人力资源会计的理论基础及其确认与计量

1、凹人力资源会计的办理论基础及其确案认与计量摆 挨一、人力资源会把计研究：关键何案在？伴阿“拔经济学理论的构八建长期以来忽略拌了对其赖以存在霸的基础（拔foundat按ions坝）进行检验隘”捌1案，科斯在矮“肮企业的性质昂”拌一文中敏锐地注哀意了这一点，避挨免了因为理论基俺础不一而带来的挨无休止的争论。芭人力资源会计研搬究目前也面临着跋同样的问题。爸人力资源会跋计发动于百60版年代的美国，经巴过三十多年的发哎展，迄今仍未在笆知识密集型的行叭业，如高新技术把企业、会计师事叭务所、保险业和熬银行中得到广泛按的应用。人力资拔源会计发展的现败状提醒我们，在班强调其重要性与扒紧迫性的同时，半更需要了解和

2、清鞍楚，问题的症结柏何在？不少的国班内外会计学者进颁行了针对性的分罢析，普遍认为人氨力资源会计迄今跋尚未得到广泛应鞍用的熬“伴症结跋”邦在于案“案人力资源计量的罢困难办”跋，并在人力资源瓣计量的问题上寻胺求突破白搬。其实，问题的碍关键在于人力资俺源会计赖以构建把的基本理论供给颁的不足，于是造版成了一种错觉，吧好象人力资源会八计的各个问题都傲是孤立的，只要俺解决了计量问题奥就可以奏效。人爸力资源会计实践隘证明，这种错觉按造成了我们忽视跋了人力资源会计背问题的实质。我疤们认为，目前迫癌切需要寻求一个靶一般的概念框架板，以便在其中对傲人力资源会计的柏诸多问题进行系百统、一贯的回答案。孤立地谈论和矮“

3、敖懈决扒”啊人力资源会计计拌量思路的罢“搬战略性爱”扒值得商榷！爸“鞍梁庆德斑”白与凹“绊冯根生岸”哀现象的鲜明对比啊极大地支持了如扮上设想皑氨。当然，笔者并摆非否定解决盎“稗人力资源会计计肮量拔”把这个难题的积极袄意义，只是认为癌计量问题只是人拜力资源会计应用熬受阻的一个侧面阿，更重要的原因半是人力资源会计瓣的推行缺乏理论绊基础，体现在：扳（艾1跋）忽视利用八“案企业理论昂”耙的最新发展成果袄来为人力资源会笆计的应用寻求理埃论支持拌巴经济学理论是会碍计学的基础叭2百；（坝2稗）仍旧过分拘泥百于工业经济时代罢出现的、以安“皑非人力资本隘”坝（又称财务资本靶物质资本，以下澳不做区分交叉使办用）为

4、核心构建矮的传统班“扮权益理论鞍”俺，未对白“暗人力资本应纳入吧权益理论芭”邦这一崭新理念进百行应有的的关注稗（忽略了会计理靶论的继承与发展败性），从而并未奥从会计学角度为扳人力资源信息进笆入财务报告体系奥扫清障碍。版针对上述分肮析，本文先结合搬企业理论的最新颁发展推演出唉“捌人力资本所有者爸应该与财务资本班所有者一起成为案企业剩余权益的柏索取者，然后对啊会计学的权益理爱论进行拓展，将捌会计平衡式鞍”板资产绊=笆负债十所有者权搬益啊“氨拓展为肮”半资产安=颁财务负债十人力吧负债十财务资本哀权益十人力资本氨权益办“案，并初步探索人昂力资源如何进行靶确认和计量的问吧题。鞍二、人力资凹源会计的理论基

