6 企业所得税会计

1、税务会计 中国财经出版社主讲：李克桥财经系列6企业所得税的会计核算 6.1企业所得税的基本内容6.2计算、缴纳企业所得税6.3企业所得税的会计核算方法、程序与账务处理6.4资产、负债的计税基础及暂时性差异6.5 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量6.6所得税费用的确认和计量6.1企业所得税的基本内容6.1.1企业所得税的概念企业所得税是对我国境内的企业和其他取得收入的组织的生产经营所得和其他所得征收的一种税。 6.1.2企业所得税的纳税人2非居民企业 1居民企业6.1.3企业所得税的征税对象1居民企业的征税对象2非居民企业的征税对象3所得来源的确定6.1.4企业所得税的税率企业所得税实

2、行比例税率，基本税率为25%，适用于居民企业和在我国境内设有机构、场所且所得与机构场所有关联的非居民企业。 6.1.5企业所得税的税收优惠1.免税收入2.减免征收3.高新技术企业优惠4.小型微利企业优惠5.其他优惠政策应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除以前年度亏损6.2如何计算、缴纳企业所得税6.2.1应纳税所得额的计算1计算公式6.2.1应纳税所得额的计算2收入总额的确定（1）一般收入的确认（2）特殊收入的确认（3）处置资产收入的确认6.2.1应纳税所得额的计算3不征税收入财政拨款。依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，由

3、国务院财政、税务主管部门规定转向用途并经国务院批准的财政性资金。6.2.1应纳税所得额的计算4免税收入国债利息收入。符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动所取得的收入。6.2.1应纳税所得额的计算5税前准予扣除项目成本费用税金损失其他支出 6.2.1应纳税所得额的计算6税前扣除项目的具体范围和标准（1）工资、薪金支出（2）职工福利费、工会经费、职工教育经费（3）社会保险费（4

4、）借款费用（5）汇兑损失（6）业务招待费（7）广告费和业务宣传费6.2.1应纳税所得额的计算6税前扣除项目的具体范围和标准（8）环境保护专项资金（9）租赁费（10）劳动保护费（11）总机构分摊的费用（12）公益性捐赠（13）有关资产的费用（14）资产损失（15）其他项目6.2.1应纳税所得额的计算7不得扣除的项目向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；企业所得税税款；税收滞纳金；罚金、罚款和被没收财物的损失；超过税法规定标准的捐赠支出；赞助支出未经核定的准备金支出企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。与取得收入

5、无关的其他支出。6.2.1应纳税所得额的计算8亏损弥补亏损是指企业依照企业所得税法的规定将每一纳税年度的收入总额减除不征税收入、免税收入和各项扣除后小于零的数额。 6.2.2应纳所得税额的计算1核算征收方法（1）直接计算法应纳税所得额收入总额不征税收入免税收入各项扣除金额弥补亏损（2）间接计算法应纳税所得额会计利润纳税调整项目金额应纳所得额应纳税所得额适用率减免税额抵免税额【例6-1】某企业为居民企业，2009年发生经营业务如下。（1）取得产品销售收入2 500万元，提供劳务收入500万元。（2）发生产品销售成本1 400万元；提供劳务成本200万元；营业税金及附加80万元。（3）发生销售费用

6、450万元，其中广告费为400万元。管理费用260万元，其中业务招待费为50万元。财务费用30万元。（4）营业外收入250万元。营业外支出100万元，包含通过公益性社会团体向贫困山区捐款30万元，支付税收滞纳金5万元。（5）计入成本费用中的实发工资总额为180万元，拨缴职工工会经费5万元，发生职工福利费支出30万元，发生职工教育经费6万元。【例6-1】按要求计算该企业2009年度实际应纳的企业所得税。会计利润总额2 5005002501 4002008045026030100730（万元）广告费调增所得额4002 50015%25（万元）业务招待费调增所得额5012.537.5（万元）2 50

7、0512.5万元5060%30万元捐赠支出30万元73012%87.6万元，可全额抵扣，无需调整纳税所得额。工会经费应调增所得额51802%1.4（万元）职工福利费应调增所得额3018014% 4.8（万元）职工教育经费应调增所得额61802.5%1.5（万元）应纳税所得额7302537.51.44.81.5 800.2（万元）2009年度应缴企业所得税800.225% 200.05（万元）6.2.2应纳所得税额的计算（1）核定征收的适用范围（2）核定征收的办法（3）核定征收的计算2核定征收方法应纳所得税额应纳税所得额适用税率应纳税所得额应税收入额应税所得率或者6.2.2应纳所得税额的计算【例

