作业成本计算及管理

1、专题三：作业成本计算与管理目录作业成本法的涵义与特点2作业成本计算3作业成本管理4经典试题分析5作业成本法简介1第一节 作业成本法简介一、作业成本法的产生 作业成本法（Activity-based costing ，ABC），简称ABC法。是以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算产品成本的新型成本管理方法。作业成本法最早由美国会计学者科勒在20世纪30年代末40年代初提出， 20世纪80年代后期,受到西方会计学界的普遍重视,开始在企业实际中应用。 作业成本法提出的背景是基于间接费用的分配,尤其是先进的制造环境下,传统的成本计算方法都是以某一总量为基础，计算统一的间接费用分配率

2、来分配间接费用。这种方法在间接费用在成本中所占比重较小，对成本管理要求不高的情况下是可行的。但随着生产自动化的日益发展，成本中间接费用的比重与日俱增，成本控制的重点由直接材料、直接人工逐步向制造费用转移。传统成本计算方法已不能适应客观要求。于是作业成本法逐渐在现代企业广泛应用。二、作业成本法的原理在作业成本法下，首先将企业的生产经营过程划分为一个又一个的作业。这里的作业指的是一个组织内部，为了特定目的而消耗资源的活动。作业成本法的基本原理：产品消耗作业，作业消耗资源。 作业成本法把作业作为成本核算对象，依据作业对资源的消耗情况，将生产费用按其产生的原因汇集到作业上，计算出作业成本，再按照产品生

3、产所消耗的作业，将作业成本计入产品的生产成本。因此，作业成本法既可以计算出产品生产成本以满足损益计算的需要，又可以计算出作业成本以满足作业管理的需要。三、作业成本法核算的基本程序 1.选择作业，归集作业成本 2.识别、选择适当的成本动因 3.确定作业成本中心分配率 4.将作业成本分配给产品四、作业成本法的适用范围作业成本法一般适用于生产自动化程度较高，制造费用在成本中所占比重较大，作业种类多，而且会计电算化程度比较高的企业。 除制造业外，其他行业比如零售业、服务业等也可以采用作业成本法计算和管理成本。这样，既可以提供有关成本信息，又能有效地提高资源的利用率。 第二节 作业成本法的涵义与特点一、

4、作业成本法的涵义概念：是将间接成本和辅助费用更准确地分配到作业、生产过程、产品、服务及顾客中的一种成本计算方法。二、作业成本法的核心概念体系1、相关概念相关概念要点资源资源是成本的源泉，一个企业的资源包括直接人工、直接材料、生产维持成本（如采购人员的工资成本）、间接制造费用、以及生产过程以外的成本（如广告费用）作业作业是指企业在经营活动中的各项具体活动成本动因成本动因，也叫成本驱动因素，是指引起相关成本对象的总成本发生变动的因素。在作业成本计算中，成本动因分为资源动因和作业动因。资源动因：是引起作业成本变动的因素。资源动因被用来计量各项作业对资源的耗用，运用资源动因可以将资源成本分配给各有关的

5、作业。作业动因：是引起产品成本变动的因素。作业动因计量各种产品对作业耗用的情况，并被用来作为作业成本的分配基础。2、作业的分类（按作业产出或消耗方式分）种类含义特点产量级作业是生产单位产品时所从事的作业这种作业的成本与产量成比例变动，如果产量增加一倍时，则成本也会增加一倍。批次级作业是生产每批产品而从事的作业这种作业的成本与产品批数成比例变动，是该批产品所有单位产品的固定（或共同）成本。品种级作业是为支援各种产品的生产而从事的作业，这种作业的目的是服务于各项产品的生产与销售。这种作业的成本与单位数和批数无关，但与生产产品的品种成比例变动。生产维持级作业是为维持工厂生产而从事的作业这种作业的成本

6、，为全部生产产品的共同成本。三、作业成本法的主要特点特点内容成本计算分为两个阶段传统的成本计算方法：从资源 产品而作业成本法下：从资源 作业 产品参见后面的PPT成本分配强调可追溯性作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本，尽可能避免用分摊方式，因而，与传统的成本计算方法相比，作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息。直接追溯，是指将成本直接确认分配到某一成本对象的过程。这一过程是可以实地观察的。使用直接追溯方式最能真实地反映产品成本。动因追溯，虽然不像直接追溯那样准确，但只要因果关系建立恰当，成本的分配结果同样可以达到较高的准确程度。成本追溯使用众多不同层面的作业动因作业成本法的

