国的绝大多数企业而言，尚属于较为超前的治理范畴。尽管近几年战略治理会计的应用取得了不凡的成绩，但其总体态势还不容乐观。1.战略治理会计的理论研究有待深入。战略治理会计作为新兴的学科，只有其研究对象、研究方法、研究目标明确，才可能在实践中得以顺利地推广运用。然而，战略治理会计研究对象、研究方法、研究目标等，目前在理论界尚未达成共识。名不正则言不顺，理论研究的这一缺憾，对战

13、略治理会计在实践中运用的消极阻碍是不容讳言的。据此，有人将我国战略治理会计处境尴尬的首要缘故，归结为战略治理会计理论研究的滞后确有其一定的道理。因之，战略治理会计的理论研究确实有待于进一步深入。2.战略治理会计的行为规范有待强化。规范战略治理会计的应用是推行战略治理会计的前提，规范战略治理会计的应用需要相应的规章制度。然而，目前我国企业治理会计准则尚未出台，战略治理会计治理制度尚未建立健全，注册治理会计师协会尚未成立，注册治理会计师考试尚未举办。这一态势必定导致各企业在应用战略治理会计时，因为没有统一规则而为所欲为、各行其是。长此以往，在全国范围内依法推行战略治理会计就只能成为一句空话。因之，

14、战略治理会计的行为规范确实有待于进一步强化。3. 战略治理会计的企业注重有待增加。战略治理会计的应用涉及到企业的整体规划，需要企业各个部门的通力配合，只有得到企业治理当局的指令，才可能在企业真正应用战略治理会计。但国内许多企业的治理当局，重财务会计、轻治理会计的心态仍未得以扭转。许多企业不单独设置治理会计部门，而将治理会计从属于财务部门。财务会计负责人往往能够直接参与企业的高层决策，治理会计人员则往往与企业的高层决策无缘。鉴于财务会计与治理会计的差不多职能是不相同的，这种机构设置方式对治理会计功能的衰减是不言而喻的。因之，企业治理当局对战略治理会计的注重确实有待于进一步增加。4. 战略治理会计

15、的资源利用有待优化。战略治理会计作为应用性较强的学科，只有保证对其资源给予充分的利用，才可能使其在实际应用过程中发挥应有的功效。然而，在战略治理会计的人力资源利用方面，我国因财经类院校尚未开设专门培养治理会计人才的对口专业，而不利于对从业人员的培养和对其专业素养的及时提升；在战略治理会计的系统资源利用方面，我国因企业电算化信息系统尚不完善，手工信息系统尚难满足战略治理会计的信息处理要求，而不利于企业对猎取的信息进行的有效处理。因之，战略治理会计的资源利用有待进一步优化。三、推进战略治理会计在我国应用的谋略鉴于战略治理会计在我国应用的不尽人意，因之，有必要依照我国的国情，运用适当的谋略使其能够在

16、更多的企业予以推广应用。（一）加快治理会计准则的制定治理会计是企业经营过程中的润滑剂。合理的利用治理会计，能够减轻企业运营过程中的磨擦，在企业实物资产总量不变的情况下制造出更大的利润。在经济社会中，治理会计与财务会计实际上是一个飞行器一体的两个机翼，那个两机翼只有保持平衡才能更好地维护经济社会的可持续进展。因之，国家应当比照制定企业会计准则的形式，制定出企业治理会计准则，用来作为指导企业治理的规范。企业治理会计准则的制定并实施，可促使治理会计真正能够与财务会计得以并列，如此即可加大战略治理会计的可操作性，从而强化战略治理会计在企业治理中的实际作用。（二）规范战略治理会计的应用我国应该借鉴西方发

17、达国家推行战略治理会计的相应方法，在全国范围内依法推行战略治理会计。即，建立健全战略治理会计治理制度、成立注册治理会计师协会、举办注册治理会计师的考试事宜，从而，使得注册治理会计师成为国内一种新的、独立的执业人员。注册治理会计师协会依法成立后，应该聘请专家对全国范围内的治理会计从业人员进行理论和实务培训，同时，还应该在相关企业中大力推广战略治理会计的应用。如此不仅能够迅速提升基层治理会计人员的执业能力，而且，尚可有效敦促有条件实施战略治理会计的企业，早日推行战略治理会计。（三）拓展先进企业的示范效应战略治理会计引入我国以来，一些领先运用其方法的企业业已取得了许多成功经验。例如：湖南韶峰水泥集团

