现代企业内部控制制度

1、PAGE PAGE 129耙现代企业内部控摆制-内部控制怎澳么做?芭内部控制制度是案现代企业管理的翱重要手段。不断颁完善企业内部控笆制制度，对于防奥范舞弊，减少损扳失，提高资本的背获利能力具有积胺极的意义。笔者斑对内部控制制度佰的相关问题进行哀了思考，现成拙傲作，求教同仁。蔼 把一、内部控捌制必须逾越的几芭个难点 吧一项好的内暗控制度，应该达澳到以下标准。其芭一，控制触角涉澳及企业经营的各爱个环节和各个方俺面，没有留下控傲制死角。也即企按业的各项经营管碍理活动均纳入了按内部控制范围。瓣其二，事权划分敖明确具体，具有袄很强的操作性。捌也即内控制度作敖为一种制度要能案真正成为企业管白理者的行为规范

2、把，操作方便。其版三，控制程序规靶范，过程控制受板到特别的重视。傲也即内部控制要搬形成科学的机制百，尤其是要把对坝经营管理过程的邦控制放在突出的熬地位，通过控制班，防患于未然。绊其四，有良好的霸控制效果，内部爸控制的功能可得叭到有效发挥。 芭从目前企业哀内控制度实践操癌作看，实施有效皑的内部控制，必埃须研究和解决工肮作难点，具体地罢讲，就是解决哀“稗四个如何暗”奥。 百第一，如何啊把握授权的度。稗量变到质变，是疤事物变化的一般哎规律。在这里敖“皑量袄”阿上的度起决定作霸用，当量的变化把到了极限时，必懊然引起质的变化皑。内控制度的量扳度界定也就成为伴实践中的一个难胺点。企业经营管扮理是一个复杂的

3、拌系统工程，保证半这个系统的正常拔运行，合理授权盎是必然的。对于白企业法人代表，爱既要保证其经营懊决策的独立性和岸权威性，又要保盎证其经济行为的芭效益性和廉洁性败，权力的量度界瓣定是关键一环。跋当今社会大凡出拔现重大舞弊经济岸案件的企业，基拔本上均是授权不稗当引起的，是权颁力过大，且控制按不力的恶果。一案个方面，授权无懊“哎度坝”靶，直接制约内控般制度效能的发挥耙，在巨大的权力爱面前，政策法律凹尚且相形见绌，艾何况一个内控制熬度，舞弊必然产按生；另一方面，隘对内控制度执行搬人员的授权也有艾“袄度摆”叭的学问，对不同懊的控制环节要有巴不同授权，才能暗使内控制度有效哀运行，不然容易背产生新的舞弊土

4、癌壤。不管哪个环背节，在具体授权柏时，应以既能保俺证经营决策有效霸运作，管理制度扳有效贯彻，又能绊保证权力制衡得跋到落实。 霸第二，如何柏提高被控对象的疤受控度。有效的哎内控制度，是对挨企业经营的所有扒环节和从事经营袄管理活动的所有盎个人实施全方位皑控制。这里就存扒在一个控制与反霸控制的问题。社爸会实践告诉我们绊，控制与反控制爱的矛盾在任何地霸区、任何时候都百存在，尤其是在胺中国这个受几千癌年封建思想影响霸的国度里，矛盾八尤为突出。因为巴不少企业内控制瓣度形同虚设，舞霸弊行为时有发生矮，所以提高被控白对象的受控度就阿必然成为内控制昂度实施中的难点阿。一般而言，内八部控制的对象是艾指企业的权力操

5、白纵者，是对权利阿操纵者的权利约吧束，也是对权利瓣操纵者之间的权背利制衡。这种独伴特的控制对象决版定了提高受控度埃的艰巨性。就笔稗者的实践而言，懊提高被控对象的扮受控度关键有两巴点：一点是内控搬制度的科学性，澳另一点是主要决瓣策者的受控程度罢。 岸第三，如何扒提升规范控制程扮度。提起内控制柏度，人们往往想熬起出纳人员管钱懊不管账，管支票跋不管印鉴，管报霸销不管稽核等。捌其实内控制度内岸容极为丰富，涉办及到企业经营管跋理的所有方面和耙所有环节。对于邦一个复杂系统工般程的控制，不能耙靠人治，也不能氨靠简单的出纳控哎制、财务管理来氨实现目的，而是熬靠一套科学规范扳的内控制度，用绊制度来规范管理扳的行

6、为，让管理岸者在从事经营管爱理活动中，知道败干什幺、怎幺干爸，按照规定的程稗序来完成工作任凹务，接受规定的背控制管理。这里扮的重点，是对企斑业不同的经营管斑理活动制定出绊“柏怎幺干爸”拜的标准。完成这阿个任务，要有丰伴富的知识、超前罢的意识、广阔的唉视野和扎实的作版风。这无疑又是皑一个难点。 昂第四，如何把提高控制人员的矮熟练程度。企业拔内控制度的中心板是财务会计控制颁，承担内控职责吧的主要是会计人吧员。因此，财务矮会计人员要真正白能担当内部控制凹的重任，更新知熬识，提高操作能芭力就显得刻不容熬缓。如上所述，按科学的内控制度鞍，是对企业经营柏管理各个环节实笆施有效监控的制把度，它大大突破般了财

7、务会计的工氨作范畴，大大超凹过了财务会计的摆知识领域，是投般资、金融、市场矮、营销、法律、班材料、信息、机颁械、生产等多方芭面知识的融合；柏没有相应的知识挨支持，内部控制矮不可能完全到位搬。同时内部控制懊主要是做人的工翱作，矫正人的行肮为，需要有相应敖的组织、指挥和百协调工作能力，挨培养大批这样的盎“鞍全才白”板，显然需要很长柏的过程。 澳二、对企业笆内控制度的理性鞍思考 盎思考之一：懊控与被控，需要伴永远协调的一对鞍矛盾。控是规范办，控是约束，控吧是对舞弊的否定阿，是对损失的扼白制。市场经济条白件下的企业需要拌内部控制，呼唤背内部控制，这是芭主流，这是规律岸。越是优秀的企熬业，规范管理越叭有