7、独到之处，在于它把资源的消耗首先追溯到作业，然后使用不同层面和数量众多的作业动因将作业成本追溯到产品。采用不同层面的、众多的成本动因，进行成本的分配，要比采用单一分配基础更加合理，更能保证成本的准确性。作业成本法的主要特点传统成本计算两步制程序第一步第二步资 源成本库(归集点)工厂或部门成 本 对 象作业成本计算原理作业消耗资源成本对象（产品、客户、部门）消耗作业作业成本计算两步制程序资 源成本对象(产品/客户/部门)成本库(归集点):作业或作业中心资源动因作业动因作业成本计算基本步骤第一步 确认主要 作业中心第二步 将成本(资源） 分配作业中心第三步 将成本分配到 各种成本对象资源成本资源成

8、本资源成本作业A作业B作业C产品A产品B产品C间接制造费生产现场检 查材料采购设 计A产品B产品直接材料费直接人工费设计次数零部件数检查数组装时间机械时间作业中心作业动因作业成本分配第三节 作业成本计算作业成本法计算产品成本的过程可分为两个阶段：第一阶段，计算作业成本和作业成本分配率 作业的认定和分类 建立作业“同质组”和“同质成本库” 计算作业成本分配率第二阶段，将作业成本库的成本追溯到各产品，计算产品。一、作业的认定和分类1、作业的认定作业的认定：就是对消耗每项资源的作业进行定义，识别每项作业在生产活动中的作用、与其他作业的区别以及每项作业与耗用资源的联系。某企业作业清单某企业作业清单：作

9、业名称作业说明材料订购包括选择供应商、签订合同、明确供应方式等材料检验对每批购入的材料进行质量、数量检验生产准备每批产品投产前，进行设备调整等准备工作发放材料每批产品投产前，将生产所需材料发往各生产车间材料切割将管材、圆钢切割成适于机加工的毛坯工件车床加工使用车床加工零件（轴和连杆）铣床加工使用铣床加工零件（齿轮）刨床加工使用刨床加工零件（变速箱外壳）产品组装工艺装配变速箱产品质量检验人工检验产品质量包装用木箱将产品包装车间管理组织和管理车间生产、提供维持生产的条件2、作业的分类 作业认定后，接下来的工作是将作业组织成不同级别的作业中心。某企业作业分类及作业动因作业类别具体作业动因示例产量级作

10、业产品或零部件产量、机器工时、人工工时、耗电千瓦时数等批次级作业采购次数、机器调整次数、生产准备次数、材料或半成品转移次数、抽样检验次数等品种级作业按产品品种计算的图纸制作份数，按产品品种计算的生产工艺改变次数，模具、样板制作数量，计算机控制系统和产品测试程序的开发，按品种下达的生产计划书份数等生产维持级作业设备数量、厂房面积等二、作业“同质组”与“同质成本库”1、建立作业“同质组”与“同质成本库”的基本方法建立作业“同质组”：就是在作业按产出方式分类的基础上，进一步按作业动因分类，将具有相同作业动因的作业，按一定要求合并在一起。纳入同一个同质组的作业，必须同进具备以下两个条件：第一个条件是必

11、须属于同一类作业；第二个条件是对于不同产品来说，有着大致相同的消耗比率。建立作业“同质成本库”：就是将同质组内各项作业的成本归集在一起，形成一个成本集合。2、检查作业动因与作业成本相关程度相关系数r可决系数r2一般将作业动因分为三类：业务动因、持续动因、强度动因种类主要内容特点业务动因通常以执行的次数作为作业动因精确度最差，但其执行成本最低。持续动因指执行一项作业所需的时间标准精确度和成本居中。强度动因在某些特殊情况下，将作业执行中实际耗用的全部资源单独归集，并将该项单独归集的作业成本直接计入某一特定的产品。精确度最高，但其执行成本最昂贵。三、计算作业成本分配率1、实际作业成本分配率2、预计或

