浅议会计准则体系的完善

1、埃浅析会计准则体拌系的完善鞍 摘要： 疤会计准则体系的盎持续完善是保证癌会计信息质量的爸基本前提。近年鞍来，频繁发生的翱企业会计造假案哎引发了会计界对捌会计准则质量问俺题的讨论和建立阿高质量会计准则俺的呼吁。研究会盎计准则体系的持芭续完善问题，具扮有重要的理论价癌值和现实意义。扒本文首先详细介罢绍我国会计准则肮体系发展历程基芭础上，分析我国板会计准则体系近鞍年来所取得的成肮果，在文章的最八后提出了完善我背国会计准则体系盎持续完善的策略哀建议。艾关键字：会计准办则、体系、完善埃、建议傲 一、概述 案国外发达国家均班在暗逐步完善已有的吧会计准则体系，爱美国逐步建立了鞍世界上最为完善唉和复杂的会计原

2、案则，英国的会计半职业团体则制定唉了明确的会计准癌则框架，而我国澳目前尚缺乏统一昂的会计准则制定般框架，使得出台拌的会计准则不具蔼计划性，协调性拌较差。我国现有颁的企业会计准懊则与财务会芭计报告条例、捌企业会计制度办之间尚有需要澳协调的概念，如吧果会计准则概念捌的框架都没有构爱建清楚的话，是吧很难进行国际化扳协调的。此外，稗在企业会计准败则第一条明确氨提出我国的会计扮准则是以中华罢人民共和国会计扮法为依据加以坝制定的，会计准颁则应该是会计法百下的会计基础法罢规，但是在我国邦新颁布的败会计法中，绊却丝毫没有提及癌到以其为依据靶的暗 背“安会计准版则疤”艾，敖 盎这就模糊了法律爱主体概念，从而班使

3、人产生法律认板识上的错误，需背要不断的完善我半国的会计准则体霸系邦。隘 拔二拔、办我国会计准则体拌系的构氨成癌 扳我国的会计准则矮体系由企业会背计准则和具体八会计准则组成。叭其中企业会计板准则是基础，罢被称为基本会计败准则；具体会计挨准则是主干，也版是财务会计实务巴的具体规范。具罢体会计准则，即胺一般包括引言、岸定义、会计确认耙和计量标准、应百披露的事项。引把言部分指明了特班定准则所涉及的跋会计事项。定义八部分对术语加以昂界定，也即基本扮概念的界定。会笆计确认与计量标暗准部分是熬具体会计准则的霸主体，也就是有霸关按“绊会计核啊算肮”拜的具体规定捌，搬 矮涉及会计要素项稗目的确认条件、氨确认标准

4、和计量巴方法。应披露的班事项部分规定企半业会计报表应揭靶示的信拜息蔼昂特定准则所涉及叭的会计事项应列坝示于何报表及何霸项目之下班，扒 佰以及报表附注应百包括的内容挨。肮 蔼中国会计准则体翱系与国际会计准半则体系的差异主拌要表现在以下两唉个方面挨：懊 疤第一、涵盖的内唉容不完全相同。翱国际会计准则体暗系的设计是建立扳在高度发达的市碍场经济基础上的斑，有明显的市场跋经济特征。其所氨涉及的经济业务绊远比我国会计准懊则丰富。第二、氨组成不同。国际搬会计准则委员会笆发布板的艾“叭编制财务报表的办框啊架凹”哎也澳就是财务概念框俺架不属于国际会班计准则体系的组按成部分，而我国岸与财务会计概念啊框架类似的基本

5、艾会计准俺则稗柏企业会计准则摆属于会计准则疤体系的组成部分癌。拜 肮三班、哀我国会计准则体肮系发展历翱程胺 巴我国会计准则体佰系的发展与改革案、法律法规的不凹断完善、资本市胺场的信息需求保按持基本同步发展办，并随着需求变邦化而不断修正和叭完善，主要经历拔了如下几个发展扒阶段吧：靶 安（半1笆）会计准则体系巴的探索阶段氨。自绊20傲世纪八十年代起霸，随着外国投资爸者、债权人开始肮将视角转向我国半，我国在接受外懊国资本投入时也拜有义务为外国投摆资者和债权人提熬供可理解、有用碍的会计信息。稗1979柏年五届艾全国人大二次会案议通过了中外癌合资企业经营法傲，败1980暗年五届全国人大罢三次会议通过了胺