8、无形的作用。把企业经营好比一俺湖清水，管理规哎范好比千里长堤岸，水从堤转，才罢能因而得福：如颁果大堤本身千疮拜百孔，水就会破艾堤而出，为祸一百方。军中无法，耙等于自败，企业拔无规，等于自乱颁。内部控制对于胺保护企业意义非肮同小可。但控制皑毕竟是对人而言隘的，是对人行为碍的约束，对人权昂利的限制，矛盾啊永远存在，协调埃控制与被控制之癌间的矛盾事关内百部制度的成败。巴什幺时候控制与半被控制的矛盾协啊调得好，企业经半营就稳定，企业鞍效益增长就快，伴这是笔者在会计懊管理实践中总结芭出来的。协调控哎与被控的关系，伴一要把握重点，半描准主要目标，蔼有针对性地工作吧；二要善于抓住凹战机，善于捕捉搬企业经营管

9、理中拔的信息，以事实颁为先导，力争起霸到事半功倍的作敖用；三要把自己疤主动置于受控制坝的地位，把握自败己的行为；四要扮根据变化了的情吧况不断调整内部绊控制的思路，使版内部控制与企业靶经营变化相适应凹。 盎思考之二：八控面与控点是值把得研究的课题。按严谨的内控制度埃，不仅对企业经伴营管理的各个方案面实行全方位的霸有效控制，把企傲业的各项经济活邦动全面置于经济奥监控之中，而且颁得对企业经营管矮理的重要方面和氨重要环节实行重懊点控制。面的控柏制与点的控制有班机结合，内部控奥制才能发挥良好把的效益。那幺，凹在实施企业内部暗控制时，如何找耙到控制点，通过傲点的控制起到牵岸一发而动全身的爱作用，是需要认颁

10、真对待的问题。佰根据笔者长期实霸践的体会，企业把内部控制的点应癌该在三个位置上昂：一是资金。对版企业资金筹资、佰调度、使用、分胺配等实行严格控凹制，防止资金进艾入体外循环。二案是成本费用。对败企业的各项成本懊费用支出实施严凹格的监管，防止哀出现舞弊行为。般三是权力使用。鞍对企业各经营环暗节经济活动操作耙者的权力实施有傲效监控，防止权八力滥用，造成经坝济损失。 把思考之三：澳控制与创新是相案依相伴的两种手败段。实施内部控版制是为了保证企背业经营健康发展疤，绝不能让内部八控制成为阻碍企拔业进步的障碍。笆在一定的意义上胺讲，控制是为企板业经营导航，控罢制自身没有资本瓣增值的功能，而搬保证企业生产经搬

11、营活力的源泉是凹技术创新、管理办创新、制度创新白。只有不断创新凹，企业才能不断芭适应市场变化，版生产经营才有足艾够的动力。这就矮告诉我们，保持百企业发展不仅要跋实施内部控制，半更重要的是促进啊企业创新。有活佰力的内部控制制摆度应是推动企业拔创新的制度，对拔企业创新工程给颁予足够的支持，敖在支持中对创新按过程实施控制，爸防止在企业创新拌过程中产生舞弊白行为，或者打着搬创新的旗号行舞搬弊之实。只有把板控制和创新两种唉手段都运用好，拜企业才会不断发佰展壮大。 般II : 内部矮控制框架的构建唉 邦 建立和完白善公司内部控制肮制度是当前国企板改革的重头戏，皑国内各界人士都盎在深入思考和偿板试着实践这一

12、重蔼大改革措施，但笆是到目前为止，把人们对内部控制扮的认识还远未取跋得共识，尽管政氨府有关部门正在扳制定相应的规则阿，我们认为有些案重大的问题还有埃深入讨论的必要隘，本文拟就此发拔表一些看法。 哀 氨 一、内部艾控制理论的嬗变哎及其对我们的启胺示 胺 如何认识办内部控制及其与颁会计控制(含财佰务控制)的关系挨，它的游戏规则哎应由谁来制定，办这是我们研究内翱部控制框架首先半应当弄清楚的问瓣题。我们认为，颁解决这个问题先爸要分析一下西方凹发达国家的情况跋。据我们所知，版内部控制的思想柏产生于18世纪罢产业革命以后，叭它是企业大规模柏化和资本大众化巴的结果。到20袄世纪初，随着股哎份公司规模日益叭扩

13、大，所有权与拜经营权进一步分白离，实践中逐步熬出现了一些组织颁、调节、制约和班监督生产经营活安动的方法，为了矮纠错查弊，有些背企业建立了简单按的内部控制制度鞍。最早涉及内部霸控制的职业文献稗是1929年美败国注册会计师协肮会和联邦储备委把员会(RB)修按订发布的会计碍报表的验证(柏Verific绊ation o拌f Finan敖cial St氨atement凹s)，而最早定耙义内部控制的是吧1936年发布败的独立公共会般计师对会计报表埃的审查(Ex跋aminati百on of F百inancia唉l State哎ments b柏y Indep爱endent 凹Public 案Account安a

14、nts)，该霸文件将内部控制凹定义为颁“胺为了保护公司现哎金和其它资产的阿安全、检查账簿绊记录准确性而在癌公司内部采用的耙各种手段和方法疤。白”皑1949年美国奥注册会计师协会岸将内部控制定义芭为：蔼“氨所谓内部控制即半是企业为了保证埃财产的安全完整爸，检查会计资料唉的准确性和可靠芭性，提高企业的巴经营效率以及促邦进企业贯彻既定岸的经营方针，所肮设计的总体规划氨及所采用的与总耙体规划相适应的版一切方法和措施熬。板”肮50年代以后，盎世界市场竞争的拔加剧，促使内部邦控制扩大到企业奥内部各个领域，阿其内容也愈加丰巴富。1963年艾美国审计程序委熬员会在其发布的案审计程序第2跋3号文件中，对氨内部控

15、制的定义傲作了进一步的说阿明，并首次将内板部控制划分为内埃部会计控制和内瓣部管理控制。美白国管理会计师协半会1994年哀内部控制结构挨将内部控制定义霸为：坝“斑内部控制是这样坝一个整体系统，稗由管理者建立的版、旨在以一种有般序的和有效的方氨式进行公司的业袄务，确保其与管岸理政策和规章的柏一致，保护资产扳，尽量确保记录办的完整性和正确百性。办”澳 办 COSO盎委员会(Com斑mittee 般of Spon扳soring 隘Organiz哎ations 袄of the 吧Treadwa肮y Commi隘ssion)1板992年提出并把于1994年修办改的内部控制败澳整体框架中对矮内部控制作了如拔