5、背础：一个不容忽把视的问题隘奥1阿、摆“按人力资本要素的摆稀缺性胺”背决定人力资本所拌有者可以拥有企熬业的剩余索取权白半“胺资本雇佣劳动矮”哀还是蔼“吧劳动雇佣资本拔”跋，一直是经济学盎界争论的焦点。埃根据马克思在敖资本论第一卷碍中的观点，笔者罢可以合乎理性地班推定肮扳，在物质资本稀百缺的年代，资本鞍与劳动之间貌似柏平等的关系丝毫耙不能够掩饰两者搬之间实质上的不盎平等，因此财务坝资本的所有者和败人力资本的所有啊者之间订立的契版约从根本上讲是艾不完备的（而且氨不完备的程度甚俺高）。事实上，拔马克思在资本熬论第一卷中几靶乎将人力资本作矮为外生变量而未八作什么详细研究熬，与此形成鲜明哀对比的是，（物

6、般质）资本是马克鞍思讨论的重心。扒不可否认的是，敖“癌资本雇佣劳动白”跋只是人力资本所百有者与财务资本疤的所有者之间重百复博弃的初始均傲衡状态，资本与凹劳动之间不完备肮的契约留下了很扳大的公共领域（扒Pubic D叭omain敖），相当价值的案“安租昂”熬（邦Rents岸）被留置于其中把，在社会的演进版与经济的漫长发白展过程中，人力胺资本和非人力资瓣本的所有者之间佰的讨价还价博弈伴从来没有终止，版而是体现为一种唉连续的重复博奔碍。当人力资源的把形成、培植、开霸发和利用成为决氨定一个企业生存白、发展、获利与唉否的决定性因素伴之一时，人力资埃本所有者和非人霸力资本的所有者啊进行的讨价还价摆（重复博

7、弈）中岸双方的力量对比叭也在变化，两者阿之间的不平等性扮也在逐渐缩小。吧作为有限理性的叭经济人，人力资蔼本所有者会逐步吧要求成为和股东阿、债权人一样的靶权益索取者，甚笆至要求享有企业柏的剩余索取权叭傲。碍市场中的企翱业体现为人力资盎本与非人力资本霸缔结的契约澳3绊，企业是各种要邦素投入者为了各碍自的目的而联合肮起来缔结的契约扮关系网络（熬Nexus o瓣f Con斑笆tracts八）。具体（但并瓣不绝对化）来说盎，一般认为股东百是剩余权益索取懊者、债权人是固板定权益索取者。板人力资本所有者柏能否拥有剩余索捌取权是一种典型扳的状态依存（稗State瓣埃conting叭ent熬），取决于其是板否能

8、够象非人力坝资本的所有者那哀样拥有企业。这袄个问题的回答等绊价于人力资本的盎所有者是否和非瓣人力资本的所有靶者一样是企业风蔼险的真正承担者哀4.绊由于人力资本的鞍所有者（企业家俺、生产管理者等熬）不仅影响着一霸个企业的竞争力熬和发展前景，而挨且已经逐步成为败风险的主要承担暗者之一，他们承矮担的风险主要在案于被解雇、失业袄或遭受劳动成果案损失以及声誉损肮失和其他机会损啊失等，后者尤其般重要。而且，人扒力资本所有者的肮努力程度是最难瓣监督的，而使契稗约趋于完备的一八个必要条件就是瓣让这些最重要的爱、最难监督的（袄企业）利益相关爸者拥有部分的企八业剩余索取权。佰在古典型的企业绊中，企业的财务疤资本所

9、有者与人斑力资本的所有者罢身份重叠，财务安资本的所有者同摆时也是企业的管啊理者。这种人力败资本与非人力资版本的所有者合二百为一的现象，留鞍给我们一个笼统斑而模糊的拜“巴资本芭”办概念。爸“稗资本雇佣劳动八”爱的命题也正是不搬甚恰当地奠定在熬这个模糊的资本吧概念基础上蔼5.靶现代企业组织形扳态下，正是人力颁资本的持有者（皑一种积极的百“唉货币办”巴）的存在才使得澳企业的财务资本矮不断地增值。传靶统的财务资本（安一种消极货币）安的增值是缓慢的班、呈现出内涵式唉的简单增值，一瓣般体现为算术增捌长（离开了人力矮资本的参与，非翱人力资本的增值敖有时是不可能的把）。而正是由于伴富有一定创造力败的人力资本的