6、中外合资经营邦企业所得税法扮同时，随着上海碍证券交易所和深凹圳证券交易所的扮创立，为了适应奥会计信息使用者俺的需求，满足资佰本市场对信息有拜用性的渴望，疤1985哎年财政部分别颁瓣布了中外合资案经营企业会计制耙度、中外合扮资经营工业企业碍会计科目和会计傲报表（试行草案背），改进了原懊来投资主体一体般化资金形态的会敖计制度。霸 把（扒2搬）两则两制阶段靶。随着社会主义爸市场经济的建立唉与发展，我国开败始了包括财政改暗革、税收改革、爸外汇改革、企业哎改革等的一系列柏改革，这些改革巴对扳会计改革提出了按新要求。为了向胺社会公众提供可岸理解的通用会计扮信息，转变所有鞍企业会计核算模班式，满足不同信摆息

7、需求者对会计癌信息的要求，唉1992啊年开始对企业会扒计制度进行改革叭。在保留原来会爸计制度体系的基拔础上，采纳国际扒惯例制定会计准斑则，形成了准则邦与制度并存的格埃局。参照中外隘合资经营企业会扮计制度的模式碍，推出靶了扒 靶“挨两则两背制按”隘，奠定了会计信隘息向市场化需求哀发展的基础，标爸志着我国企业会罢计核算模式从传跋统的计划经济模半式向市场经济模澳式转换，实现了颁与国际会计惯例阿的初步接轨。安 癌（柏3芭）具体准则的制吧定阶段罢。随着我国证券拌市场的蓬勃发展背，会计实务吧也日趋复杂，信摆息透明度提到了笆议事日程。为此案，绊1997捌年我国发布了第昂一个具体会计准盎则企业会计准凹则鞍昂碍

8、关联方关系及其班交易的披露，澳此后在原来两则澳两制的基础上又哀陆续发布了一系啊列企业会计准则罢，共包括隘16哀个具体准则和岸1版个基本准则。由熬于我国国情的复俺杂性和经济发展俺水平的不平衡性隘，新颁布的准则拜适用于，对非只耙是部分适用。袄 岸（凹4百）的颁布斑。随着我国完全败市场经济地位的搬确立，市场经济坝共有的特性带来鞍的性质相同的交安易不断出现，我隘国会计标准制定芭者、会计理论界蔼、实务界以及会版计信息使用者普奥遍认同，在相同敖环境下产生相同耙的交易，不应该拔运用不同办的会计标准、产般生不同的会计结拜果。为此，邦20胺06岸年叭2班月傲15凹日财政部颁布了熬与国际惯例趋同疤的体系，包括艾企

9、业会计准吧则爱岸敖基本准则、坝企业会计准则第柏1半号安胺案存货等唉38暗项具体准则和应案用指南三个部分扒。于懊2007版年耙1案月爱1罢日起在范围内施袄行，鼓励其他企吧业执行。执行该扒38巴项具体准则的企熬业不再执行现行伴准则、企业会挨计制度和金霸融企业会计制度啊。埃 按四啊、我国会计准则肮体系取得的成案果啊 艾自从我国会计准捌则体系的建立至安今，我国会计准盎则体系的建设取肮得了巨大成就，坝不仅在我国市场昂经济建设中发挥澳了重要作用，而案且也探索出了一胺条基于转型国家阿会计氨国际化的道路，半赢得了国际会计哀界的广泛赞誉，安主要表现在如下办几个方面斑：蔼 伴（扳1昂）初步形成了具背有中国特色的会

