现代风险导向审计

1、现代风险导向审计及其在我国的运用摘 要：现代风险导向审计作为一种重要的理念和方法，受到了会计界和职 业界的普遍关注。我国财政部根据国际审计准则的最新发展，于 2006年2月正 式发布了 4个审计风险准则，并要求从2007年1月开始在国内会计师事务所执 行。现代风险导向审计在中国的实施已是不可逆转的趋势。由此，本文对现代风险导向审计的产生及应用情况进行系统的分析，并针对我国的应用现状提出了我 国运用现代风险导向审计对策。希望能够借此机会探索出一条适合我国国情的现 代风险导向审计发展道路，以有助于我国审计理论的研究和实践运用， 有助于我 国审计技术水平提高，有助于我国会计师事务所的国际竞争。关键词

2、：现代风险导向审计；审计风险；风险导向审计随着经济全球化进程的加快，我国经济的快速发展，以及企业经 营环境的急速变化，影响和制约独立审计的因素急骤增加 ，我国审计 准则建设面临着许多挑战，传统的审计模式已经很难适应这种环境。 新的注册会计师审计准则体系自2007年1月1日起已在境内所有会 计师事务所执行。作为一种现代审计模式，基于系统分析、全程贯彻 风险意识、以“重心前移”为显著特点的风险导向审计在我国得到了 日益广泛的应用。现代风险导向审计的引入 ，在降低审计风险、发现 并揭露管理层财务舞弊、提高审计效率、增强会计信息的可信性等方 面具有重要的意义。本文分析了现代风险导向审计的内涵及在我国应

3、 用的现状，就现代风险导向审计在我国实施的意义和不足做出探讨，并就如何解决应用中存在的问题提出自己的浅见一、现代风险导向审计的内涵1,审计模式的演变早期获取审计证据的方法比较简单，注册会计师将大部分精力投 向会计凭证和账簿的详细检查，这种审计方法称为账项基础审计方 法。这种方式有利于发现原始凭证和数据的造假。 但是审计方法简单, 审计成本高，不适应大型企业的审计。由于企业日益扩大，经济活动 和交易事项日益复杂，审计工作量迅速扩大，使得详细审计难以展开， 由此将审计抽样与企业内部控制结合起来。 以内部控制测试为基础的 抽样审计为制度基础审计，采用着这种审计模式，审计抽样有了理论 基础，审计成本降

4、低，审计资源集中在内部控制存在缺陷的环节。但 是没有考虑被审计单位存在的固有风险， 仅以单位内部控制测试为基 础，很难将审计风险降至可接受水平。 接着过渡到传统的风险导向审 计。审计风险包括固有风险、控制风险和检查风险。审计风险是由会 计师事务所风险管理所确定的，谨慎的会计师事务所往往将其确定为 低水平，固有风险和控制风险与企业有关， 注册会计师通过了解被审 计单位和控制测试，确定检查风险，设计和实施实质性审计程序。从 理论上解决了制度基础审计方法的缺陷， 要求将审计资源分配到评估 固有风险、测试内部控制和实施实质性程序， 但是固有风险的评估主 观性较强，且不容易评估，忽视对内部控制的测试。2

5、,现代风险导向审计的新变化(1)引入“重大错报风险”概念，正式启用现代风险导向审计的审计风险模型(2)改进审计业务流程，实现审计事务操作与现代风险导向审计理论逐步接轨。(3)强调评价列报与披露的适当性，丰富了现代风险导向审计的 风险评价内涵。(4)鼓励项目组讨论，强化了现代风险导向审计头脑风暴法的使 用效果。(5)强调对管理当局和治理当局的沟通，树立了禁止管理舞弊的 警示标牌。(6)出台专项应对舞弊的审计准则，凸现利用新审计方法对抗舞 弊的信念。(7)保持职业怀疑态度，贯彻现代风险导向审计的风险意识观。(8)完善审计计划，确保现代风险导向审计方法在审计工作中得 到真正落实。3,现代风险导向审计