8、6-2】某企业自行申报2009年度的收入总额为280万元，应扣除的成本费用合计为260万元，全年亏损20万元。经税务机关核查，其发生的成本费用较真实，但收入总额无法核准。假定对该企业实行核定征收，应税所得率为15%，适用企业所得税率为25%。请计算该企业2009年度应缴纳的企业所得税。计算应纳税所得额260（115%）15% 45.88（万元）2009年度应缴纳企业所得税45.8825% 11.47（万元）6.2.3如何申报和缴纳企业所得税1分期预缴2汇算清缴3货币计量单位4纳税地点5企业所得税纳税申报表的填制6.3企业所得税的会计核算方法、程序与账务处理6.3.1所得税会计所得税会计主要是针

9、对会计与税收处理规定的不同造成的资产、负债的账面价值与计税基础的差异，确定相关的递延所得税，以及如何确定利润表中应予确认的所得税费用。6.3.2所得税会计核算程序1确定资产与负债的账面价值2确定资产与负债的计税基础3确定暂时性差异与递延所得税4计算当期应交所得税5确定当期所得税费用6.3.3所得税会计账户的设置1“应交税费企业所得税”账户2“所得税费用”账户3“递延所得税负债”账户4“递延所得税资产”账户6.3.4所得税会计账务处理1递延所得税负债的账务处理2递延所得税资产的账务处理3所得税费用的账务处理6.4资产、负债的计税基础及暂时性差异6.4.1资产的计税基础1固定资产（1）折旧方法、折

10、旧年限不同产生的差异（2）因计提固定资产减值准备产生的差异【例6-3】A企业于2007年12月25日购入一项生产用机器设备，原价900万元，按照该项固定资产的预计使用情况，A企业估计其使用年限为15年，预计净残值为零。假定税法规定该机器设备为符合加速折旧条件的固定资产，A公司在计税时对该项固定资产的折旧年限减按9年计算折旧额，净残值为零。2009年12月31日，A企业估计该项固定资产的可收回金额为730万元，计提了50万元的固定资产减值准备。计算2009年12月31日，该项固定资产的账面价值和计税基础。【例6-3】会计年折旧额9001560（万元）税法年折旧额9009100（万元）2009年年

11、末，该项固定资产的账面价值90060250 730（万元）该项固定资产的计税基础9001002700（万元）该项固定资产的账面价值730万元与其计税基础700万元之间的差额为30万元，将于未来期间计入企业的应纳税所得额。6.4.1资产的计税基础2无形资产（1）内部研究开发形成的无形资产【例6-4】B企业当期发生研究开发支出共计1 000万元，其中研究阶段支出为400万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为200万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为400万元。假定该项研究开发费用符合税法加计扣除的规定，开发形成的无形资产在当期期末已经达到预定用途但尚未开始摊销。【例6-4】B企业

12、当期发生的研究开发支出中，按照会计准则的规定应予费用化的金额为600万元，形成无形资产的账面价值为400万元。B企业当期发生的研究开发支出中，按税法规定可按计入当期损益的研发费用600万元的50%加计扣除，则在当期税前扣除的金额为900万元。所形成的无形资产在未来期间可予税前扣除的金额为600万元（400150%600），则该项无形资产的计税基础为600万元，与账面价值之间的差异为200万元。6.4.1资产的计税基础（2）无形资产的后续计量产生的差异【例6-5】C公司于2009年1月1日取得某项无形资产，取得成本为700万元，公司根据各方面情况判断，无法合理预计其为企业带来未来经济利益的期限，

13、将其视为使用寿命不确定的无形资产。2009年12月31日，对该项无形资产进行减值测试，按会计准则的规定计提了40万元的无形资产减值准备。C公司在计税时，对该项无形资产按照10年的期限摊销，有关金额允许税前扣除。计算该项无形资产在2009年末的账面价值与计税基础分别为多少。2009年12月31日，该项无形资产的账面价值70040660（万元）该项无形资产的计税基础70070010 630（万元）该项无形资产账面价值660万元与其计税基础630万元之间的差额30万元，将计入未来期间的应纳税所得额。6.4.1资产的计税基础3以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 【例6-6】2009年10月1

14、5日，D公司自证券市场购入某上市公司股票100万股，每股5.5元，作为交易性金融资产核算。2009年12月31日，该股票市价为6.5元/股。请计算年末该项交易性金融资产的账面价值和计税基础。2009年12月31日该项交易性金融资产的账面价值6.5100 650（万元）该项交易性金融资产的计税基础5.5100 550（万元）该项交易性金融资产账面价值650万元与其计税基础550万元之间的差额100万元，将计入未来期间的应纳税所得额。6.4.1资产的计税基础4其 他资产【例6-7】E公司2009年12月31日应收账款余额为1 500万元，该公司期末对应收账款计提了300万元的坏账准备。税法规定，企