10、岸计准则体系艾。目前，中国企唉业会计准则体系巴建设基本完成，奥构建了比较完整哎的有机统一体系拜。从准则层次看盎，既有居于第一罢层次、统领驾驭靶的基本准则，又艾有位于第二层次八、针对性强的具挨体准则，还有处啊于第三层次、操袄作性强的应用指艾南奥:敖从准则类别看，盎既有普遍适用的伴一般业务准则，氨又有兼顾特色的绊特殊行业或业务笆准则，还有专门挨规范财务报告问罢题的报告准则；芭从准则项目看，巴从过去偏重工商吧企业的昂17办项准则，扩展到笆横跨金融、保险捌、农业等众多领绊域的阿39瓣项准则，覆盖了斑各类企业的各项阿经济业务，填补罢了我国市场经济笆条件下新型经济佰业务会计处理规凹定的空白，形成伴了内容完

11、整的有盎机体系。百 把（案2傲）实现了与国际挨会计惯例的实质百趋同案。安1993把年的会计准则彻搬底改变了传统计哎划经济模式下的懊会计核算制度，吧开始采用国际通靶行的会计准则，氨为中国会计走向白国际会计舞台迈熬出了决定性的一邦步，消除了国内癌企业走向国际市挨场，以及国外资吧本融入国内市场败的空间障碍和阻背力。特别是案2006瓣年发布的昂39懊项会计准则在关绊键环节和根本实瓣质上实现了与国翱际规则的趋同。板中国会计准则委俺员会与国际财务爱报告准则理事会傲此前签署懊的百“熬联合声隘明皑”搬，对中国会计准败则与国际财务报稗告准则趋同斑的事实予以了确昂认和肯定。敖 瓣（阿4跋）较好地保护了办投资者的利

12、益巴。为了与社会主扒义市场经济相适背应，澳1993啊年的会计准则确百立隘了凹“把所有者权斑益斑”稗要素，这表明我板国会计准则开始傲注重保护投资者熬的利益。啊2006笆年的进一步强化岸了为投资者和社百会公众提供决策爸有用会计信息的柏新理念。企业稗会计准则一一基挨本准则开宗明隘义地指出，企业摆财务报告的目标扮，是为报告使用扳者做出科学决策叭提供相关、真实爸、可靠、公允的搬会计信息，并为蔼此对确认计量原柏则作了系统严格百的规定。企岸业会计准则对信挨息披露时间、空昂间、范围、内容唉的全面系统规定背，必将促进企业叭不断提高会计信扮息质量和透明埃度，从而有效维凹护投资者和社会拜公众的知情权，鞍体现了维护投

13、资昂者和社会公众利暗益的政策导向和坝基本原则。盎 败5叭、我国会计准则蔼体系存在的问把题靶 坝我国会计准则体办系建设取得了巨唉大成功，可谓时芭间短、效率高。安但是也正因为制隘定时间短等主观敖功客观的原因，坝导致我国会计准邦则仍然存在诸多艾问题矮。笆 鞍（昂1拌）会计准则的可瓣理解性较差袄 爱首先是个别表述澳容易引起误解。白例如在企业会班计准则一一借款摆费用中澳的拌“哀资本化隘率埃”颁这一概念，许多氨会计人员将其误八解办为扳“百利息耙费用资本化金额八与利息费用总额罢的比阿率隘”俺，而其拔实它就阿是资本化的利率艾。其次是某些会拌计处理存扳在百“扒简单巴问题复杂罢化办”败的倾向。比较典斑型的仍然是企

14、胺业会计准则一一霸借款费用，笔扳者在给学生讲解瓣其原理时，学生颁都很容易理解，邦并且也可以操作胺实际案例，但要氨求采用该准则规般定的方法来处理俺时，学生却无从懊下手，感到很复拌杂，甚至根本看挨不懂准则的规定疤。三是会计准则班表达方式过于西颁化。许多具体会哎计准则都存在从百国外原文翻译的啊痕迹，与我们习暗惯上采用的表达八方式和理解思路芭不太协调。有些皑重要的解释和说笆明，句子过长，摆人们理解起来比跋较费力。四是准懊则隘的胺“阿指岸南案”癌和跋“叭讲坝解拔”爸质量不高。目前按发布的个爸别胺“百指柏南爸”八和版“扒讲岸解扮”拜参考价值并不是跋很大，主要原因半是简单重复太多按，而真正需要规颁范的问题往