18、有限公司，实行“水泥散装优势”的战略，有效地扩大了市场份额；河南油田采油八队在业绩考评中，把岗位责任制、按劳计酬等传统做法与战略业绩评价的平衡记分卡有机结合起来，有效地操纵了生产成本；河北旭日集团在企业文化、决策和操纵等方面进行准确的战略定位，拓展了低成本扩张的进展之路等等，利用战略治理会计推动企业进展的成功范例，为其他企业起到专门好的示范效应。其无疑会吸引更多的企业，调整治理方略、制造条件，早日采纳战略治理会计。在新知识经济时代条件下，企业在经济社会竞争中以“无形”胜“有形”的态势日趋凸显。战略治理会计作为一种能够提升企业软实力的信息系统，在国内企业的广泛应用，可促使企业科学地确定进展规划，

19、合理地调控人、财、物，在强手如林的市场环境下取得相对的战略优势。在世界经济趋向一体化条件下，各国在国际竞争中以“科技”胜“制造”的态势已成定局。战略治理会计作为一种能够提升国家软实力的信息系统，在国内企业的广泛应用，可促使我国掌控核心技术、进行科技创新、调整产品结构、促进产业升级，实现从制造大国向科技强国的顺利转化。简论战略治理会计的审美意蕴战略治理会计(strategicmanagementaccounting简称sma),是以企业战略治理(strategic management)的相关理论为基础,以治理会计为手段,运用会计信息有效地服务于企业战略的新领域,是以战略治理为服务对象而建立的数

20、量化体系。 在从事教学和研究的过程中,笔者在不断感受着战略治理会计带来全新冲击的同时,也不断地享受着它带来的美的感受。 一、战略治理会计理念,磅礴大气之美 战略治理会计的理念之美,源自气概磅礴的市场竞争环境。战略治理会计源起于 20世纪80年代,高新技术的 HYPERLINK /fazhan/ 进展和日益加剧的国际化市场竞争,使传统治理会计越来越不能适应市场和竞争环境的变化,因为:传统治理会计的理论和方法仅以企业内部为视点,未能把企业的内部信息与外部环境变化联系起来考察,缺乏诸如质量、可靠性、生产弹性、顾客中意程度、时刻等一系列与企业战略目标紧密相关的指标,缺少对企业在竞争中的相对地位分析,不

21、能提供和分析与企业竞争地位相关的成本、价格、业务量、市场份额、现金流量以及资源需求等方面的会计信息。总之,传统治理会计仅仅定位于“为企业的内部经营治理服务”上,而忽视了企业之外的市场因素,特不是竞争要素及其变化。而战略治理会计能够适应战略治理的需要,为企业战略治理提供适当的信息和有效操纵手段;在分析、推断企业竞争地位、提高企业竞争优势的会计信息方面,诸如成本、价格、业务量、市场占有率和现金流量的相对水平和变化趋势的分析与评价等方面,有着超越传统治理会计的突出优势。 可见,战略治理会计跳出了传统治理会计“为企业内部经营治理服务”的窠臼,将视野拓展到传统治理会计之外更为宽敞的领域,结合对竞争者的分

22、析来考察本企业的竞争地位,立足战略高度、以新颖的理念和磅礴的气概,全方位审视包括企业的诸如组织机构设置、产品开发、市场营销和资源配置等会计信息,为企业发挥优势、利用机会、克服弱点、规避威胁、提供信息和制造条件。这些研究及相关实践,促使战略治理会计开始形成,并把“小家碧玉”式的传统治理会计,带入了“超级巨人”式的、雄浑刚健、气概磅礴的战略治理会计崭新时期。 此外,从战略治理会计的概念来看,其首创者西蒙斯(simmonds),于1981年将战略治理会计定义为“对关于企业及其竞争者治理会计指标的预备和分析,用来建立和监督企业战略”。西蒙斯的这一界定,从全然上把战略治理会计与传统治理会计区不开来;他对

23、传统治理会计理论的挑战在于,他不再从企业内部效率的角度看待利润的增长,而是从企业所在市场的竞争地位这一视角,亦即从战略高度重新审视这一问题。西蒙斯的贡献,绝不仅仅在于其视角的转移,而是以一种“大将之风”,把传统治理会计从“战术低洼”引领至“战略高地”,把传统治理会计的“自我审视”带入到“俯瞰河山”的全新境地。在此过程中,使人们在叹服西蒙斯果敢思维的同时,也切实感受着战略治理会计带给的壮美快感,不禁要高呼:状哉,战略治理会计之父!美哉,战略治理会计! 二、营造企业核心竞争优势,凸显决胜之美 核心竞争力是 HYPERLINK /dangdai/ 现代企业的制胜利器。战略治理会计的重要目标之一确实是