10、参坝与，非人力资本耙的增值才成为了坝现实（人力资本按的外部性），才凹呈现出几何增长俺。综合上述，人邦力资本所有者应板该成为企业的剩拔余权益索取者。拜事实上，企业的阿所有权安排将不捌再是一个离散案罢的极端分布（扒distrib版ution暗），而呈现出一唉种连续的分布班百企业所有权（包笆括剩余索取权）鞍按某一待定系数皑分散于人力资本靶与非人力资本持伴有者之间，两者蔼拥有的权数是一拜种动态的、重复碍博弈的结果。鞍通过分析，暗我们认为：邦“八生产要素的稀缺皑性决定了企业内叭部各缔约方谁拥蔼有剩余索取权、扒拥有剩余索取权唉的份额笆”安。纯粹的工业经巴济年代，财务资败本的稀缺性确保柏了其所有者拥有捌了企

11、业的剩余索爱取权；而在完全班意义上的知识经袄济时代，知识必罢将成为最稀缺的斑生产要素，使得熬最先进的知识的笆载体昂熬人力资本所有者罢成为企业的剩余爱权益索取者。目八前人类社会正处暗于由工业经济向扳知识经济进行过俺渡的特定历史阶耙段，人力资本与伴非人力资本的持笆有者应该共同分霸享企业的剩余索俺取权靶版。案伴2啊、会计学的权益班理论：局限性及唉修正班权益理论是氨整个会计学的基叭本框架之一，它扒浓缩了若干会计霸学的基本观点，背与会计基本假设肮、会计目标和会盎计对象都有着密唉切的联系。譬如翱主体理论（资产蔼=唉负债十所有者权埃益等式）本身就矮蕴涵了传统的四盎项会计基本假设爱；也包容了会计癌目标的主要部

12、分柏绊向投资者和债权拌人提供评价管理笆当局履行资本保矮值增值情况的信柏息和决策有用的敖信息；也体现了邦作为会计对象的罢“板价值增值运动唉”懊的部分内容。但霸是，主体（权益斑）理论却并未及坝时地融入会计基百本假设、会计目般标和会计对象在爸会计环境变迁下绊的新拓展：叭（啊1版）与一个会计主拜体发生利益关系癌的不仅有财务资拔本的投入者（物袄质资本所有者和吧债权人），还有霸人力资本的所有班者，很难设想仅八仅有财务资本而耙缺乏活劳动的参矮与，企业能够顺班利的运行并产生肮利润实现生存、扳获利和发展？马碍克思在资本论爸中就曾经指出蔼，剩余价值是由岸可变价值（隘V蔼）扳暗人力资本所创造傲的！所以人力资耙本对企

13、业而言是板不可或缺的生产奥要素，人力资本伴权益也应该在权埃益理论中得到体板现。案（巴2柏）会计目标是向靶有关利益集团提罢供他们进行决策白的相关信息，而跋所谓相关信息的拔内涵和外延目前挨已经发生了很大稗的转变。投资者案关注的将不再是啊单一的、关于财班务资本的财务信稗息，而要求企业昂披露其所拥有的把软资产如人力资扳源、知识产权等翱有利于保持企业坝长期战略性竞争笆优势的信息案6.埃事实上，知识经傲济下，一个企业翱可持续发展能力唉、未来获利能力暗以及有利的现金跋流动状况的决定熬性因素将不是其爸财务资本的如何凹殷实，而是取决碍于一个企业能否艾拥有高素质的人罢力资源队伍、良半好的管理以及团癌队精神。人力资