16、下的描述：内部般控制是由企业董板事会、经理阶层懊和其它员工实施霸的，为营运的效按率效果、财务报罢告的可靠性、相半关法令的遵循性耙等目标的达成而拌提供合理保证的靶过程。对内部控芭制发展进程的简吧单回顾，我们不傲难看出： 挨 1 保邦证资产安全和会稗计信息真实是内八部控制发展的主拌线 柏 内部控熬制理论在两个世版纪中得到不断丰板富和发展，经历八了由简单到复杂版、由不完整到完白整的过程，进入哀80年代以来，稗企业中逐渐形成霸了一套以相互制巴约、相互牵制和哀相互协调为指导叭思想的内部控制版制度。从内部控般制理论的发展进碍程看，内部控制柏与会计有着天然跋的血缘关系。早懊期的内部控制思傲想是以账簿之间佰的

17、核对、账簿记安录与财产的一致挨性以及会计报表佰数据可靠性为其版核心内容。肮“爱会计系统建立在哎内部控制程序基扳础之上从而保证岸会计数据的可靠埃性。另一方面，凹内部控制程序利隘用会计数据保证挨资产的安全、监版督各部分的业务白。澳”罢内部控制制度被爱运用于审计也是埃出于保证会计信隘息真实性之目的阿。企业规模的扩阿大和企业结构的哀复杂迫使注册会背计师寻找既保证邦审计质量又降低叭审计成本的办法安，在这个过程中暗，注册会计师认半识到了抽样审计八可以与内部控制鞍制度结合起来，板从而使审计方式氨逐渐演进成以评哀审内部控制制度跋为着入点，审计哎也从传统的审计昂阶段进入到现代八审计阶段。在美柏国，伴“板对内部控

18、制系统癌的有效性作出报班告尽管并不是强摆制性的，但是，疤上市公司的管理唉部门有时也对此啊作出报告。这样皑作的目的在于增皑强其企业报告(皑特别是财务报告按)的可信度，并稗且公开解释会计案责任的履行情况把。扳”搬内部控制管理报癌告到目前虽无统唉一的格式和内容傲，但以下内容是阿必须包括其中的皑:内部控制机制瓣的构成;内部审瓣计、独立审计以唉及审计委员会的败角色;独特的内扮部控制程序。 按 笆 2内部阿控制目标呈多元埃化趋势 笆 从内部控拜制的目标和内容捌的演进进程看，蔼现代企业制度下俺的内部控制已不碍是传统的查弊和氨纠错，而是涉及按到企业的各个方吧面，成为公司控碍制权结构的具体白体现，此点与企翱业组

19、织形式的演巴化及治理机构的胺发展相一致。在熬独资企业中，不翱存在现代意义上皑的内部控制制度奥，只有为保护业败主资产安全面设扳置的内部牵制措敖施。在合伙制企拜业，虽然剩余索稗取权和控制权也摆是合一的，有限瓣责任公司和股份扒有限公司从理论柏上讲也可以做到笆剩余索取权和控跋制权的统一，但伴这里的办“胺一伴”班指的是由若干名绊合伙人或股东构把成的整体而非个肮人，因而存在着绊共有产权问题。肮公司制企业出现般后，剩余索取权坝与控制权在一定挨程度上产生了分懊离，随之产生了傲代理问题和搭便伴车现象，内部控翱制由此而生，但柏其职能仅表现为吧保护资产和查弊罢纠错。十九世纪颁末至二十世纪三啊十年代，美国经拜历了二次

20、兼并浪胺潮。通过兼并，熬公司规模不断扩佰大，股权进一步叭分散，所有权与翱经营权高度分离斑以及管理阶层的皑形成，公司治理疤结构提上人们的啊议事日程。在现般代公司制下，以案保护资产和查弊办纠错为内容的内拔部控制显然不能靶满足需要，以更稗新内部控制结构岸为主体的内部控班制机制应运而生埃，这种内部控制按制度，其职责不癌仅包括保证财产隘的安全完整，检挨查会计资料的准鞍确、可靠，还将癌促进企业贯彻经暗营方针以及提高爱经营效率纳 斑入其中。这跋是公司治理结构笆对内部控制提出俺的要求。关于内白部控制结构的目按标及内容构成，伴美国注册会计师版DavidM扮哀Willis和搬SusanS爸爸Ligh此两位耙博士最

21、近在内隘部控制管理报告芭中进行了实证安研究，从中不难搬看出内部控制结矮构的最新发展。岸他们对Gene皑ral Ele班ctric等7啊8家公司进行了澳调查，结果如下半表所示： 昂内部控制的盎目标及内容构成袄比例 暗目标 验证班财务报告的可靠暗性 87% 八 俺保护资产安阿全 81% 把促使业务运佰营与管理政策的熬一致性54%奥 蔼提升道德品啊行 51% 凹内容构成 捌内部审计 7俺8% 笆政策及程序吧维护 63% 瓣 袄可靠员工的巴选拔与培养 般43% 凹职责分离 哀42% 笆道德规范与巴行为准则 48按% 氨上述调查结啊果显示:作为公班司治理中控制权板合约安排的内部胺控制无论在目标凹上还是在

22、内容构懊成上都远远超出暗了传统的内部控懊制制度；把“伴人本主义霸”绊作为构建内部控岸制机制的信条已搬越来越多地被企瓣业接受，道德品白行并不单纯只是啊内部控制的环境奥因素，它也日益瓣成为内部控制结柏构的有机组成部般分。 岸 3会计哀控制(含财务控靶制)是企业内部扮控制的核心 八 最初的内阿部控制实际上就鞍是会计控制，正颁如R邦癌H，蒙哥利马在拌1912年出版拜的审计邦半理论与实践中爱指出的那样，所颁谓内部控制是指摆一个人不能完全绊支配账户，另一芭个人也不能独立碍的加以控制的制凹度。自从二十世扒纪六十年代内部昂控制被分为内部叭会计控制和内部啊管理控制后，内跋部会计控制指与把会计工作和会计八信息直接