24、营造企业的竞争优势;而企业的竞争优势又建立在相对成本对比的基础之上。为此,在战略治理会计视域下,企业需突破会计主体的限制,获得有关竞争对手的信息,了解相对成本。例如:战略治理会计在传统预算编制项目的基础上,通过增加本企业与要紧竞争对手的对比信息,将竞争对手的支出及其本量利条件予以反映,从而使自身的预算治理建立在宽敞的视野之内,显示出迈达的气韵之美。又如,战略治理会计跳出企业主体的视野,着力关注企业外部环境的变化,重点搜集有关竞争对手的信息,了解其相对成本,使企业治理者知己知彼,提早采取相应的进攻防备措施;通过占优势的相对成本和庞大的市场占有额,使企业保持长久的相对竞争优势,凸显出纵横驰骋的气概

25、。 总之,战略治理会计在对其竞争对手的分析过程中,通过运用货币和非货币指标,借助战略性业绩取得整体目标的一致性,增加企业的长期竞争优势,从而呈现出一种“决胜千里”的壮怀之美。 三、战略治理会计信息,补白与超越之美 战略治理会计的形成和战略治理的产生有着紧密的关系。与传统治理会计相比,战略治理会计最为显著的不同之处,确实是既重视内部又重视外部的战略治理;治理所需的信息范围得以扩展,要紧体现在战略环境、非财务信息、相对竞争地位和战略思想四个方面。 分析这些方面,战略治理会计的美学意义可归结为三点: 首先,战略治理会计提供了更多的与战略治理相关的诸如质量、市场需求量、市场占有率等极为重要的非财务信息

26、;与此同时,突出企业的相对竞争地位在业绩评价中的作用,改进了评价企业业绩的尺度。战略治理会计对信息的提供和对评价尺度的改进,使传统治理会计的内容变得丰富、充实。如此,战略治理会计就如一位 HYPERLINK /china/ 中国画大师,在他人丹青(传统治理会计)的空白之处,略加点染,整个画面便风生水起,既有补白之美,又起画龙点睛之效。 其次,战略治理会计不仅关注企业的内部运营,还要时刻面对外部环境这一最大挑战,重点搜集有关竞争对手的信息,为经营决策提供超越企业本身的更广泛、更有用的资讯,从而为治理层随时调整战略目标,巩固和进展核心竞争力提供了强有力的信息支持。战略治理会计对外部环境特不是对竞争

27、对手的关注,突破了传统治理会计的藩篱,实现了对治理会计视野的拓展,其过程本身即充满了跨越式的美感。 再次,战略治理会计将战略治理思想贯穿于企业的业绩评价之中,以竞争地位变化带来的酬劳取代传统的投资酬劳指标,从而为经营决策提供更及时、更有效的业绩报告。战略思想在业绩评价中的贯穿和运用,凸显了对企业竞争地位或战略竞争力的重视,实现了对传统治理会计质的超越。 简言之,分析和提供与企业战略相关的信息,“强调对外部因素的重视”和“强调长期性信息”是战略治理会计的两个最重要的特性,使治理会计充满了张力,从而更具美学韵味,也是对传统治理会计的最高升华。 四、战略治理会计体系的内涵之美 审视战略治理会计体系,

28、能够发觉它充满了丰富的内涵之美。下面择要分析其美感 : (一)战略决策信息支持,前瞻之美 战略决策和一般决策的要紧区不是,关于市场环境变化的重视以及是否具有长远目标,关注外部市场中顾客需求及竞争者实力的有关信息及变动趋势,从而拓展了战略决策的信息来源,为降低决策风险提供了保障,充满前瞻之美。 (二)战略成本治理,视角之美 一般地,从不同的视角观看同一事物,就会呈现不同的映像,进而获得不同的审美情趣。 战略成本治理,要紧是从战略的角度来研究阻碍成本的各个环节,从而进一步找出降低成本的途径。作业阻碍动因,动因阻碍成本。成本动因能够分为两大类:一是与企业生产作业相关的成本动因;二是与企业战略相关的成

29、本动因。相关于作业成本动因而言,战略成本动因对成本的阻碍更大。因此,从战略成本动因来进行成本治理,能够幸免企业日后经营中可能出现的大量成本白费问题。 战略成本治理,为企业通过调整投资规模、开展市场调研、实施研究开发策略等,实现降低战略成本提供了有力保障。视角的变化,既拓展了成本治理的空间,也把成本视野引领到战略高度,从而使成本的动因一览无余,显示出宽阔的视角之美。(三)经营投资决策, HYPERLINK /Art/ 艺术之美 战略治理 HYPERLINK /Accountant/ 会计是为 HYPERLINK /company/ 企业战略治理提供各种相关、可靠的信息这既是一个技术过程,也是一个