14、半本所有者所掌握办的知识、技术，鞍代表的先进生产板力和管理能力正瓣成为决定一个企八业优劣和一国经俺济发展状况的关岸键因素。作为一哎个信息系统，会板计应该能够及时罢进行调整，提供昂有关人力资源的叭信息来满足决策颁者的需要。昂（耙3盎）会计对象是熬“扒价值增值运动胺”啊。在知识经济下半，价值增值的方俺式正发生着巨大坝的变革，人力资捌源对价值增值过跋程的贡献已经逐唉渐替代了财务资拌本而成为第一位捌的、决定性的。扳因此在一定条件罢下，会计对象应百该能够及时将人耙力资源这一价值澳增值的驱动因素坝纳入会计范畴。坝会计基本假班设、会计目标、矮会计对象共同作搬用决定了会计应奥该设置那些要素摆、要素如何细分版来

15、更好地满足使般用者的信息需要稗7碍，三者在会计环罢境的变迁促进下阿融入了新的内涵哀，那么权益理论霸也理应将人力资佰源这一因素包容般在内。为此，建白议权益理论应该芭拓展为跋“拌资产稗=皑财务负债十人力案负债十财务资本熬权益十人力资本般权益霸”艾。隘三、人力资袄源会计的确认与跋计量：初步探讨绊半1敖、人力资源会计安确认的误区叭人力资源会挨计确认首先要解耙决的问题是：将蔼人力资源作为何摆类要素加以确认拌？通常，人力资捌源会计版89哎的相关文献都采叭纳了这样一个思叭路：岸“版企业吸收人力资癌源（管理人员或拜者职员）是企业巴进行的一项投资哀”笆，往往通过借记爱发展成本、招募班成本等，贷记银阿行存款，以反

16、映敖人力资源的取得矮和发展所发生的罢成本，嗣后再通凹过，借记人力资肮产，贷万取得没盎展成本，来结转阿并确认人力资源案这项资产；此外暗，这些文献往往版“艾陶醉挨”斑于昂“俺按照取得成本或胺价值对人力资源爱进行计量拜”扮的争论中，而并昂未探讨人力资源按的本质，并未正傲确揭示人力资源叭确认为一项资产鞍后如何反映其芭“扒对立面俺”阿人力资源确认为俺资产的同时到底傲应该同时确认为澳另外一项资产的稗减少、一项负债巴的增加还是一项氨所有者权益的增搬加或者兼而有之岸？因此，我们认伴为现存文献中可胺能存在一种叭“班方向斑”蔼把握上的偏颇，捌也难以令人信服啊地推演出人力资柏源计量的必然属佰性，也不可能最熬终找到令

17、人信服凹的结论。如此确稗认和计量不能够斑揭示人力资源这扒项资产的实质。艾巴2耙、人力资本所有吧者应成为企业的傲混合权益索取者颁与本文第二鞍部分的理论基础背保持一致，我们百大胆建议企业在埃吸收人力资源时扳应该转换思路，般不要将之理解为扒企业的投资，而案将之理解为人力哀资本所有者对企摆业的（特殊）投昂资。按照古典经皑济学观点，（财邦务）资本、技术稗和（人力资本的巴）劳动是一个企疤业存在的不可或癌缺的要素，那么巴仅有债权人和所笆有者让渡的财务蔼资本是远远不够氨的！人力资本参皑与到企业中是不按可或缺的！由于靶人力资本不可分败割地属于其载体隘，人力资本所有暗者对其人力资本爸拥有靶“安自然啊”百的控制权，

18、而且皑人力资本所有者爱自身代表的先进案生产力膺理能力隘和掌握的知识不俺可能耙“隘自然胺”扒地让渡给企业，板企业要想合法地把使用人力资本所捌有者的劳动，就澳必须象使用债权笆人和所有者投入半的物质资本的同隘时必须赋予他们邦（债权人、所有佰者）一定的权益叭一样，也必须使案人力资本所有者巴也成为某类权益拌持有者！那么，阿人力资本所有者扒是何类权益持有隘者呢？我们认为半人力资本所有者霸应该是混合权益阿索取者，因为：蔼一方面人力资源邦所有者平时从企爱业中定期取得固白定报酬，所以体氨现为固定权益索拜取者；另一方面耙由于企业对人力瓣资源一定程度上办具有排他性的占八有特性，企业合胺法地占有了人力靶资源的超额效用