23、有关的白控制。当时意义阿上的会计控制的背目的是保护资产八的安全和会计信埃息的真实，随着矮内部控制目标的安多元化，会计控癌制涉及到企业资哎金运作的效率和班效益。版“爱会计控制是指通蔼过会计工作和利佰用会计信息对企凹业生产经营活动盎所进行的指挥、搬调节、约束和促耙进等活动，以使吧企业实现效益最败大化的目标。翱”哎在市场经济环境摆下，通过资金筹办集和运作谋求效肮益的最大化永远袄是企业管理的主伴旋律，正因为如跋此，尽管内部控岸制的目标呈多元翱化趋势，会计控氨制在内部控制系奥统中的核心地位隘始终未动摇。从昂企业实践看，内靶部控制制度建设昂过程中正是围绕澳会计控制这一核摆心来抓的：从保袄证资产安全和信扒息

24、真实着手做好柏基础工作，在此疤基础上采用预算拌管理、内部审计芭等控制措施保证瓣管理的科学性和拜经营目标的实现巴。 耙 上述种种伴给我们的启示是矮：内部控制的发般展经历了丰富多熬彩的历程，维护柏资源的安全、保绊证信息可靠、提稗高经营的效率和熬效益构成内部控稗制的基本目标，敖会计控制(含财爱务控制)始终是盎内部控制的核心袄。 颁 二、内部阿控制框架与公司肮治理的关系 岸 现代企业摆的规模、技术含岸量、市场竞争带挨来的机遇与风险坝、确立发展战略翱的重要性、内部俺资源配置的效率澳等问题是传统业蔼主式企业没有碰隘到过的。现代企暗业的运行造就了扳职业的管理者阶瓣层和管理者市场敖，出现了所有权伴与管理权的彻

25、底笆分离，这一分离白体现了这样一个半契约控制权的授哎权过程伴挨作为所有者的股胺东，除保留诸如奥通过投票选择董案事与审计师、兼蔼并和发行新股等熬剩余控制权外，瓣将本应由他们拥稗有的契约控制权阿绝大部分授予了蔼董事会，而董事皑会则保留了聘用扒和解雇首席行政把官(CEO)、摆重大投资、兼并哎和收购等战略性拌的埃“隘决策控制权扳”摆外，将日常生产板；销售、雇佣等艾“阿决策管理权板”八授予了公司经理扒阶层。公司治理疤机制是股东、董罢事会、总经理之哀间的责、权、利碍安排和相互制衡癌的机制。但是，耙职业管理者取代唉业主控制企业的俺经营又产生了蔼“昂代理人耙”肮问题。从经济学俺的理性假设出发芭，委托人和代理蔼

26、人具有不同的目皑标函数。代理人靶具有道德风险，艾规避和搭便车等哎行为。公司治理班所要解决的问题昂是通过契约关系捌的制度安排来确阿保委托人的权益啊不被侵害。从这爸个意义上讲，公斑司治理结构是一巴组规范与法人财蔼产相关各方的责艾、权、利的制度爱安排，其中包括靶股东、董事会、哎管理者和工人，靶或者说它是法人凹财产制度的组织扳结构形态。这一挨制度安排或组织版结构形态的内在耙逻辑是通过制衡暗来实现对管理者碍的约束与激励，胺以最大限度地满半足股东和相关利氨益者(stoc哀k holde拌rs and 百stake h绊olders)袄的权益。 懊 1999鞍年，世界经济合拜作与发展组织(巴OECD)制定邦

27、的公司治理原耙则中给敖“扳公司治理跋”拔作了如下的描述佰：拜“疤公司治理是一种败据以对工商业公百司进行管理和控案制的体系。公司敖治理明确规定公袄司各个参与者的败责任和权利分布埃，诸如董事会、芭经理层、股东和败其它利害相关者耙，并且清楚地说把明决策公司事务翱时所应遵循的规柏则和程序。同时袄，它还提供一种芭结构，使之用以肮设置公司目标，霸也提供了达到这阿些目标和监控运柏营的手段。阿”唉就企业角度而言佰，公司治理机制八辐射两方面内容八:一是企业与股巴东及其它利益相背关者之间的责权拌利分配，在这一安层次中，股东要稗授权给管理当局班管理企业、采取白措施保证管理当邦局从股东利益出吧发管理企业、能叭够获取足

28、够的信扮息判断股东期望爸是否能真正得到半实现并在管理当皑局损害股东权益摆时有权采取必要懊的行动；二是企俺业董事会及高级熬管理层为履行对爱股东的承诺、承摆担自己应有职责肮所形成的责权利矮在内部各部门及邦有关人员之间的八责权利分配，有跋些学者将其称为把狭义的公司治理翱。 爱内部控制作叭为由管理当局为笆履行诸管理目标吧而建立的一系列翱规则、政策和组坝织实施程序，与拜公司治理及公司暗管理是密不可分叭的。内部控制框罢架与公司治理机拌制的关系是内部爸管理监控系统与啊制度环境的关系班。在我国，内部艾控制外延的拓宽肮正是由公司治理懊机制变化所致。颁在计划经济体制扳下，经营管理人百员缺乏自主权及稗会计人员的国家

29、皑工作人员身份决捌定着内部控制的唉目的在于保证会澳计信息的真实性办和国有资产的安暗全性。在现代企吧业制度的公司治背理机制下，公司扳作为自负盈亏、按自我完善、自我氨发展、自我消亡靶的经济组织，以碍管理监控为已任鞍的内部控制的目昂的必须要拓展到哎保证公司政策的哎贯彻和公司管理敖目标的实现上。蔼内部控制框架在斑公司制度安排中扒担任内部管理监氨控的角色，成为坝公司管理中不可澳缺少的部分。在百公司治理机制框佰架中，内部控制安的辐射面如图l肮。 翱 监事会 捌 斑股东大会 澳董事会 总经理敖 各生产经营部吧门及职能部门 凹 图1 绊 按照贝利八和米恩斯的瓣“拔控制权与所有权耙分离败”摆的命题以及盎“跋管理

30、者主导企业案”伴假说，由于公司艾制企业中所有权翱的广泛分散，企隘业的控制权转移佰到管理者手中，把而企业的中小所吧有者已被贬到仅案是资金提供者的哀地位。在这种情百况下，良好的内癌部控制框架是公碍司法人主体正确熬处理各利益相关暗者关系、实现公稗司治理目标的重办要保证。 盎 三、采取捌双管齐下和分两盎步走的战略建立肮内都控制框架 瓣 瓣 按照CO挨SO委员会的报芭告，内部控制框昂架由控制环境、稗风险评估、控制昂活动、信息沟通斑、监督五部分构拌成。上述框架是板内部控制的理想盎框架。就我国目爸前企业管理的现疤状看，建立和完翱善内部控制申一叭步到位地完全达笆到这一框架的要奥求是不太可能的俺。因此，我们应颁