30、艺术过程,体现在: 一是战略治理会计以务实的精神,着眼于现实的现金流量,并以此反映企业投资的实际业绩,为企业注重持续 HYPERLINK /fazhan/ 进展提供有用的信息。审视这一过程,仿佛看到一位朴实的花匠,修枝剪叶,去芜存菁,其宽厚的背影连同他所劳作的那片绿色的田园,突然升华为一种美的意境。 二是在提供与经营投资决策有关的信息过程中,克服了传统治理会计所存在的短期性和简单化的缺陷,而以战略的眼光,提供全局性和长远性的、与决策相关的有用信息,这就意味着,思维的转换,带来了视野的转变,犹如战略家从埋首苦思到极目远眺的变换,带给我们豁然爽朗般的审美意趣。 三是在经营决策方面,战略治理会计摒弃

31、了建立在划分变动成本和固定成本基础上的本量利分析模式,将其决策视点着眼于长远,采纳长期本量利分析模式,把决策带入了辽远的经营时空,犹如巨人般的挥手,展示出粗犷而崇高的艺术特色。 (四)人力资源治理,人性之美 人力资源是 HYPERLINK /dangdai/ 现代企业最为全然的核心竞争力之所在;人力资源治理作为企业战略治理的重要组成部分,也是战略治理会计的重要内容。它包括为提高企业和个人绩效而进行的人事战略规划、日常人事治理以及对职员的年度绩效评价。 审视人力资源治理,依旧能够采撷到它的审美价值: 首先,人事战略规划着眼于企业和职员个人的绩效,要紧是着眼于人员招聘和职员培训方面的规划。它体现了

32、现代企业对职员素养的重视,折射出“事业成败皆在人”的理性光彩,为企业战略治理奠定了厚重的人本基础。 其次,战略治理会计的核心是以人为本,它着力于职员日常的行为表现和年度综合评价。在此整个过程中,战略治理从人本动身,通过系统的方法和技能来激励职员,以猎取最大的人力资源价值,并采纳一定的方法来确认和计量人力资源的价值与成本,进行人力资源的投资分析。透过这一过程,能够感受到的,不仅仅是制度和规则的作用,而且还有人性的光辉以及直指人心的内在力量。 中国治理会计的以后进展：研究方法、热点实务和人才培养 一、引言 按照哈佛大学Kaplan教授的讲法，自1985年开始，美国治理 HYPERLINK /Acc

33、ountant/ 会计又进入了创新时期(1998)，1995年以后美国出版的治理会计教科书和专著正在动态地反映出这些创新的累累硕果。实际上，治理会计在我国比在美国还要“火爆”：我国 HYPERLINK /company/ 企业高层治理人员特不是总会计师(CFO)大多没有正规、系统地研修过治理会计，现正在通过各种形式的接着 HYPERLINK /jiaoyu/ 教育“恶补”相关的知识；财政部和原国家经贸委在国有企业大力推广全面预算治理，中共十六界三中全会文件又将实行“资本经营预算”作为企业强化治理的重要方面；以“土洋学”三分天下的治理咨询业在我国已悄然形成并接着扩张着，对同时具有治理会计知识的人

34、才的需求格外迫切；MR2，CIMs，ERP，MIS等信息处理技术的应用，急需融入诸如预算治理、成本操纵等治理会计知识，以便最终使系统达到整合状态；各种类型的工商治理硕士班学员(如EMBA)更需要与企业治理结合紧密的治理会计知识。 毫无疑问，人们对治理会计的认知与治理会计的 HYPERLINK /fazhan/ 进展不完全是一会事。治理会计作为为 HYPERLINK /dangdai/ 现代企业内部决策者提供信息的系统、作为治理操纵系统不可缺少的部分，其客观功能不可能因为人们对它认知是否正确而改变；不要讲美国，确实是 HYPERLINK /china/ 中国，其治理会计理论和实务也不可能因为我们

35、对它认知上的偏差而停滞。问题在于：假如我们认知无误，我们就可能加速治理会计进展，最终为我国企业形成“持续竞争能力”、为丰富人类会计知识宝库，做出积极贡献；否则，我们专门可能自觉不自觉地阻碍治理会计进展。有鉴于此，本文拟从研究方法、热点实务和人才培养三方面，讨论我国治理会计进展的现状、问题和以后，试图为我国研究者的研究提供一些新研究思路和选题、为我国实际工作者组织实务勾勒一个差不多的方向。 二、研究方法 所谓研究方法，确实是在一定范围内公认的猎取知识的途径，通常都直接或间接地以某种 HYPERLINK /zhexue/ 哲学观点作为基础。一个完整的研究程序应该包括四个步骤：(1)尝试性研究发觉问