19、板即利润哀10埃，同时根据本文俺第二部分的结论拔，人力资本这种奥稀缺要素的所有疤者应该拥有剩余傲索取权。所以企鞍业赋予人力资本翱所有者的权益类霸型是介于固定权拜益求偿权和剩余伴权益之间的混合氨权益。人力资源捌所有者应该在让摆渡其劳动的同时皑，获得在企业边按界内的一定的（摆混合）权益，这笆样企业在取得人安力资源时，一方挨面确认一项资产熬，另一方面确认笆一项权益和一项癌负债。即借记资隘产类相关科目；拌贷记人力资本、背负债类相关科目半。岸案3颁、人力资源的会搬计确认般人力资源应稗该确认为一项什拜么样的资产，同瓣时应该确认为一肮项什么样的权益矮和负债呢？背目前一些观隘点认为应该将人笆力资源确认为一把项

20、长期投资，但白是我们并不同意笆这种观点，而建把议将人力资源确拜认为一项无形资熬产。因为将人力霸资源确认为企业笆的长期投资存在俺着如下缺陷：案（耙1邦）混淆了主体与半客体之间的逻辑哎关系。如果将吸傲收的人力资源作吧为企业的长期投蔼资，那么毫无疑扳问是企业拥有作矮为长期投资的资阿产的所有权，让芭渡给被投资方的扳仅仅是使用权，爸企业成为被投资爸对象翱埃人力资源的某类吧权益索取者安唉；但是我们观察蔼到的事实恰恰相坝反，人力资源的巴所有权是与生俱叭来、不容剥夺的捌，企业拥有的只昂是在特定时期（安工作合同期限内般）和特定条件下暗人力资源的使用傲权，人力资本所扳有者应该享受人岸力资本这种企业罢的稀缺要素和财

21、肮务资本等生产要凹素相结合产生的扮部分超额利润。按因此，人力资源扮不是企业的投资百，而是人力资源凹所有者对企业的奥投资。按照会计隘主体假设，企业肮就不应该在自己矮的核算范围内将岸其确认为长期投袄资。绊（哎2盎）按照得到普遍半接受的商誉计量吧理论之一八暗商誉是预期未来班的超额盈利的贴盎现值，而根据矮AICPA拔的白ARS No1按0“Accou氨nting f捌or Good爸will”1安1板列举的形成企业板超额盈利能力的氨15矮项要素凹唉中，其中有一半罢以上的要素与人拔力资源有着直接拜或间接的关系。伴商誉与人力资源罢之间存在着诸多绊联系从一个侧面爸佐证了两者（商敖誉与人力资源）岸之间存在着某

22、些白同质性，人力资盎源类似于商誉，皑是企业的无形资哎产之一。邦（芭3挨）在人力资源能斑够得到广泛关注埃并单独确认之前般，已经有一部分瓣人力资源因素已啊经被（模糊地）碍揉入到商誉的确败认与计量中；出疤于罢“斑净化唉”搬商誉的考虑，笔班者建议人力资源哀应该作为一项无捌形资产进行单独百确认。这无疑是八一种商誉计量的袄新思路。人力资澳本所有者将其拥傲有的人力资本投笆入企业形成企业爱的一项无形资产哀（人力资源）后傲，在确认权益（蔼人力资本）的同背时应该确认为一罢项什么样的负债肮呢？笔者认为企绊业平时支付给人安力资本所有者的般报酬应该确认为癌一项翱“按长期应付款熬”阿，就好比企业融昂资租赁了一项有耙价值的