15、往找熬不到相应的说明斑，甚至还存在一胺些不准确或值得袄商榷，容易使人把误解的说明或示癌范。例如，在霸企业会计准则一巴一非货币性交易瓣中，判断交易八类型和计算应确伴认收益都要运用邦公允价值，但该稗准则并未指明公八允价值是否包括搬增值税，并柏且耙“坝指霸南暗”蔼和伴“暗讲翱解伴”凹中的所有例题都白不涉及增值税，皑要么是固定资产佰与固定资产交换安，要么是固定资疤产与无形资产交鞍换，就是没有存胺货的交换，因此扮全部不涉及增值蔼税昂。盎 扒（哎2哎）会计准则内部吧逻辑一贯性较差佰 笆我国会计准则存哀在较多的逻辑不傲一致的情况，邦主要表现在对于盎经济形式不同但案性质相同或相邦近的交易或事项癌，奥不同的会计

16、准则半做出了不一致甚绊至相互矛盾的处叭理规定。如现行扳企业会计准则坝一一债务重组巴规定，债权人的叭债务重组损失计傲入营业外支出，艾而坏账损失却计坝入管理费用，其唉实二者性质相同跋，都是没有收回熬的应收款项。现懊行企业会计准澳则一一租赁规翱定，在融资租赁俺下承租人对未确佰认融资费用应按盎期分摊并确认为矮当期费用。如果捌融资租入资产是把需要建造或安装吧的，建造或安装懊期间的融资费用唉同样费用化处理矮。而现行企业盎会计准则一一借凹款费用规定，爱在资产达熬到预定可使用状班态之前，借资费袄用应当资本化。翱都是为取得固定耙资产而发生的融癌资费用，两个准疤则的处理原则按却完全相反。盎2006搬年修订后的企蔼

17、业会计准则第肮12昂号一一债务重组肮、企业会计暗准则第阿21靶号一一租赁和霸企业会计准则傲第败17艾号一一借款费用百同样存在类似皑问题。熬 颁现行会计准则中拜对许多业务和处俺理方法给出了多碍种的备选方案，盎如对材料的盘存斑计价分别存在着按先进先出法、加罢权平均法和移动皑加权平均法等等颁。对同类或相似皑的经济业务采用哀不同的处理方法稗，势必造成不同爱单位、同一单位般不同时期会计信柏息的不可比、不败一致拔。笆 罢（八3半）会计准则的可俺操作叭性较差稗 邦会计界批评较多班的主要是现行的鞍企业会计准则疤一一投资和拌企业会计准敖则爱拜现金流量表两傲个准则，特别是爸前者，更是被认般为稗“搬可操作性极哎差捌

18、”鞍。不说实际工作班者，就是许多会肮计教师也许都没百有完全透彻理解百。并且，版在翱 爸 案企业会计准叭则半背无形资产等许笆多会计准则中都鞍引入斑了岸“颁现摆值袄”肮概念，但实际工哎作者中不会计算懊现值的会计人员鞍不在少数。从坝2006奥年出台的看，部艾分准则存在着更斑多的高难度动作埃，如购买法、计氨税基础、资产重坝组等，除了计税胺基础外，大部分埃都与公允价值有案关，这要求准则巴实施者不但是报氨表的编制者，还皑是估价师，这需矮要增加报表编制坝者在这方面的知肮识，要系统学习爱价值评估技术和胺方法；除此之外板，还应有相应的坝数据库支持，以佰便报表编制者在疤对资产定价选取稗参数使用，包括昂宏观、行业分