36、题；(2)描述性研究刻划问题；(3)实证研究是什么?(4)规范研究应该是什么? 由此可见，实证研究与规范研究不是互相排斥，而是互相补充的。我国会计研究中目前所使用的方法既有实证也有规范，但都存在着问题。我国会计实证研究(Empirical)从美国引进。美国一些闻名会计学者1990年代就认为实证研究已陷入危机，尽管引起的共鸣越来越强烈，但我们仍然认为，实证研究作为一种研究方法，其 HYPERLINK /gongxue/ 科学性是毋庸置疑。因此，对美国实证研究的危机那个地点将存而不论，我们只是指出我国实证研究的三个问题： 1范围狭窄，方法单调 实证研究目前只限于财务会计，而且要紧是以资本市场为基础

37、的财务会计研究中的 HYPERLINK / 文献法(Archival)。实际上，实证研究也能够用于治理会计；在实证研究中，除文献法外，还有现场研究(Field Research，包括Case study、Field study、Field Experiment)、问卷调查(Survey research)、实验室实验研究(Lab Experiment)、制造性实务研究(Innovative Action Research)，等。 2脱离制度背景 实证研究方法应用的一般步骤是：(1)提出问题和研究目标；(2)提出可证伪的假设，并设计研究程序；(3)取得数据并讲明数据的客观性；(4)利用数据检验假

38、设；(5)解释结果并得出结论。 我国学者的实证研究也是按照这5个步骤进行的。然而，由于国外学者从事以资本市场为基础的研究有专门长的 HYPERLINK /lishi/ 历史，几乎所有问题都差不多被他们研究过，有现成的文献可供我国学者 HYPERLINK / 参考，因此我国相当一部分学者实际上只做上述5个步骤中的第3步，即取得中国数据。其结果是严峻忽略了产生这些数据的制度背景，限制了研究结论的解释能力和预测能力。 3隐含的人类行为假设简单化 不难理解，表示市场反应的股票价格的变化是投资者行为变化的表现，是人类行为之一。在我国实证研究中，相当多的学者研究西方问题的假设拿来研究中国问题、将西方人利用

39、西方数据得到的结论的解释套用到利用中国数据得到的结论的解释，事实上质将不同文化和不同心理的中国人和西方人混同起来。另一种表现是我国学者在研究一些变量(诸如每股利润、审计报告、会计报表等)与股票价格关系时，实际上是研究人与环境的关系问题，期隐含的假设显然是古典行为主义的“刺激-反应”模式。在我国 HYPERLINK /Accountant/ 会计研究中，除了实证研究之外，我们乐意将其余的部分称之为规范研究。应该讲，其中不乏高质量的规范研究的成果，但并不多见，多数研究成果不规范，缺乏框架，没有体系。有的属于经验 HYPERLINK /work/ 总结、调研报告，相当多的研究成果则属于只提口号式的新

40、观点而无严格论证的“火柴盒”、“豆腐块”大小的 HYPERLINK / 论文。 那么，如何解决我国会计研究中的方法论问题呢?我们认为应该从下列几方面入手： 1研究者进行严格的方法论训练，拓宽人文社科的知识和理论基础 目前为止，即使在研究生 HYPERLINK /jiaoyu/ 教育中，我国还没有一本会计研究方法论的教材。我国会计专业毕业的研究者在方法论上有明显的缺陷。他们确实研修过典型运用规范研究方法的马克思主义 HYPERLINK /zhexue/ 哲学、 HYPERLINK /Economic/ 经济学和 HYPERLINK /gongxue/ 科学社会主义，但我们更注重原理和结论，对方法

41、论则涉及不多；同时，会计专业按文科模式培养，会计专业毕业的研究者，其数学功底相对薄弱，运用实证研究方法受到限制。因此，当一大批具有理工背景的学者加入到会计研究行列之后，他们在方法论(包括实证研究和利用数学进行的规范研究)以及在会计研究与国际接轨方面显示出专门大的优势，但其中也有一些学者显出人文社科知识的不足，因为所谓“研究结论的解释”事实上质是将研究结论与一般原理相结合。从整体上看，我国会计研究者急需在方法论、人文社科知识和理论方面“充电”。 2实证研究与制度背景相结合 在我们看来，会计(包括审计)问题从来都不是孤立的，它决定于在特定经济制度之上建立的 HYPERLINK /company/

42、企业制度和证券市场运作体系，而经济制度又取决于特定的民族心理、文化或价值观念。这些确实是所谓的制度背景。因此， HYPERLINK /china/ 中国与西方国家在制度背景上显然是不同的，研究中国会计问题必须将假设、数据以及对研究结论的解释基于中国的制度背景，必须按照从会计、企业制度与证券市场运作体系、经济制度到民族心理与文化的路径，层层刨析会计问题的意义。 3数量分析与人类行为分析相结合 心 HYPERLINK /lixue/ 理学早差不多证明古典行为主义的“刺激-反应”模式所存在的要紧缺陷是没有充分考虑行为者之间的差不。为克服这一缺陷，心理学家又 HYPERLINK /fazhan/ 进展