15、业提取的坏账准备不允许税前扣除。假定该企业期初应收账款和坏账准备的月均为零。2009年12与31日该项应收账款的账面价值1 500300 1 200（万元）该应收账款的计税基础为账面余额1 500万元，该计税基础与其账面价值1 200之间产生的300万元暂时性差异，会减少未来期间的应纳税所得额和应交所得税，为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。6.4.2负债的计税基础负债的计税基础账面价值未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额6.4.2负债的计税基础1预计负债【例6-8】F公司2009年因销售产品承诺提供2年的售后免费保修服务，在当期利润表中确认了300万元的销售费用

16、，同时确认预计负债300万元，当年度未发生任何售后保修支出。假定按税法规定，与产品有关的售后服务相关费用在实际发生时允许税前扣除。2009年年末，该项预计负债的账面价值300（万元）该项预计负债的计税基础3003000该项预计负债的账面价值300万元与计税基础零之间形成暂时性差异300万元，该暂时性差异在未来期间转回时，会减少企业的应纳税所得额。6.4.2负债的计税基础2预收账款【例6-9】G公司是一家房地产开发销售为主营业务的公司，2008年12月10日销售期房收到一笔预付款项1 500万元，公司将其作为预收账款核算。假定按税法规定，该项款项应计入当期应纳税所得额计算缴纳所得税。2008年年

17、末，该预收账款的账面价值1 500（万元）该预收账款的计税基础1 5001 5000该项预收账款的账面价值1 500万元与计税基础零之间产生1 500万元的暂时性差异，会减少企业与未来期间的应纳税所得额。6.4.2负债的计税基础【例6-10】H公司是一家内资公司，2009年12月计入成本费用的职工薪酬总额为650万元，期末尚未支付，作为应付职工薪酬列示于资产负债表上。假定按照税法规定，当期计入成本费用的650万元工资支出中，按照标准可以在当年税前扣除的金额为580万元，超出标准部分以后年度也不得扣除。2009年年末，该公司应付职工薪酬的账面价值650（万元）应付职工薪酬的计税基础6500650

18、（万元）该项应付职工薪酬的账面价值650万元与计税基础650万元相同，不形成暂时性差异。3应付职工薪酬4其他负债6.4.3暂时性差异1应纳税暂时性差异（1）资产的账面价值大于其计税基础（2）负债的账面价值小于其计税基础6.4.3暂时性差异2可抵扣暂时性差异（1）资产的账面价值小于其计税基础（2）负债的账面价值大于其计税基础6.4.3暂时性差异3特殊项目产生的暂时性差异（1）未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异（2）可抵扣亏损即税款抵减产生的暂时性差异（3）企业合并中取得有关资产、负债产生的暂时性差异【例6-11】I公司是2009年发生广告宣传费900万元，发生时作为销售费用计入当期损益。

19、假设该公司本年实现的销售收入为5 000万元。该广告费支出按照会计准则规定在发生时已计入当期损益，不体现为期末的资产，如将其视为资产，则其账面价值为零。因按照税法规定，广告宣传费支出当期可予税前扣除的金额为750万元（5 00015%），当期未予税前扣除的150万元可以先以后年度结转，其计税基础为150万元，与其账面价值零之间的150万元差额为可抵扣暂时性差异，符合确认条件时，应确认相关的递延所得税资产。返回6.5 递延所得税资产和递延所得税负债的确认和计量6.5.1递延所得税资产的确认和计量1递延所得税资产的确认递延所得税资产可抵扣暂时性差异适用所得税税率递延所得税资产期末递延所得税资产期初

20、递延所得税资产【例6-12】承【例6-11】，假定I公司是在2009年除了广告宣传费支出的会计处理与税务处理存在差异外，不存在其他会计和税收之间的差异，企业适用的所得税税率为25%，期初递延所得税资产账面价值为零。对于广告宣传费支出形成的150万元的可抵扣暂时性差异，其估计于未来期间能够产生足够的应纳税所得额以利用该可抵扣时间性差异，则企业应确认相关的递延所得税资产37.5万元（15025%）。会计分录如下。借：递延所得税资产 375 000 贷：所得税费用递延所得税费用 375 000【例6-13】2008年10月16日，J公司自公开市场购入一项基金投资，按照管理层的持有意图将其作为可供出售

21、金融资产核算，该项基金投资的取得成本为500万元。2008年12月31日，其市价为480万元，税法规定资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，假定该公司适用所得税税率为25%，期初递延所得税资产账面价值为零。2008年年末，该项可供出售金融资产的账面价值为480万，计税基础为500万元，形成的可抵扣时间性差异为20万元，应确认递延所得税资产5万元（2025%），会计分录如下。借：递延所得税资产 50 000 贷：资本公积其他资本公积 50 0006.5.1递延所得税资产的确认和计量2不确认递延所得税资产的情况【例6-14】K企业当期以融资租赁方式租入一项固定资产，该项固定资产在租赁日的