6、相比其它审计模型的优势：(1)现代风险导向审计采用以风险评估为基础，根据对影响被审 计单位经济活动的内外多种风险因素的评估， 确定审计范围、重点和 方法，其不仅重视与内部控制系统直接相关的因素而且也重视各种环 境因素。(2)现代风险导向审计对风险加以量化，采用完全意义上的审计 抽样，更着重运用分析性测试方法，有效降低审计风险并减少效率较 低的细节测试工作。(3)现代风险导向审计不仅通过对内部控制制度的调查了解评估 控制风险，还要结合其他风险因素特别是固有风险综合考虑， 通过对 企业环境、发展战略、历史沿革、公司治理结构等方面的评估，以使 审计风险降至可接受水平。(4)风险导向审计除对内部控制制

7、度进行测试外，对影响风险水 平的内外因素均要进行测试测试范围更为广泛、全面。(5)风险导向审计还要证实财务报表的可信性，即客户是否存在影 响财务报表使用者分析和决策的重大舞弊。二、现代风险导向审计在中国应用的意义和应用中存在 的问题1,现代风险导向审计在我国应用的意义(1)有利于审计人员观念的转变及其素质的提高。风险导向审计 要求审计人员在接受委托之前就要对被审计单位的内外部风险进行 评估，在审计过程中以风险为入手点，对产生风险的各个环节进行详 细的分析。因此，在整个审计过程的事前、事中和事后，审计人员必 须时刻树立风险意识，增强自我的风险责任感。只有这样，审计人员 才能更好地理解各种风险，从

8、而对审计风险的态度从被动接受转变为 主动面对，有利于更积极地对待和处理审计风险， 最终达到规避和减 轻风险的目的。另外，风险导向审计方法要求审计人员不仅要具备会 计、审计等专业方面的知识，而且还要懂得法律、市场、管理、计算 机等相关学科的知识，这对审计人员自身的素质提出了比较高的要 求。因此，审计人员若想使用这种方法就必须不断地学习和“充电”从而也加速了审计人员知识结构的更新，有利于其素质的提高(2)有利于提高审计效率、改善审计质量和降低审计风险。审计 风险与审计质量和审计效率有一种内在的联系： 在其他条件不变的情 况下，片面追求审计效率有可能导致审计风险的增加和审计质量的下 工作中制定一套有

9、章可循的方法。现代风险导向审计就是有一套比较 标准和规范的审计程序的方法，有了这个程序，审计人员就有了明确 的审查线索和统一的评价标准，从而可以减少不同审计人员对同一个 被审计单位得出两种截然不同的审计意见的可能性，有利于审计工作的制度化、规范化和标准化建设。2,现代风险导向审计在应用中存在的问题(1)现代风险导向审计不仅没有节约审计成本，反而使审计成本 增加，会计师事务所举步维艰。现代风险导向审计模式下，首先，注册会计师关注的被审计单位 及其环境的范围扩大，程度加深，导致工作时间和人员成本的增加， 相应地会增加审计的总成本；其次，风险的概念贯穿于审计程序中每 个具体的步骤，一旦在审计过程发现

10、了问题，就要对既定的程序进行 重新评估，也必然会加大审计成本；再次，还需要一定的投入来培训 审计人员，使他们掌握业务流程和行业知识等有关方面的知识。当前我国的审计市场具有规模小、 会计师事务所数量多、集中程 度低的特点。我国会计师事务所在经营形式上采取企业化的管理方 式，会计师事务所必须讲求成本与效益。目前审计市场上已经“僧多 粥少”，很多事务所为了生存不得不以降低审计收费为代价来谋求自身的生存和发展。现代风险导向审计的应用更加加大了事务所的成本，成本的增加往往不可能过渡到收费的同步增加。因此很多中小事务所在竞争中面临困境。(2)审计人员的执业素质还未完全跟上现代风险导向审计的要 求。现代风险

11、导向审计在审计理念的更新、审计方法的设计、专业判 断的能力要求、执业责任的归属等方面，同原审计准则相比有了巨大 的调整和变化，对注册会计师的执业素质提出新的更高要求。 这一模 式下，对风险的控制，不仅要审查与会计系统有关的因素，还要审查 企业内外的各种环境因素；不仅对会计事项进行个别风险分析， 还对 各种环境因素进行综合风险分析。这就要求注册会计师不仅有丰富的 执业经验，还要有广博的行业知识，对各行各业的总体情况了如指掌， 才能对被审公司的行业风险和经营风险情况作出正确的评估。这种高素质人才的相对缺乏，尽管我国已经加大了对该方面人才的培训， 但 是短期内收效甚微。四大驻国内的几家会计师事务所很