12、正常作业成本分配率计算公式优点以此计算的成本是实际成本，因而无须分配实际成本与预算成本的差异。缺点（1）作业成本资料只能在会计期末才能得到，因而不能随时提供进行决策的有关成本信息。（2）不同会计期间作业成本不同、作业需求量不同，因而造成分配率的波动，进而影响产品成本忽高忽低。（3）容易忽视作业需求变动对成本的影响，不利于划清造成成本高低的责任归属。适用范围多用于作业产出比较稳定的企业。计算公式优点（1）便于随时提供决策所需的成本信息。（2）可以避免产生作业成本变动和作业需求不足而引起的产品成本波动；（3）有利于及时查清成本升高的原因。缺点须分配实际成本与预算成本的差异。适用范围四、计算产品成本

13、将成本追溯到产品，然后在完工产品与在产品之间进行分配，并计算完工产品和在产品的成本。资源直接成本间接成本直接计入分配计入产品资源直接成本间接成本直接计入产品资源动因追溯作业作业动因追溯分配分配1、与传统成本计算方法的相同点对于可以直接追溯到产品的原材料等直接成本，其计入产品成本的方法与传统方法无异。完工产品与在产品之间的成本分配也与传统方法没有多大区别。2、特点：作业成本分配要运用第一阶段计算的作业成本（成本库）分配率和各产品所耗用的作业量指标（即耗用的作业动因数量），将作业成本追溯到各产品。3、作业成本法下使用的会计科目生产成本和制造费用（或作业成本）的二级科目及明细科目与传统成本计算法相比

14、有着明显的区别。一级科目二级科目生产成本以产品的品种或批别作为成本计算对象（即按品种或批别计算成本）的企业，在“生产成本”科目下直接设置明细账，即成本计算单；以产品的生产步骤作为成本计算对象（即分步计算产品成本）的企业，二级科目可按产品生产步骤设置，在二级科目下设置成本计算单。成本计算单内按“直接材料”、“直接人工”和“作业成本”设置专栏；作业成本制造费用科目，可以改称为“作业成本”科目。除了按生产步骤计算成本的企业之外，作业成本科目可以不按生产部门（分厂或车间）设置二级科目，而是按作业成本库的名称设置二级科目。4、作业成本计算（1）按实际作业成本分配率分配作业成本某产品耗用的作业成本=（该产

15、品耗用的作业量实际作业成本分配率）某产品当期发生成本=当期投入该产品的直接成本+该产品耗用的各项作业成本（2）按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本计算步骤公式（1）确定预算或正常作业成本分配率（2）按预算（正常）作业成本分配率分配作业成本某产品已分配作业成本=预算（正常）分配率该产品实际耗用的作业量（3）计算当期投入的总成本某产品当期发生成本=该产品当期发生的实际直接成本+该产品已分配作业成本（4）计算、结转作业成本差异作业成本差异=当期实际作业成本-已分配的作业成本（5）会计期末进行作业成本差异调整调整的方法有两种选择方法一：将作业成本差异直接调整当期营业成本（已销产品销售成本）；方法二

16、：计算差异调整率，分配作业成本差异（将已分配作业成本调整为实际成本）第四节 作业成本管理一、作业成本管理概述1、概念作业成本管理概念是为了区别传统的成本管理而提出的。概括地讲，作业成本管理：指企业利用作业成本计算所获得的信息，进行作业管理，达到不断消除浪费、实现持续改善，提高客户价值，并最终实现企业战略目标的一系列活动。2、基本内容作业成本管理是由两个相互关联的过程组成，一方面是作业成本的计算（分配）过程，即所谓的成本观或成本分配观；一方面是作业的控制过程，即所谓的过程观，反映作业产生的原因、作业的确认和作业的评价。资源动因资源耗费业务活动（作业）成本对象（流程、产品、客户)成本动因绩效评价指