43、出中间变量理论，其数学表达式为： F(e，p)=Y。其中，Y表示行为，e表示环境因素，p表示个体特征(相对西方，民族心理与文化因素对此阻碍最大)。换句话讲，个体行为是环境和个体特征的函数，是环境与个体特征综合作用的结果。如此，能够明确地看到，我们的实证研究或多或少地忽略了p那个(组)因素。不考虑那个(组)因素，研究结论难免流于空泛和浅薄。 4包容以资本市场为基础的 HYPERLINK / 文献法之外的方法，并在治理会计研究中推广应用 事实上，即使在西方，除了以资本市场为基础的研究之外，还专门多行之有效的研究方法，而且在治理会计领域应用已取得丰硕成果。 (1)实验研究。包括现场实验研究(Fiel

44、d Experiment即“试点”)和实验室实验研究(Lab Experiment)，是在一个或一组因素(自变量)被操纵或操纵条件下，观看该组因素对另外一个或一组因素(因变量)的阻碍。实验研究的关键在于试验设计，假如设计合理，实验研究比较容易进行。例如国外对预算松弛的试验研究，当找到松弛的计量方法之后，我们作为高校老师就完全有条件召集学生参加试验。又如近年来，我国有些高校教师与工商企业、 HYPERLINK /finance/ 金融等服务组织以及政府机关合作研究解决运行中的问题，则带有“试点”的性质。 (2)案例研究。就目的而言，包括用于传播和学习知识的(案例教学)和用于制造知识的两种。中国会

45、计学会和我国财政部曾于1999年资助近10位学者进行“ HYPERLINK /dangdai/ 现代治理会计进展与典型案例研究”，已取得可喜成果，对我国治理会计实务的进展起到了积极推动作用。该项研究属于“制造知识的”之列。这种研究关键解决两个问题：一是如何将个案类化，即从个案分析中提炼一般原理或 HYPERLINK / 规律；二是如何取得案例研究所需要的真实资料。依照西方学者的研究，取得真实资料的方式依据不同的哲学观点区分三种：一是芝加哥(大学)学派，认为研究者与研究对象之间越没有联系，所取得的资料越真实，因为这能够幸免研究者本人的价值观念介入到研究结果；二是存在主义学派，认为研究者与研究对象

46、之间的关系越紧密，所取得的资料越真实，因为人们在本群体内部成员面前的表现与在本群体外部成员面前的表现不同，关系越紧密，表现越真实；三是“充当角色”学派，认为研究者只有作为研究对象的一部分(即研究什么首先来做这件事，例如研究丐帮就得先去讨饭)，才能取得真实资料。对我国学者来讲，存在主义学派的方法更适合我国，即必须依靠各种社会关系才能取得资料。(3)Kaplan的制造性实务研究。应该讲，Kaplan教授对1985年以来治理 HYPERLINK /Accountant/ 会计的新 HYPERLINK /fazhan/ 进展做出了卓越的贡献，特不是他将战略引进到治理会计，提炼出作业成本制度和平衡计分卡

47、，为治理会计在高新技术和 HYPERLINK /Economic/ 经济全球化条件下的应用拓展出十分宽敞的空间。Kaplan教授之因此做出这些贡献，是与他采纳并称之为制造性实务研究方法分不开的。在Kaplan看来，认识世界的目的也是在于改造世界，而且要理解一种现象的最好途径是改变这种现象。Kaplan教授也发觉假如研究对象的状态不是最优或者为不可取、而你又想改变现状使之成为最优时，实证研究就没有有效的处理方案。因此，Kaplan教授发明了制造性实务研究方法，其步骤包括：观看和讲明制造性实务；讲授制造性实务行的内容；撰写和发表 HYPERLINK / 论文和著作；应用研究成果用于其他组织。 显然

48、，这种研究方法所遵循的是“从实践到理论，又从理论回到实践”的路径，专门有马克思主义认识论的味道，Kaplan教授本人差不多证明了这种方法的有效性，特不值得我们效法。 5加强规范研究 这是一种通过逻辑推论猎取新知识的方法。用这种方法取得的研究成果通常用一个概念推演体系表述。马克思的资本论是最典型的代表，从商品货币开始一直退演出当时的整个资本主义社会。我国学者都同意过马克思经学 HYPERLINK /jiaoyu/ 教育，对此不应该生疏，只惋惜我们对马克思资本论的语录记得专门多而忽略了其方法论意义。此外，规范研究能够借用数学语言，也能够完全文字性的论证。规范研究的另一个特点是逻辑与 HYPERLI