31、该抓住关键因素敖，有步骤、分重板点地构建内部控哀制体系。 唉 内部控制傲目标尽管呈多元拌化趋势，但概括啊起来主要涉及以吧下两点：一是合摆规经营，具体而扒言，就是保证企拜业依法组织经营袄活动，保证会计扮信息真实可靠、奥确保财产安全；阿二是效益性，即疤保证企业管理政哀策的贯彻实施和肮效益目标的实现吧。从上述对内部挨控制目标的归纳绊不难看出，内部疤控制体系的建设哀不只是企业自身般的事情，它有着岸广泛的社会性。绊采取宏观监控措傲施迫使企业合规按经营是政府宏观叭管理的重要职能伴，从这个角度看敖，政府必须将内白部控制制度建设吧作为一项十分重瓣要的工作来抓。艾事实上，我国氨会计法已对企案业内部控制制度白的相

32、关内容做出哀了规定，国务院阿转发国家经贸委笆的国有大中型肮企业建立现代企艾业制度和加强管挨理的基本规范傲对法人治理结构奥、成本核算和成板本管理、资金管邦理和财务会计报碍告管理等内部控坝制制度的有关内败容都提出了规范埃性要求。在构建柏内部控制体系中胺，我们应该双管唉齐下，采取政府爱宏观指导和企业半自身逐步完善相皑结合的战略：在拜现有法律规范的叭基础上，政府有伴关部门应颁布企八业内部控制框架搬构建的基本要求板和一般标准，并八就货币资金管理爱、采购与销售等扳企业基本业务的败内部控制做出统袄一的规定，作为隘企业制定内部控鞍制措施的依据；般各企业以统一的盎内部控制规范为氨指导，根据自身盎的经营规模和特挨

33、点建立内部控制摆框架，并制定具埃体的 佰控制程序和斑措施。 背 企业在构隘建内部控制体系版中，应采取分步伴走的策略：对于癌会计核算混乱、挨管理基础工作薄摆弱的企业，应该隘从定岗定员、明败确岗位职责、完把善内部牵制制度稗着手，按照合规吧经营的要求建立扒内部控制制度，凹做到财产管理制跋度健全、会计信办息真实；在此基拔础上，逐步按效艾益性要求建立内扮部控制框架。内拔部牵制、班组(拌柜组)核算、责矮任中心管理、预般算管理等基础工罢作做得较好的企啊业可以直接按效稗益性要求构建内艾部控制框架。 阿 疤 四、内部吧控制框架构建中俺的关键因素 扳 1八凹健全管理机构，哎厘清管理权责 氨 爸 一般而言扳，内部控

34、制的建昂设体现在两个方肮面：一是健全的罢机构，这是内部袄控制机制产生作佰用的硬件要素；袄二是各内部机构氨间、各经办人员邦间的科学分工与奥牵制，这是内部挨控制机制产生作疤用的软件要素。傲公司制企业中股皑东大会(权力机坝构，、董事会(挨决策机构)、监班事会(监督机构岸)、总经理层(把日常管理机构，耙这四个法定刚性班机构为内部控制搬机构的建立、职班责分工与制约提叭供了基本的组织鞍框架，但内部控懊制机制的运作还半必须在这一组织邦框架下设立满足案企业监控需要的靶职能机构。目前懊必须解决两个问敖题：(1)设立搬管理控制机构。挨例如，目前有些傲上市公司中依据捌自身经营特点设柏立了审计委员会唉、价格委员会、吧

35、报酬委员会等就熬是完善内部控制肮机制的有益偿试坝。机构设置因单唉位的经营特点和伴经营规模而异，爸很难找到一个通肮用模式，比如设坝立价格委员会的斑企业大都是规模懊很大、采用集中胺采购方式且采购跋价格变动较大的颁企业，这些企业傲设立价格委员会跋能够有效加强采摆购环节的价格监按督与控制。再比班如，对于规模很阿大、技术含量很佰高、高知人员云拌集的企业，通过蔼设立报酬委员会柏进行管理层持股般及股票期权问题哎的研究，能够提凹高报酬计划的科摆学性、加强报酬颁计划执行中透明哎度和监控力度。版(2)推行职务唉不兼容制度，杜盎绝高层管理人员翱交叉任职。交叉矮任职主要体现在阿董事长和总经理安为一人，董事会笆和总经理

36、班子人哎员重迭。在上市靶公司中，这一问吧题虽有了较大的半改变，但从公司凹制企业的总体上唉看，仍普遍存在爸。这种交叉任职矮的后果是董事会霸与总经理班子之斑间权责不清、制哀衡力度锐减。关罢键人大权独揽，皑一人具有几乎无胺所不管的控制权疤，且常常集控制埃权、执行权和监芭督权于一身，并坝有较大的任意性翱。交叉任职违背笆了内部控制的基碍本假设，必然带矮来权责含糊，易笆开造成办事程序鞍由一个人操纵的按现象出现。事实背上，资金调拨、颁资产处置、对外癌投资等方面出现奥的问题重要原因俺之一在于交叉任坝职，董事会缺乏叭独立性。因此，暗建立 癌内部控制框氨架首先要在组织般机构设置和人员澳配备方面做到董背事长和总经理

37、分背设、董事会和总傲经理班子分设，挨避免人员重迭。稗 般 2确立暗董事会在内部控蔼制框架构建中的爱核心地位 袄 不同的公摆司治理模式下，笆董事会在公司治挨理和公司管理中吧的地位是不同的捌。从我国公司霸法规定的董事袄会、股东大会、碍总经理之间的权邦责划分看，董事百会在公司管理中熬居于核心地位。摆董事会应该对公肮司内部控制的建板立、完善和有效懊运行负责。原因氨在于：(1)对按于董事会而言，隘建立内部控制框哎架是为了通过搬“颁不丧失控制的授巴权般”蔼来保证公司有效邦运行、完成公司扒的目标；(2)鞍内部控制是董事笆会抑制管理人员挨在获取短期盈利鞍机会中的机会主跋义倾向，保证法哀律、公司政策及把董事会决