17、标流程改进作业动因ABM成本视角成本视角作业分析成本动因分析业绩分析3、与传统成本管理的主要区别区别点传统的成本管理作业成本管理成本管理的对象主要是产品不仅是产品，而且包括作业关注的重点成本作业职责的划分一般以部门（或生产线）作为责任中心，以该部门可控成本作为对象。以作业及相关作业形成的价值链来划分职责，以价值链作为责任控制单元，而价值链是超越部门界限的。控制标准的选择以企业现实可能达到的水平作为控制标准，而且这一标准是相对稳定的，是企业现实可能达到的，而不是最高水平的标准。作业成本管理以实际作业能力（不考虑现实的低效率和技术故障、次（废）品、非正常停工等因素的情况下，可能达到的最高产出水平）

18、成本，亦即最优或理想成本作为控制标准。考核对象的确定，奖惩兑现的方式以是否达到该标准及达到该标准的程度作为考核依据，对部门和相关责任人兑现奖惩。以不断消除浪费所取得的成果和接近最优标准的程度作为业绩。实现的业绩可以用财务指标，也可用非财务指标衡量。对作业链中各种作业的执行者，即“团队”（不是某一部门和某一责任人）实施奖惩。对待非增值成本的态度传统的成本管理忽视非增值成本。作业成本管理高度重视非增值成本，并注意不断消除非增值成本。二、产品盈利分析1、传统的成本计算方法为什么会使产品成本扭曲传统的成本计算方法计算成本，容易造成成本扭曲。这种成本计算方法，夸大了高产量产品的成本，虚减了低产量产品的成

19、本。间接费用在产品成本中所占的比重越大，扭曲现象会越严重。2、产品盈利分析应确定分析的对象，是产品的价值链成本/经营成本/制造成本？2、产品盈利分析应确定分析的对象，是产品的价值链成本/经营成本/制造成本？分析的对象内容适用范围产品的价值链成本包括产品在研发、设计、生产、营销、配送、售后服务等各方面耗费的资源。如果价值链中其他方面的作业成本，如研发、设计等，也构成了对产品成本的直接影响，则应考虑以价值链成本作为分析对象。产品的经营成本经营成本则不考虑研发、设计等方面的成本，而只考虑生产和销售及售后服务等方面的成本。如果产品在销售过程中发生的成本很大，或者不同产品在销售过程中发生的成本存在明显的

20、差异，则应以经营成本作为分析的对象。产品的制造成本制造成本则只包含生产过程发生的成本。如果影响成本准确性的问题主要发生在生产过程，则应以制造成本作为分析的对象。三、生产作业分析1、增值作业和非增值作业的判断作业类别含义判断标准增值作业指那些需要保留在价值链中的作业同时符合以下三条标准的作业为增值作业，否则，为非增值作业。（1）该作业能够带来加工对象状态的改变；（2）加工对象状态的改变，只能由该作业实现，而不能由价值链中的前一项作业实现；（3）该作业使价值链中其他作业得以执行。非增值作业指那些不应保留在价值链中的作业，需要将它们从价值链中消除或通过持续改善的过程逐步消除。2、增值与非增值成本的计

21、算含义计算公式增值成本是企业高效率执行增值作业时发生的成本，是企业唯一“应该发生的成本。增值成本不是实际发生的成本，而是一种目标成本。增值作业的增值成本=当前的实际作业产出（标准单位变动成本+标准单位固定成本）非增值成本是由非增值作业和增值作业的低效率而发生的作业成本，是需要通过持续改善，消除或逐步降低的成本。（1）增值作业的低效率导致的增值成本=（增值作业标准数量-当前的实际作业产出）标准单位固定成本（2）非增值作业发生的成本都是非增值成本。第五节 历年经典试题分析一、单项选择题1、按产出方式的不同，企业的作业可以分为以下四类。其中，随产量变动而正比例变动的作业是（ ）。（2008年）A单位

22、水准作业B批量水准作业C产品水准作业 D设施水准作业【答案】A实际actual标准standard数量quantity变动成本variable cost 固定成本 Fixed cost单位unite2某项作业为增值作业，每月的增值作业标准数量为800小时，标准单位固定成本为40元小时，标准单位变动成本为26元小时。2010年6月，该项作业的实际作业产出为720小时，实际单位固定成本为45元小时，实际单位变动成本为28元小时。根据作业成本管理方法，该项作业的非增值成本是（ ）元。（2010年） A3 200 B3 600 C4 640 D5 040 【参考答案】A 【答案解析】增值作业的非增值成