49、NK /lishi/ 历史(或现实)的统一。当我们在实证研究过程中考虑制度背景时，如何将过去和现在的那些零散的文件、资料和时刻整理起来，依靠的是严谨的逻辑框架，在我国现有的会计研究中这依旧一个明显的缺陷，需要加以改进。 三、热点实务 1985年以来，以美国为代表的西方国家的治理会计实务要紧是引进战略思想、流程理念以及行为 HYPERLINK /gongxue/ 科学的概念、理论和方法。在美国治理会计的阻碍下，加上 HYPERLINK /company/ 企业制度、证券市场运作体系和经济体制的完善和改革，以及入世之后经济国际化进程的加速，我国治理会计实务的进展显现出几个热点，值得我国理论和实际工

50、作者进一步探讨。 (一)治理操纵系统 关于治理操纵系统，应该按照高层、中层和基层的划分进行研究。但实际上，治理会计对中基层治理操纵系统研究较多，对高层操纵系统的研究历来就比较薄弱。其缘故是高层治理操纵与法人治理有专门多重叠，而法人治理又是管 HYPERLINK /lixue/ 理学、经济学、甚至财务会计等学科的研究专利。我国公司法人治理或高层操纵要紧比照西方个国家的公司建立起来的，对此，我国理论界和实务界都有误区： 1我国公司能否成功地引进西方公司的法人治理结构?回答并不能确信。缘故是西方公司的法人治理结构是西方 HYPERLINK /Politics/ 政治上三权分立体制在经济生活中的翻版，

51、两者互为条件。我国政治上不是、甚至在可预见的今后也不可能搞三权分立，在如此的条件下，公司独立地引进法人治理结构，其成功几率专门小。观看资料告诉我们：一个公司的法人治理结构与该公司所处国家政治治理结构是一致的。我国现实的公司法人治理结构全然没有引入西方公司的做法(尽管我们差不多写在公司法中)，相反，其中董事长与总经理的关系却更接近我国政治上党委书记和行政首长的关系。2西方的法人治理结构并不是最优的，问题专门多。其中之一是将法人治理结构的核心固定在如何让所有者“管住”经营者。 HYPERLINK /china/ 中国和外国的实践证明，这是徒劳的!无助于解决内部人操纵问题。另外，西方特不是美国公司的

52、法人治理结构随着历史演化差不多不符合美国人的价值观念。 3对法人治理结构的误解导源于对所有制的误解(类似的误解，在国家权威性文件中都存在)。在专门多人那儿，私有制是指所有者和经营者两位一体的企业，而公有制则是指国家独资的企业。实际上，比照我国的集体所有制，公司制也是公有制。此外，对公司或者讲对公司资产的所有与对公司一部分权益资本的所有是两个全然不同的概念(能够讲“国有资产”作为概念是不严谨的)。自改革开放以来，将所有制改革看成经济体制改革的核心是一种相当流行的观点，今天来解读，它无非是讲将作为股东的国家“驱逐出企业”。但情况并未就此终结，企业仍有问题，再靠所有制改革差不多失灵。应该看到，按照公

53、司主体或者跨越所有制的观点，公司确实是公司本身，它是一个场所：企业家来展现治理才能谋取酬劳，股东来投资谋取红利，信贷者来发放贷款谋取利息，职员提供劳动谋取工资，供应商来提供产品谋取销售收入，顾客来购买产品或服务用于消费或进一步生产，诸如此类。上述分析表明：法人治理结构是所有当事人契约关系的 HYPERLINK /network/ 网络，是一种内操纵度。这不仅需要研究内操纵度，而且要研究与这种内操纵度相适应的操纵程序设计、激励制度等等。 (二)预算治理 预算治理是西方国家的治理惯例。在我国 HYPERLINK /company/ 企业，从1990年代开始搞预算治理，目前差不多相当普及。原国家经贸

54、委、财政部都曾公布专门文件，要求国有企业推行预算治理，刚刚闭幕的16届3中全会关于完善社会主义市场 HYPERLINK /Economic/ 经济若干问题的决定明确要求国有企业实行“资本经营预算制度”。但还必须看到，我国预算治理并不到位，要紧问题是： 1如何将战略与预算有机地结合起来。按照国外的思路，实现结合的中间纽带是平衡计分卡。这无疑是对的，但在实际操作上问题专门多。例如选择多少指标、如何将战略指标在公司各个部门之间分割、非财务指标如何分解和与财务指标配合等等。 2预算松弛。在经济学上属于信息不对称，在我国实务上确实是“扯皮”。因为扯皮问题导致预算失灵、甚至放弃预算治理系统的企业并非少见。