19、析巴所需要的相关信懊息。此外，公允扮价值与风险管理扒紧密相关，公允唉价值实际就是资颁产风险的量化，敖会计准则的变化挨顺应了金融工具傲和金融交易日益拌复杂的发展趋势澳，也给我国的商敖业银行带来了挑阿战。哎 啊（案4板）会计准则之间斑或与相关法规之拔间协调不够稗 盎 柏 懊目前，我国会计伴准则之间、会计坝准则与会计制度笆之间、会计准则盎与其他规之间还斑存在一些不够协哀调的地方肮。埃 胺会计准则内部不斑够协调耙。例如在企业鞍会计准摆则安办或有事项中，碍界定拔了霸“摆或有资颁产拜”艾与吧“背或有负佰债佰”澳两个概念，而隘企业会计准叭则澳伴债务重组中，矮又采用皑了傲“版或有收皑益办”埃与耙“敖或有支懊出

20、翱”跋的提法。这就对啊或有事项的定义办分别采用了资产拔负债表法和损益按表法，显然不够跋协调俺。翱 哀会计准则与会计拌制度不够协调胺。例如现行具体白会计准则与小板企业会计制度懊在某些会计处理埃上存在差异，例八如小企业会计叭制度不要求确岸认预计负债，而碍在所有企业都适白用的现行企业唉会计准则一一或稗有事项规定符把合条件时应确认跋预计负债碍;矮小企业会计制吧度只将发生在扮资产负债表日后白，财务报告批准罢报出日之前发生艾的销货退回作为斑资产负债芭表日后事项的调邦整事项，而现行耙企业会计准则跋一一资产负债表把日后事项还包懊括扒“绊已证实资产发生般减叭值矮”哎等其他内容版;扮小企业会计制斑度规定借款费案用

21、资本化金额不扳与资产支出挂钩俺，而现行企业霸会计准则一一借俺款费用却要求扳应当挂钩；如此挨等等。面对这些爸矛盾，小企业如爸何选择和处理，拔无所适从。伴 般六案、我国会计准则罢体系存在的完敖善安 跋（一）柏完善我国会计准挨则制定程序的建背议肮 摆各国会计准则的罢制定程序互不相斑同。但不论采用瓣什么程序，都应疤当讲求严格和科邦学皑。挨 摆（把1岸）增加会计准则昂制定人员的代表扳性。美国等其他般西方国家的会计八准则制定机构同芭样具有广泛的拔代表性。我国会俺计准则委员会应吧当减少政府官员拜的代表，特别是蔼财政部官员，同鞍时增加中华全国疤工商业联合会、唉中国协会、中国瓣人民银行安(班或中国工商银行碍)懊

22、、全国总会计师敖协会等组织的代懊表。案 澳（哀2傲）增加起草阶段埃的公开性。我国白会计准则在起草挨阶段一般是不公唉开的。但是，这耙一阶段在相当程扳度上影响和决定阿了下一阶段所起袄草的研究报告、扳准则草稿的质量半和对某些问题的翱倾向性处理。因哀此，在美国，各傲个利益集团往往板通过对研究和准八备阶段搬的拔“颁合懊理俺”拌干预、影响、左哀右起草小组的思颁维，从而达到自鞍己的目的。可以斑说，研究和准备摆阶段的公开性不芭仅有利于社会各背界较早地关绊注、参与到准则鞍制定中来，也能坝让社会各界充分癌了解准则可能带背来的影响，进而吧判明自己是否采隘取必要的行动，蔼干涉准则的制定癌。熬 佰（隘3肮）实百行癌“拜

23、投票表决岸制佰”罢决定会计准则是绊否发布。我国会背计准则是皑由办“挨会计司按规定程傲序报送财政部领疤导审皑定阿”埃。会计准则委员霸会的委员只有提案供咨询意见的权邦力，没有表决权艾。这与叭FASB挨和爱IASB碍的做法都不一致摆，不利于调动各皑委员的积极性，坝不利于产生高质绊量的会计准则。巴美国敖FASB柏以七位成员的最百后投票表决为最拌终依据。最早的癌准则需要至少五昂票赞成才能通过拔，中间有相当一胺长一段时间改为斑4: 3版的制度，进入爱90挨年代以后，傲又恢复了佰5: 2邦的制度。并且，盎几乎每一份准则爸最后都要说明表颁决情况，投反对拜票的委员的反对吧意见也附在准则斑的后而。美国的伴做法可资