38、议切实阿贯彻实施的手段昂；(3)内部控暗制以及涉及内部坝控制的信息流动昂构成解决信息不般对称、保证会计霸信息真实可靠的岸重要手段，而确俺保信息质量是董拜事会不可推卸的爸责任。 版 在我国，柏公司制企业虽然澳都按公司法搬的要求设立了董懊事会，但对相当唉一部分企业来说霸，董事会并未发靶挥应有作用，有芭的甚至形同虚设翱。针对这一情况鞍，建议政府通过扳制定更为具体的百法规强化董事会岸在公司治理中的耙功能，同时建议邦政府有关部门在拔颁布有关内部控碍制制度的指导性坝规范申强调董事板会在内部控制框拌架构建中的核心熬地位。 安 3内部板审计机构设置与百科学定位 扮 从公司治颁理的角度看，奥“翱内部审计机构的啊

39、职责除了包括审罢核企业会计账目挨外，还包括稽查澳、评价内部控制奥制度是否完善和拜企业内部各组织隘机构执行指定职肮能的效率，并向绊企业最高管理部瓣门提出建议相报败告。巴”耙在内部控制框架芭构建申，内部审挨计的作用在于监隘督企业经营业务扒符合内部控制框氨架的要求，评价癌内部控制的有效懊性，提供完善内邦部控制和纠正错唉弊的建议。公奥司法和审计埃法均未对内部巴审计做出法律规办定，会计法翱虽提出了内部审芭计方面的法律要盎求，但未对内部澳审计机构设置作埃出具体规定。因瓣此，目前企业中敖关于内部审计机叭构的设置情况不坝一，有些上市公斑司同时设立审计耙委员会和审计部懊，大部分企业只懊设立审计部。只岸设立审计部

40、的企奥业审计部的定位啊有以下几种情况隘：第一，由监事叭会领导；第二，白由董事会领导；岸第三，接受总会柏计师或主管财务把副总经理领导。懊这样，有关内部扳审计的问题目前挨需解决以下两点瓣:内部审计机构稗的设置与内部审稗计机构的定位。扮关于前者，只是霸设置审计部还是芭同时设立审计委爸员会和审计部，扮在董事长和总经板理同为一人的情挨况下不存在此间把题。但随着规范肮的企业制度的实艾施，在董事长和懊总经理必须分设澳的情况下，这一般问题就提到了议昂事日程。如果只哀设置审计部并将捌其置于总经理的啊领导之下，董事八会对总经理的领矮导就缺乏监控措版施， 爱产生的问题败是加剧内部人控澳制，同时也无法半保证会计法俺单

41、位负责人对本爱单位的会计工作背和会计资料的真阿实性、完整性负蔼责这一条款落哀到实处。我们认罢为，对于规模大百、经济业务复杂佰的企业，应同时安设置审计委员会绊和审计部，其机扒构设置及定位如靶图2： 爱监事会 审斑计委员会 审计版部 岸股东大会 埃董事会 总经理扒 各职能部门 皑 白在上述组织靶结构中，监事会氨、审计委员会、靶审计部分别对股柏东大会、董事会澳和总经理负责，癌同时三者存在着斑业务指导关系。爸对于规模不大、耙业务活动不太复吧杂的公司，也可般只设审计部，但伴审计部应对董事靶会负责并在业务叭上受监事会指导鞍。之所以选择这靶种制度安排，原鞍因在于在公司治胺理的制约机制中般，董事会是决策颁机构

42、，这一机构皑肩负着保证公司颁管理行为的合法版性和可信性职责按。从我国公司治唉理实践看，审计柏部对董事会负责扮(而不是对总经肮理负责）这一安暗排，能有效减轻阿董事会职权弱化靶、内部人控制现哎象严重的局面。败另外，在业务上邦接受监事会指导蔼能够在一定程度八上产生对董事会耙的制衡。 唉 4强化昂预算管理 唉 目前，内败部控制结构已不八仅仅满足于传统盎意义上的查弊纠绊错和保护资产安绊全，其目标已延柏伸到提高效率和拔效益、保证管理案政策和目标的实靶现。为此，预算吧控制已成为内部爱控制的重要方式唉。按照道格拉斯盎。R颁版卡迈克尔的观点版，预算是保证内百部控制结构运行罢质量的监督手段白。预算管理是将昂企业的

43、目标及其岸资源的配置方式肮以预算方式加以叭量化，并使之得暗以实现的企业内袄部控制活动或过昂程的总称。预算跋管理由预算编制凹、预算执行与控颁制、预算考评等扒环节构成。在一肮个信息无成本、邦信息可观察、计板算能力无限的理拔想企业环境中，把企业最高决策者百可以适时制定出芭最优方案并通过疤内部控制保证其靶不折不扣地得到爸贯彻，在这种情吧况下预算的作用伴可能有限。但在俺现实条件下，预颁算之所以成为内澳部控制的重要方岸式，原因就在于白在复杂的层级结安构组成的企业中颁，由于信息不对稗称而引起企业目笆标在各层级间的傲分解以及决策权按在各层级间的分爸享。按现行公司霸治理机构的规定熬，预算方案的制按定权在董事会，

44、斑组织实施权在总笆经理。但在实践拔中，大多数企业翱的预算是由总经哀理组织编制，报安董事会批准后实般施的，由于信息熬不对称，董事会把不可能对预算提凹出实质性意见，阿预算管理中董事哀会职权弱化的现佰象十分突出，从霸而兹生了预算管按理中的内部人控唉制现象。针对上半述问题，应该在背董事会下设预算瓣委员会，具体负爸责预算的制订、佰实施过程中的监哎控等工作，有伴这样，才能使预拌算制订权真正掌邦握在董事会手中奥。 挨 5建立皑具有操作性的道岸德规范与行为准班则 巴内部控制制按度的执行者是包爱括高层管理人员胺在内的全体员工昂，激励和约束的碍对象也是企业的翱员工，员工的道扮德水准和价值观氨念长期被认为是坝内部控

45、制环境的般重要因素，要求把内部控制结构的胺建立要考虑员工笆道德水准和价值澳观念的承接性。耙实践表明，基于艾环境现状而构建熬内部控制机制是疤一种被动性的做爸法，故此，英美懊等国越来越多的熬公司将道德规范袄和行为准则的建暗设直接纳入内部澳控制结构的内容啊。美国注册会计败师David 佰M熬艾Willis和肮Susan S澳啊Lightle扳两位博士对78背家公司的调查发百现，有7个公司败涉及为保证符合艾道德标准而建立埃了检查程序。例摆如，为了保证每翱个人都能持续地罢理解统驭企业实爸践的内部控制机碍制和政策，Me邦rck公司制订隘了一个持续的针绊对关键管理人员俺和财会人员的熬“办管理受托方案爸”巴(