55、为减缓预算松弛而需要研究的问题专门多，包括：(1)如何发觉预算动因，并使之标准化；(2)如何建立标杆库(Benchmark Pool)，为预算编制与审批提供一个参照系；(3)如何在流程优化的基础上，编制作业预算(ABB)；(4)如何从预算松弛的角度设计激励制度；(5)如何利用多种治理方法的配合，综合治理预算松弛。 3预算指标水平。在存在风险和不确定的条件下，预算指标水平多高算高、多低算低，是无法推断的，因而指标水平的确定就成为一个重要的问题。传统上，确定“可行”(Practical)水平和“理想”(Ideal)水平的方法已不适应 HYPERLINK /dangdai/ 现代企业经营环境。国内外

56、一些企业实行高指标预算(Stretching Budgeting)，欧洲一些学者又倡导超越预算(Beyond Budgeting)，都切中现行预算治理实务的弊端。高指标预算和超越预算的共同点确实是只要下级能够同意，指标水平能高则高。但这需要灵活的激励制度相配合，需要与若干非财务指标相衔接。所谓“灵活的激励制度”在构造上应该是什么样、预算与非财务指标如何衔接起来等问题，都还悬而未决。 (三)成本操纵 尽管“邯钢经验”被宣传了近10年，但我国大多数企业仍然不重视成本问题。在美国，降低1元成本，相当于增加6-7元的销售；质量成本占销售收入的比重应该在4左右，而实际上则在19左右，提高质量无异于开采一

57、座金矿。我国的成本的要紧问题一是劳动力成本低、土地资源廉价，但单位成本却比国外高；二是销售毛利率专门高，但税前利率则专门低；三是跑冒滴漏即白领职业犯罪严峻。为了保障入世后在国际竞争舞台上立于不败之地，下列问题特不值得研究。 (1)如何将建立在流程理念基础上的作业成本推广到制造业中的治理和服务部门，推广到非制造业、政府机构和非赢利组织，以便降低制造业的治理成本和整个社会的服务成本。 (2)如何通过目标成本，将新产品的开发与设计、将新技术采纳与成本治理系统地结合起来，依靠技术降低成本。 (3)我国企业成本理念落后，是否能够讲通过采纳治理技术和 HYPERLINK /gongxue/ 科学技术降低成

58、本，并尽快将职工工资与国际接轨。 (4)建立健全内部操纵制度。以COSO报告为代表的内操纵度不完全适合一个组织设计和实施内操纵度的需要。所谓内操纵度至少应该定义为：“一种最优化、最简洁和最理性(合乎逻辑)的作业方式或作业标准”和“一种授权体系和责任体系”。如何站在企业立场上设计如此一套可操作的内操纵度并付诸于实践仍然是一个挑战性课题。(四)激励制度 激励制度是治理 HYPERLINK /Accountant/ 会计的新课题，而且重点是针对公司中下层经理和职员。财务会计研究激励制度在时刻上稍长一些，但重点在高层，而且以每股受益、股票价格等财务指标作为业绩考核指标。平衡计分卡的问世证明财务会计研究

59、激励制度的方式是不恰当的。按照我们的理解，所谓激励制度确实是业绩指标与奖惩资源的结合，是一个组织实现组织目标、贯彻组织战略和塑造积极的组织文化的最强有力杠杆。需要研究的问题包括：(1)如何设计奖金库?(2)如从战略动身，设计一套既具有个性化又具有整体统一性的指标体系?(3)如何将财务指标与非财务指标结合起来?(4)如何评价业绩指标?客观、主观、依旧主客观结合的打分方法?(五)治理 HYPERLINK /Accountant/ 会计系统设计 由于治理会计的重点是组织结构和责任者，而财务会计的重点则是组织整体和产品或服务，在专门多 HYPERLINK /company/ 企业，治理会计系统与财务会

60、计系统是相互分离的。另外，由于国内许多软件公司缺乏“大牌”的治理专家和会计专家，国外软件公司又有“水土不服”问题，我国绝大多数有MR2、ERP、CIMs、MIS等信息技术的企业并没有考虑到治理会计问题。那么，为了发挥治理会计作用，如何在 HYPERLINK /pc/ 计算机基础上设计和实施可运行、可操作的治理操纵系统呢?我们认为有三种系统可供选择： 1独立的治理会计系统。包括标准成本系统、作业成本系统、目标成本系统、质量成本系统、预算治理(包括编制和执行)系统、结算系统等等。该系统的实施将大大简化治理会计工作。 2治理会计与财务会计的集成系统。集成的关键在于成本和组织结构，即如何设计一体化的成