23、本（增值作业标准产出数量当前的实际作业产出数量）标准单位固定成本（800720）403200（元）二、多项选择题1、当间接成本在产品成本中所占比例较大时，采用产量基础成本计算制度可能导致的结果有（）。（2009新）A.夸大低产量产品的成本B.夸大高产量产品的成本C.缩小高产量产品的成本D.缩小低产量产品的成本【答案】BD2.下列各项中，适合作为单位水平作业的作业动因有（）。（2009新）A.生产准备次数B.零部件产量C.采购次数D.耗电千瓦时数【答案】BD3、下列关于增值与非增值成本的表述中，正确的有（ ）。（2009原）A.执行增值作业发生的成本都是增值成本B.执行非增值作业发生的成本都是非

24、增值成本C.一旦确认某项作业为非增值作业，就应当采取措施将其从价值链中消除，不能立即消除的也应采取措施逐步消除D.增值成本=实际增值作业产出数量（标准单位变动成本+标准单位固定成本）【答案】BCD三、判断题1在作业动因中，业务动因的精确度最差，但其执行成本最低；强度动因的精确度最高，但其执行成本最昂贵；而持续动因的精确度和执行成本居中。（ ）（2008） 【答案】1、E公司是一个生产和销售电话的小型企业，主要有无绳电话和传真电话两种产品。公司最近开始试行作业成本计算系统，有关资料如下：（2008年）（1）2008年年初制定了全年各月的作业成本预算，其中2008年8月份的预算资料如下：五、计算分

25、析题作业名称作业动因作业动因预算数作业成本预算额（元）机器焊接焊接工时1000工时30000设备调整调整次数300次数1500000发放材料生产批次25批次62500质量抽检抽检次数400次数170000合计1762500（2）8月4日，该公司承接了甲客户购买500部传真电话和2000部无绳电话的订单，有关的实际作业量如下：（3）8月31日，为甲客户加工的产品全部完工。8月份各项作业成本实际发生额如下表所示（单位：元）：产品名称焊接工时调整次数生产批次抽检次数无绳电话25010010100传真电话50020020200作业名称作业成本实际发生额机器焊接23850设备调整1440000发放材料7

26、6500质量抽检128775合计1669125要求：（1）计算作业成本的预算分配率；（2）按预算分配率分配作业成本；（3）计算差异调整率；（4）分别计算甲客户无绳电话和传真电话的实际作业总成本。作业名称作业成本预算额作业动因预算数作业成本预算分配率机器焊接30000100030设备调整15000003005000发放材料62500252500质量抽检170000400425解答：（1）预算分配率（2）按预算分配率分配作业成本产品机器焊接设备调整发放材料质量抽检合计无绳电话30250=75005000100=500000250010=25000425100=42500575000传真电话3050

27、0=150005000200=1000000250020=50000425200=850001150000合计225001500000750001275001725000（3）差异调整率（4）作业成本计算六、综合题1、G公司是一家生产保健器材的公司，生产两种产品：传统产品和新型产品。公司只有一条生产线，按照客户订单要求分批组织生产。公司实行作业成本管理，有关资料如下：（2009原）(1)作业同质组G公司建立了五个作业同质组，有关说明如下：生产准备作业：包括设备调整和材料发放，属于批次水准的作业，公司以产品投产的批次数作为作业动因。机器加工作业：该项作业属于单位水准作业，由于生产机械化程度较高，

28、设备折旧在成本库中所占比重较大，公司使用机器工时作为作业动因。产品组装作业：该项作业属于单位水准作业，由于耗用人工工时较多，公司使用人工工时作为作业动因。质量检验作业：传统产品的技术和质量都已稳定，每批产品只需抽检10，新型产品则需逐件进行检查。公司以检验时间作为作业动因。市场推广作业：由于传统产品已进入成熟期，公司不采取广告方式扩大市场；新型产品尚处在成长期，公司每月通过广告方式扩大市场份额。(2)单位产品成本预算G公司预先取得的长期资源是与机器加工作业相关的机器设备和厂房。机器加工作业每月可提供的加工工时为650小时，公司按此测算的单位产品成本预算如下：传统产品新型产品单位制造成本耗用量单