46、Manage奥ment St吧ewardsh鞍ip Prog疤ram)，督促办他们履行企业道伴德惯例，从而在奥企业运营申按照敖较高的道德标准版来增强员工的责拜任感。道德规范疤和行为准则建设扮是世界各国公司斑管理中面临的共搬同课题，就我国班目前公司的现状按而言，道德规范败与行为准则的建扳设并不是空白的拔，有的公司甚至扳有良好的基础和半较丰富的经验，邦现在需要解决的鞍问题是如何在道坝德规范与行为准瓣则建设中避免空敖洞的说教，应根隘据内部控制结构版的要求，针对各敖岗位的特点建立耙起具有操作性的吧行为规范与准则伴体系。 矮 内部控制背是一个古老而又霸年轻的话题，我爱们很早就主张控柏制是会计的一项安基本

47、职能，但是肮由于认识上的误败区和客观环境的百影响，中国的财佰会理论工作者对办此研究甚少，实捌践更加缺乏，现耙在市场经济的发跋展要求我们加大笆这一间题的研究暗力度，有感于此邦，我们略述一些吧意见以求教于各熬位同行。 捌III 暗 袄企业内部控制设疤计（一） 爸 一、内部把控制的历程 挨内部控制，把在内部牵制的基蔼础上，由企业管拔理人员在经营管碍理实践中创造;唉并审计人员理论搬总结而逐步完善碍的自我监督和自皑行调整体系。在碍其漫长的产生和白发展过程中，大跋体经历了萌芽期敖、发展期和成熟扒期三个历史阶段半。 昂(一)萌芽挨期一一内部牵制扳 哀内部控制，熬作为一个专用名八词和完整概念，跋直到本世纪30

48、疤年代 才被人们碍提出、认识和接叭受。但在此前的靶人类社会发展史把中，早已存在着拔内部控制的基本岸思想和初级形式扮，这就是内部牵暗制(Inter癌nal che跋ck)。例如，跋在古罗马时代，敖对会计账簿实施蔼的双人记账制搬-某笔经济哀业务发生后，由邦两名记账人员同挨时在各自的账簿案上加以登记然后罢定期核对双方账背簿记录，以检查爸有无记账差错或罢舞弊行为，进而拌达到控制财物收版支的目的，即是矮典型的内部牵制板措施。 伴纵观该时期蔼的内部牵制，它袄基本是以查错防矮弊为目的，以职吧务分离和账目核袄对为手法，以钱岸、账、物等会计吧事项为主要控制案对象。其概念基哎本如柯氏会计碍辞典(Koh巴lers

49、D半ictiona埃ry for 笆Account氨ant)的定义挨，即为提供有按效的组织和经营摆，并防止错误和爱其它非法业务发哎生而制定的业务板流程。其主要特阿点是以任何个人靶或部门不能单独爸控制任何一项或搬一部分业务权利挨的方式进行组织斑上的责任分工，扒每项业务通过正笆常发挥其它个人俺或部门的功能进奥行交叉检查或交懊叉控制。 跋(二)发展罢期一一内部会计疤控制与内部管理办控制 霸1934年哎美国证券交易把法，首先提出癌了内部会计控办制 (Int拌ernal a鞍ccounti八ng cont肮rol sys坝tem)的概念吧。其中指出：证绊券发行人应设计安并维护一套能为爱下列目的提供合暗理

50、保证的内部会板计控制系统：a艾.交易依据管理凹部门的一般和特啊殊授权执行；b熬.交易的记录必叭须满足GAAP伴或其它适当标准稗编制财务报表和懊落实资产责任的疤需要；c.接触柏资产必须经过管按理部门的一般和胺特殊授权；d.跋按适当时间间隔胺，将财产的账面疤记录与实物资产斑进行对比，并对版差异采取适当的靶补救措施。 熬!936年傲美国会计师协会傲发布的注册会白计师对财务报表班的审查文告，拔以及 1947癌年审计准则暂阿行公告(TS耙AS)，出于改跋进审计方式的需耙要，提出了以内般部控制(Int办ernal C靶ontrol)班为基础的审计程版序。但这期间，邦无论在审计文献霸中还是在其它管扒理著作中

51、，均没摆有关于内部控制盎概念的权威性定澳义。 拌1.第一个胺具有权威性的定拌义 伴为了赋予内肮部控制一个准确翱完整的定义，审斑计程序委员会下爱属的内部控制专伴门委员会经过两百年研究，于19啊49年发表了题爸为内部控制、阿协调系统诸要素耙及其对管理部门熬和注册会计师的翱重要性的专题扮报告，对内部控扒制首次做出了如板下权威定义：胺内部控制是企业挨所制定的旨在保哎护资产、保证会暗计资料可靠性和百准确性、提高经扳营效率，推动管澳理部门所制定的败各项政策得以贯凹彻执行的组织计哀划和相互配套的挨各种方法及措施邦。 拌此定义强调矮，内部控制不只暗限于与会计和财拌务部门直接有关靶的控制方面，它扮还包括预算控制

52、败、成本控制、定挨期报告经营情况埃、进行统计分析班并将统计报告送肮交有关部门、制柏定培训计划以培扳训有关人员使其邦能够履行职责，拔以及设立内部审昂计部门以保证管伴理部门所制定的啊各种程序的准确吧性，并保证其得般到贯彻执行等内芭容。此外内部控斑制还包括其它领瓣域的一些活动，爸例如，具有工程拔性质的时动分析澳以及在检查系统奥中运用的质量控唉制，基本上属于俺生产部门的活动霸。 敖2.定义的巴第一次修正 斑上述范围广案泛的内部控制定爱义及其解释的发阿布，当时被普遍巴认为是对内部控板制这一重要概念瓣的重大贡献。但矮该报告所定义的凹内部控制概念，哎其内容如此宽泛隘，以致包括了审岸计人员对审查内叭部控制所不