12、早就应用现代风险导向审计， 从其发展初期到现在，已经经历了较长的时间，不论是相关数据的积 累还是具体的操作已经成熟、规范。而我国会计师事务所90%以上的 业务是审计业务和会计业务，缺乏经济方面、法律方面等多元化的背 景。今年刚刚开始实行现代风险导向审计， 他们不了解企业的经营状 况、不了解整个行业，相关数据积累严重不足。尽管我国注册会计师一般专业知识比较扎实，但综合素质不高，缺乏丰富的执业经验，职业判断能力还不是很高，特别是在确定审计 风险的时候，在执业过程中很难保持职业怀疑态度， 有时过于“轻信” 缺乏了解，对客户的相关信息了解不够充分，信息系统的建设还达不 到现代风险导向审计的要求。(4)

13、过分强调运用分析性程序存在规避审计程序的可能。风险导向审计强调从宏观上了解被审计单位及其环境，包括内 部控制，从而充分识别和评估会计报表重大错报的风险，针对评估的 重大错报风险，设计和实施控制测试和实质性程序。在一定程度上， 审计人员会过分强调运用分析性程序，而忽视对重大的各类交易、账 户余额的细节测试，不容易发现被审计单位对基础凭证和原始数据的 造假；同时，由于注册会计师实施的实质性程序有限，当内部控制存 在缺陷而没有发现，或测试内部控制不充分时，审计风险会大为增加。 美国安然、世通等事件发生后，国内一些学者认为现代风险导向审计 是导致“四大”审计失败的一个重要原因，认为审计人员运用现代风

14、险导向审计方法时偷工减料，从而增加审计风险。三、现代风险导向审计应用上不足的对策1,根据增值服务合理提高审计收费。对企业而言，如果引入风险导向审计，首先要考虑是否会加大其 成本，然后才会考虑增值服务效应。而对会计师事务所来说，首先考 虑的是审计的价值，因为审计是有风险的。应用现代风险导向审计， 审计人员必须从六个方面了解被审计单位及其环境，识别并评估重大 错报风险。也即要求注册会计师从行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；被审计单位性质；被审计单位对会计政策的选择和 运用；被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；被审计单位财务 业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制等情况识别和评估财务

15、报 表重大错报风险。制定适合于每个被审计单位具体情况的审计计划。 执行了这一系列的程序后，审计人员能获得除审计证据以外的其它很 多信息，审计人员可以将这些信息及时反映给客户，或根据了解到的 相关信息给客户提供一些建议，如为企业提供内部控制建议。让客户 感觉到使用现代风险导向审计能为其带来很多增值服务，让客户感受到物有所值，高收费并不意味着将成本转嫁给客户，这样就能再成本 和风险中找到一个最佳平衡点，当所有的客户都认可这是一种增值服 务，整个市场都接受这种审计方式时，就会形成良性循环，将会更加 完善现代风险导向审计。另外，为了使审计成本和经济效益能达到适当的平衡，可以借鉴西方国家的举措。西方各国

16、的会计师事务所最明显的举措是把分析性 测试程序作为与交易测试和报表余额测试并重或是更主要的手段，从而在实质性测试的方法、程序和抽取的样本量方面谋求工作时间的减 少，以缩小审计成本。2,提升审计人员专业素质、执业能力和职业道德水平。任何审计业务都是审计人员完成的。在现代风险导向审计模式下，首先，审计人员需要采用复杂系统的认知模式，这不但需要审计 人员具备更为全面的思维方式，而且需要注册会计师在具备传统的会 计、审计知识同时，还要具备战略和风险管理等知识，从而了解、分 析客户风险管理过程以及客户控制那些威胁企业实现整个企业目标 和企业经营管理环节目标的风险的手段、 方法。其次，对于客户战略、 环节