22、公允价值为3 000万元，最低租赁付款额的现值为2 880万元。租赁合同中约定，租赁期内总的付款额和相关税费为3 200万元。在租赁开始日，按照会计准则确定的固定资产入账价值为2 880万元，按照税法确定的固定资产计税基础为3 200万元，由此形成的可抵扣时间性差异320万元。由于企业在取得该项资产是，既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，故不确认相应的递延所得税资产。6.5.1递延所得税资产的确认和计量3递延所得税资产的计量适用税率。递延所得税资产账面价值的复核。 .6.5.2递延所得税负债的确认和计量1递延所得税负债的确认【例6-13】承【例6-5】，假定C公司适用的所得税税率为25%，企

23、业不存在其他会计与税收处理的差异，递延所得税负债期初的账面余额为零。该项无形资产账面价值660万元与其计税基础630万元之间的形成应纳税暂时性差异30万元，将计入未来期间的应纳税所得额，企业应确认相关的递延所得税负债7.5万元（3025%）。借：所得税费用递延所得税费用 75 000 贷：递延所得税负债 75 000【例6-16】L公司于2007年末购入一台环保设备，成本为500 000元，预计可以使用5年，预计净残值为0。该企业会计上采用直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时企业采用双倍余额递减法计提折旧。假定税法规定的使用年限即净残值均与会计相同。假定该公司各会计期间均

24、未对固定资产计提减值准备。自2008年起该公司适用所得税率均为25%。则该公司每年因固定资产账面价值与计税基础不同应予确认的递延所得税情况如表6-6所示。年份项目【例6-16】（1）2008年资产负债表日该项固定资产账面价值实际成本累计折旧 500 000100 000400 000（元）计税基础实际成本税前扣除的折旧额 500 000200 000300 000（元）因账面价值400 000元大于其计税基础300 000元，两者之间产生的100 000元差异，会增加未来期间的应纳税所得额和应交所得税，属于应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债25 000元（100 00025%）。

25、会计处理如下。借：所得税费用 25 000 贷：递延所得税负债 25 000【例6-16】（2）2009年资产负债表日该项固定资产账面价值500 000200 000 300 000（元）计税基础500 000320 000180 000（元）因账面价值300 000元大于其计税基础180 000元，两者之间产生120 000元应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债30 000元（120 00025%），但递延所得税负债的期初余额为25 000元，当期应进一步确认递延所得税负债5 000元（30 00025 000）。借：所得税费用 5 000 贷：递延所得税负债 5 000【例6-

26、16】（3）2010年资产负债表日该项固定资产账面价值500 000300 000 200 000（元）计税基础500 000392 000108 000（元）因账面价值200 000元大于其计税基础108 000元，两者之间产生92 000元应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债23 000元（92 00025%），但递延所得税负债的期初余额为30 000元，当期应转回原已经确认的递延所得税负债7 000元（30 00023000）。借：递延所得税负债 7 000 贷：所得税费用 7 000【例6-16】（4）2011年资产负债表日该项固定资产账面价值500 000400 000

27、100 000（元）计税基础500 000446 00054 000（元）因账面价值100 000元大于其计税基础54 000元，两者之间产生46 000元应纳税暂时性差异，应确认与其相关的递延所得税负债11 500元（46 00025%），但递延所得税负债的期初余额为23 000元，当期应转回递延所得税负债11 500元（23 00011 500）。借：递延所得税负债 11 500 贷：所得税费用 11 500（5）2012年资产负债表日该项固定资产的账面价值和计税基础均为0，两者之间不存在暂时性差异，原已确认的与其相关的递延所得税负债应予全额转回。会计处理如下。借：递延所得税负债 11 5

28、00 贷：所得税费用 11 500 6.5.1递延所得税资产的确认和计量2不确认递延所得税负债的情况3递延所得税负债的计量6.6.1当期所得税当期所得税应纳税所得额适用的所得税税率6.6.2递延所得税递延所得税递延所得税负债的期末余额递延所得税负债的期初余额递延所得税资产的期末余额+递延所得税资产的期初余额 6.6.3所得税费用【例6-17】某公司2008年度利润表中利润总额为1 000万元，该公司自2008年1月1日起适用的所得税税率为25%，假定递延所得税资产和递延所得税负债的期初余额均为零。该公司2008年度发生的有关交易或事项中，会计处理与税收处理存在差异的有以下情况：（1）期末对持有的应收账款计提了40万元的坏账准备，税法规定坏账准备不得在税前扣除。（2）期末对持有的存货计提了50万元的存货跌价准备。（3）2007年12月购入的一项机器设备的成本为600万元，会计上按直线法计提折旧，预计使用年限为5年，预计净残值为零，该固定资产为税法规定符合加速折旧条件的，企业计税时按双倍余额递减法计提折旧，使用年限和预计净残值与会计规定相同。【例6-17】（4）期末持有的交易性金融资产成本为