53、原、暗也不可能承担的半职责。从与委托般人讨论什幺是良拜好的会计和经营皑方法的角度考虑按，他们感到19巴49年的定义非矮常合适，但从承案担为制定审计方阿案而对内部控制百进行检查的责任艾角度考虑，他们翱感到这一定义范把围过宽。该委员绊会的解决方式，皑是将内部控制划爸分为会计控制般和管理控制澳两大类-即斑将与前两个目标艾即保护资产和保白证会计资料可靠靶性和准确性有关百的控制划分为内斑部会计控制，而板将与后两个目标班即提高经营效率瓣、保证管理部门翱所制定的各项政绊策得到贯彻执行矮有关的控制归入懊内部管理控制。颁于是1953年叭10月，审计程傲序委员会(CA啊P)又发布了凹审计程序公告第拔19号（SA案

54、P No.19般)，对内部控制癌作了如下划分：熬广义地说，内捌部控制按其热点扮可以划分为会计版控制和管理控制班;1)会计控制奥由组织计划和所爸有保护资产、保颁护会计记录可靠笆性或与此有关的昂方法和程序构成隘;会计控制包括耙授权与批准制度蔼;记账、编制财背务报表、保管财爸务资产等职务的办分离;财产的实鞍物控制以及内部盎审计等控制。2袄)管理控制由组皑织计划和所有为爸提高经营效率、叭保证管理部门所稗制定的各项政策伴得到贯彻执行或跋与此直接有关的办方法和程序构成搬。管理控制的方胺法和程序通常只扳与财务记录发生耙间接的关系，包背括统计分析、时埃动研究、经营报唉告、雇员培训计拌划和质量控制等艾。 霸可见

55、，所以颁把内部控制分为按会计控制和管理拌控制，是为了按吧照公认审计标准摆来规范内部控制八检查和评价的范矮围。对此，19扳63年，审计程败序委员会在审挨计程序公告第3办3号的结论是昂:独立审计师应斑主要检查会计控暗制。会计控制一吧般对财务记录产坝生直接的、重要懊的影响，审计人霸员必须对它做出板评价。管理控制埃通常只对财务记拜录产生间接的影巴响，因此，审计敖人员可以不对其暗作评价。但是，罢如果审计人员认蔼为，某些管理控摆制对财务记录的柏可靠性产生重要癌的影响，那幺他班要视情况对它们挨进行评价。例如暗，在某种特定的拌情况下，生产部澳门、销售部门和袄其它业务部门的昂统计分析需要给俺予评价。 拌3. 定

56、义跋的第二次修正 颁 坝第一次修正板后的定义，大大班缩小了注册会计半师的责任范围，暗但人们认为对邦会计控制的保败护资产和保证财岸务记录可靠性这爱两点仍然可能发癌生误解。即对柏保护一词作广癌义的解释可能会敖使人们产生这样碍一种印象:决袄策过程中的任何隘程序和记录都可巴以包括在会计控胺制的保护资产概挨念中。为了避啊免这种宽泛的解案释，1972年拔美国注册会计师霸协会(AICP矮A)对会计控制班又提出并通过了跋一个较为严格的凹定义：会计控坝制是组织计划和案所有与下面直接邦有关的方法和程斑序：1）保护资案产，即在业务处拔理和资产处置过版程中，保护资产白遭过失错误、故瓣意致错或舞弊造芭成的损失。2)拔保

57、证对外界报吉翱的财务资料的可芭靠性。 芭4.定义的哀第三次修正 癌1972年傲，美国准则委员拌会 (ASB)案审计准则公告胺的制定者，循啊着证券交易法百的路线进行研澳究和讨论，在第昂 1号公告(S碍AS No.1皑)中，对管理控按制和会计控制提艾出并通过了今天埃广为人知的定义澳： 癌（1）内部背会计控制。会计罢控制由组织计划挨以及与保护资产背和保证财务资料肮可靠性有关的程半序和记录构成。傲会计控制旨在保按证：经济业务的跋执行符合管理部八门的一般授权或氨特殊授权的要求瓣;经济业务的记斑录必须有利于按盎照一般公认会计颁原则或其它有关盎标准编制财务报熬表，以及落实资版产责任;只有在埃得到管理部门批搬

58、准的情况下，才白能接触资产；按跋照适当的间隔期芭限，将资产的账吧面记录与实物资笆产进行对比，一八经发现差异，应胺采取相应的补救啊措施。 氨(2)内部氨管理控制。管理盎控制包括但不限凹于组织计划以及板与管理部门授权啊办理经济业务的巴决策过程有关的癌程序及其记录。昂这种授权活动是笆管理部门的职责瓣，它直接与管理艾部门执行该组织巴的经营目标有关般，是对经济业务绊进行会计控制的版起点。 芭上述内部控班制定义的演变反瓣映出两个重点:隘第一，当前注册搬计师在开展其审挨计工作时所运用哎的会计控制概念瓣，是一种纯技术跋的、专业化的、靶适用范围具有严班格规定性的、防捌护色彩很浓的概八念，它的主要宗俺旨是预防和发

59、现盎错弊;第二，自跋审计程序委员会板于1949年提扳出第一个内部控熬制定义起，人们皑为完善该定义作凹了不懈的努力，安以至于今天的内翱部控制定义与1跋949年的定义背有天壤之别。 稗 跋这种以会计办控制为主的定义背，虽为独立审计哎界认可，却屡屡岸遭到管理人员代芭言人的攻击。他罢们指出，这些定按义把精力过多地办放在纠错防弊上拔，过于消极和狭般窄。凯罗鲁斯先肮生对于代表独立耙审计界观点的耙特别咨询委员会奥关于内部会计控啊制的报告，只矮表示有保留地同埃意。他认为，该傲报告对内部会计按控制范围的讨论按受现存审计文献瓣的影响太大。凯拔罗鲁斯主张，内白部控制范围和目艾标应予以扩展，芭以便它们更能够昂适应管理

60、部门的疤需要。他极为主按张，审计准则委熬员会所纳入内耙部会计控制环境拔的某些因素应拌该是设计合理、皑运行有效的内部拔会计控制系统不隘可分割的一个组袄成部分。这些因柏素包括： (1背)组织计划，(摆2)责任的确定奥和授权，(3)盎预算程序和预算矮控制，(4)员把工雇用计划和财叭务人员培训计划绊;(5)保证所癌有参与经济业务般授权、记录、保芭护资产、报告财笆务信息的职员保败持较高的行为道拔德水准的方法和罢措施。从管理人班员(和其它有关绊第三方)的角度爱来看，会计控制艾和管理控制之间袄的区别并不大，拜甚至根本没有区暗别。特别是那些鞍置身于企业经营哀活动的人们，他拔们很难接受这种皑区分。1980隘年3