29、价(元)成本(元)耗用量单价(元)成本(元)直接材料2kg20401.2kg4048作业成本：生产准备0.025次300.750.08次302.4机器加工1小时15151.5小时1522.5产品组装2小时5103小时515质量检验0.1小时60.61小时66市场推广02 00000.012 00020单位成本合计66.35113.90销售单价(元)100160(3)公司2月份实际生产情况公司2月份生产传统产品400件，新型产品l00件，月初、月末均无在产品。传统产品发生直接材料成本l6 050元，新型产品发生直接材料成本4 820元。2月份实际作业量和作业成本发生额如下：作业名称生产准备机器加

30、工产品组装质量检验市场推广合计作业成本(元)5588 4155 5668681 95017357作业动因数量185501 100140l其中：传统产品耗用1040080040 新型产品耗用8150300100l(4)G公司3月份预测销售情况：公司根据长期合同和临时订单预计的3月份的最低销售量为500件，其中传统产品390件，新型产品110件；最高销售量为602件，其中传统产品452件，新型产品l50件。要求：(1)采用实际作业成本分配率分配作业成本，计算填列G公司传统成品和新型产品的产品成本计算单(计算结果填入答题卷给定的表格内)。(2)采用预算作业成本分配率分配作业成本(分配时需计算成本差异

31、调整率和调整额，将成本差异分配到有关产品)，计算填列G公司传统产品和新型成品的产品成本计算单(计算结果填入答题卷给定的表格内)。(3)假设除与机器加工作业相关的机器设备和厂房外，其他资源都可按需随时取得，并且G公司可与客户协商减少部分临时订单的供应数量，计算为使G公司利润最大化，G公司可接受的临时订货数量。参考答案：（1）产品成本计算单（按实际作业成本分配率计算）产品名称直接材料直接人工作业成本成本合计生产准备机器加工产品组装质量检验市场营销传统产品1605031061204048248026776新型产品482024822951518620195011451（2）产品成本计算单（按预算作业成

32、本分配率计算） 产品名称直接材料直接人工作业成本成本合计生产准备机器加工产品组装质量检验市场营销传统产品3.33%2%1.2%3.33% 2.5%已分配作业成本3010=30060004000240010540作业成本调整额3003.33%=101204880186合计1605031061204048248026776新型产品已分配作业成本2402250150060020006590作业成本调整额84518205041合计482024822951518620195011451（3）最低销售量所需机器工时39011101.5555小时最高销售量所需机器工时45211501.5677小时由于现有的

33、作业能力650小时不能满足最高销售量的需求，所以企业必须放弃一部分订单。如果按最低销售量生产后剩余工时65055595小时传统产品单位作业边际贡献（100-66.35）/1 33.65元小时新型产品单位作业边际贡献（160-113.9 ）/1.530.73元小时多生产传统产品45239062件，需要工时62162小时剩余工时可生产新产品（95-62）/1.522件为了使G公司利润最大化，G公司可接受的订单数为传统产品62件，新产品22件。七、财会信息化竞赛试题（2008年，成本管理会计部分）资料一：甲、乙两款机型2008年1月份的有关成本资料如下表所示：甲、乙两款机型的直接成本 单位：元 产品

34、名称产量（部）直接材料单位产品成本直接人工单位产品成本甲100012060乙120018030 月初甲机型在产品制造费用（作业成本）为10340元，乙机型在产品制造费用（作业成本）为18300元；月末在产品数量，甲为240部（总体完工率为40%），乙为160部（总体完工率为60%）；按照约当产量法在完工产品和在产品之间分配制造费用（作业成本），本月发生的制造费用（作业成本）总额为80000元，相关的作业有4个，有关资料如下表所示：作业名称成本动因作业成本（元）甲耗用作业量乙耗用作业量质量检验检验次数6000515订单处理生产订单份数240003010机器运行机器小时数40000200800设备调整调整次数1000064 资料二：经分析，在组成生产过程的四项作业中，订单处理、机器运行（加工零件）是增值作业，产品质量检验、设备调整为非增值作业。 增值作业2007年平均每月的相关资料如下： 非增值作业2007年平均每月的相关资料如下：作业名称增值标准标准单位固定成本标准单位变动成本实际产出机器运行3000