23、资产；同按时必须结合人力翱资源的特性注意袄到，企业实质上碍只控制了人力资盎本的使用权但并安不具备所有权，白仅仅是因为控制啊了人力资源带来哀的未来的经济利扮益而确认为资产跋耙根据袄FASB蔼关于资产的定义哀是企业拥有或者颁控制（英国胺ASB碍似乎更强调挨“爱控制巴”暗一词八碍）的。在租赁的百期限内，企业必背须分期偿还阿“败融资租赁款搬”版。岸 4霸、人力资源会计爱计量岸 疤个人禀赋的把差异使人力资本皑具有非同质性，颁根据一般能力、瓣完成特定工作的背能力、组织管理坝能力以及资源配爱置能力的不对称矮分布，可将企业胺内的人力资本分版为两类皑12安：哎一类是生产挨型人力资本，即拔具有社会平均的懊知识存量

24、和一般胺能力水平。半另一类是经扒营管理型人力资翱本，即管理型人哎力资本（一般为拔企业内部的各类鞍管理人才）和企邦业家型人力资本吧（即在不确定性疤市场中，能够构奥建新生产函数的巴人力资本）。哎对两类不同敖质的人力资源应蔼采用不同的确认捌和计量方式：半（百1板）生产型人力资鞍源的确认与计量凹由于生产型搬人力资源作为载案体承载的人力资斑本的供给是政府叭，就其接受教育唉的程度来看，这袄些人力资源一般按是趋同的。现代耙经济学一般认为摆，对于生产型的傲人力资源，其能凹力和努力程度一疤般置于一种基本摆可观测的状态，摆大致可以认为是芭一种公开的信息挨12艾，因此张维迎博稗士认为激励约束哀对此类人力资源柏所有者

25、而言基本白上是不必要的，癌所以只需要简单柏地根据其产出进百行奖惩即可。此俺外，古典经济学靶原理指出，生产安型（尤其一般型半）人力资源市场扮趋同于完全竞争靶市场，这些人力叭资源的价值存在扒着一个基本的均安衡状态般碍以固定工资的贴安现值来体现，为拜此生产型人力资伴源对企业进行投扒资时，可进行如霸下会计确认和计斑量：摊销时：哎借：长期应版付款扮巴吸收人力资源投凹资应付款拜财务费拌用笆扒贷：应扳付工资靶借：生产成爱本百贷：无巴形资产哀暗人力资源哀人力资源实艾现罢“蔼干中学懊”败而增值时（比如摆企业定期的职工拜培训）：搬借：无形资白产岸板人力资源摆贷：银八行存款敖（盎2胺）经营管理型人傲力资源的确认与瓣

26、计量扳企业理论反胺复申明，在企业瓣的各种要素所有艾者之间，财务资把本的所有者和企搬业家才能（人力佰资本）之间的关叭系最为重要。经扳营管理型人力资挨源对一个企业而摆言是不可或缺的伴，他们在企业内肮部处于多重代理败链的中心环节，巴一方面他们相对皑于企业的股东与安债权人而言为受皑托方，但是同时般他们又是团队委稗托之一，他们的阿努力程度不能够班进行观测，而且奥产出也不是独立爸变量，而是取决俺于这个团队的总翱产出。因此，对八企业内部的经营哎管理型人力资源佰而言，不能实行敖固定工资制，而扳应该进行激励，爱即让这些人力资熬源所有者享有企矮业的剩余索取权按颁在固定的年薪之摆外还应该分享企绊业的超额利润。搬鉴于此类人力资瓣源的稀缺性，就背应该将之纳入财岸务报告，以向外扮界传递企业可持笆续发展的信号。绊关于经营管瓣理型人力资源，阿尤其是企业家人矮力资源价值的确艾定，不能再沿袭八传统的模式，而败应该充分体现经坝营管理者才能这鞍一企业发展的关唉键要素的实际价澳值。否则将不足伴以实现激励作用盎。鉴于声誉模型背的作用和管理当案局的偏好傲扮，本文采取了欧摆洲看