17、等的分析，必须建立在注册会计师对于客户所处的社会经济环境 和行业环境有足够的认识的基础之上。 这就需要审计人员对于衡量战 略、环节的控制措施的效果的指标，包括市场指标、财务指标、非财 务指标，有足够的把握能力。(1)加大对现代风险导向审计执业理念的宣传力度，使审计人 员明确现代风险导向审计的本质所在， 不要只看到眼前的投入，而应 学习和把握方法的实质。(2)行业管理部门应及时调整培训工作思路，拓宽人才培养渠 道，充分利用各方资源， 积极探索高层次人才培养的新模式。(3)对注册会计师队伍进行优化组合，改变会计师事务所单一 财会型人员的结构，注重聘用一些法律、工程技术、计算机等非会计 会计师事务所

18、的客户数量都偏少，会计师事务所中拥有上市公司客户 最多的也只有几十家，这些客户分散在众多的行业。如果行业研究全 部凭自身能力进行，那么研究的成本将是高昂的，同时研究的深度和 准确性也会受到限制。通过该举措，便于注册会计师在执业过程中， 在了解客户控制环境时，可以很方便地查找相应的资料，以判断客户 经营情况是否合理，大大地加快了审计速度，降低审计的难度。(1)建立各种级别的资料库。中国注册会计师协会应建立国家 级的资料库，各省、市、自治区注协建立各地的资料库，构建一个较 为完善的共享信息平台。另外，会计师事务所可以联合起来，根据各自的比较优势在行业分析方面进行分工，建立一个实现资源共享的资 料库

19、。(2)利用行业研究机构的成果。专门的行业研究机构在我国已 形成，比如证券公司的研发部门，专门的行业研究机构，行业主管部 门的研究中心等，它们的行业研究更全面、更深入、更与实际情况一 致。会计师事务所可以购买标准的专业的行业研究报告，也可以提出 自己的特殊需求，向行业研究机构购买订制的行业研发产品。4,完善公司治理结构，保障审计人员的独立性。近年来，我国注册会计师行业陷入了 “诚信危机”，很大原因是 上市公司制度缺陷造成的，一些会计造假丑闻，在一定程度上与公司 治理结构不完善、注册会计师的独立性无法保障有关。所以，应进一 步完善上市公司的治理结构。(1)建立有效的激励与约束机制，加强上市公司

20、CEO和CFO 的责任约束，实施公司定期报告真实性的个人签字制度等， 以加大公 司管理层的舞弊成本和代价。(2)制定相关法律，完善上市公司“审计委员会”制度。审计 委员会的成员由股东大会任命，可由独立董事和其他不直接参与公司 经营管理的人员担任，审计委员会有权向董事会提议聘用或解聘会计 师事务，这对被审计单位管理当局更换会计师事务的随意性进行了约 束，同时督促上市公司规范运作，防止注册会计师受管理人员左右。5,应加强审计程序软件的引进和开发。注册会计师协会和会计师事务所应引进国外先进的审计程序软件，这不仅可以减少审计成本，而且可以大大提高审计效率。在引进 国体系研究，完善审计基本假设、基本概念

21、和基本原理要继续修订我国独立审计准则体系中的一些相关具体审计准则，具体包括中国注册会计师审计准则第 1101号一财务报表审计的目 标和一般原则、中国注册会计师审计准则第 1301号一审计证据、中国注册会计师审计准则第1211号一了解被审计单位及其环境并 评估重大错报风险、中国注册会计师审计准则第1231号一针对评 估的重大错报风险实施的程序。使注册会计师在审计实务中能够具 有清晰的思路控制风险，理解现代风险导向审计；完善制定质量控制 准则的具体准则，指导会计师事务所的人员招聘、业务承接、风险控 制等；完善制定执业道德准则的具体准则， 并利用注册会计师行业道 德解决注册会计师执业中遇到的道德冲突，加强注册会计师在独立 性、专业胜任能力、收费等方面的道德要求；完善制定执业后续教育 准则的具体准则，不断在后续培训中升注册会计师运用独立审计准则 的能力。8,借鉴国际审计与鉴证准则理事会修订和起草的审计风险准则， 继续对我国独立审计准则中的有关审计风险准则进行完善，为现代风险导向审计在我国的运用提供更好、更全面的指导。9,借助外部专家组的工作，提高审计执业水平。未来的注册会计师是一个知识复合型人才，不光要在财务审计领 域有较高的理论素养和实务经验，还应具有丰富的