24、借鉴。疤 背（拔4岸）在会计准则正佰式实施以前，增爸加试行阶段。可扒以考虑在正式实疤施前先发布试行安稿，仅在小范围巴内暗(艾如跋)隘实施，试行期满扮经修改后正式实伴施。这样可以避柏免准则的频繁变搬动，维护其严肃隘性办;败也可以避免绝大矮部分企业经常变疤更会计政策之苦俺，减少企业和会巴计人员的负担。颁 盎(唉二翱)澳以目标为导向完凹善我国会计准则绊 白（败1扒）详细说明每项八具体会计准则的吧目的。虽然现行矮具体准则都对其碍目的进行了说明捌，哀但哀“袄不很明确，而且艾在表颁述上也过于简单芭，轻描淡写，无班法体现其总领全绊文的地捌位班”皑，无法为会计人懊员正确理解准则按的精神实质提供绊帮助。隘 伴（

25、艾2班）尽量减少准则昂中不必要鞍的胺“奥界线检般验笆”板。例如美国财昂务会计准则公告鞍第叭141伴号取消了原叭来版“靶将合并作为权益扳结合处理的埃12败条标暗准皑”澳(挨界线艾)瓣，规伴定摆“敖所有的合并都运败用购买法进行会班计处叭理袄”碍。又如对长期的疤会计处理，可以霸采用单一的成本胺法或权益法进行蔼核算。哎 奥（把3唉）提班高俺“隘指半南败”艾的质量，增颁强氨“稗讲哎解敖”芭范例的代表性。隘准则制定者要充肮分重按视扳 摆“坝指案南笆”安和半“隘讲氨解罢”坝的地位和作用，碍将它们作为准则傲的有机组成部分笆，而不是可有可俺无罢的啊“安附澳件哎”哀，啊同样要花功夫认疤真研究和制定。碍特别是指南中

26、所凹举的例题一定要埃具有代表性，并袄能够对实际运作挨中可能产生误解绊或分歧的规定做袄出详细解释。班 埃（拜4阿）尽量减少各选版方案，减少会计拌方法的可选抒性碍。普遍认为，高矮质量会计准则应半该具有较少的备阿选方案。例如，百存货发出计价方版法存在先进先出啊法巴(FIFO)肮与后进先出法澳(LIFO )靶两种截然不同的霸表达方式。拜LIFO岸虽然能够在条件败下对收益表做出般精确计算，然而隘却使对资产负债搬表的存货金额远吧远脱离现实。因挨此，多种备选方吧法会给财务报表爱的使用者造成困癌感。在会计准则斑的制定过程中，隘对于备选方法要艾特别谨慎，尽理胺减少或不使用会邦计的备选方法，袄以便为将来建立班统一

27、的会计制度绊莫定基础。把 昂（三）扮积极推进会计准昂则的国际协调般 扒我国特定的会计澳环境决定了会计熬的中国特色。但奥我们必须清醒地背认识到会计特色碍不能扩大化，即哎不能把与国际会叭计惯例的差异，爱都认为是中国特靶色，否则会阻碍啊会计国际化的进绊程；同时，各国般会计的差异是不碍同的会计环境中奥历史形成的袄，绊“般现实的状况却是扒，各国会计之间吧的差别正在变得阿越来越小甚至越稗来越难以辨颁认班”哎。在会计国际化袄进程中，不要过啊分强调中国特色矮，会计准则的国俺家特色表现为短皑期的绝对性，从凹长期发展看，会挨计准则的国际化爸是必然趋势岸。爱 版伴随会计理论与唉实务日趋国际化邦，会计事务的国把际合作

28、将日益频班繁，会计准则的扒国际协调将成为唉正确解决会计的疤国家特色与会计罢国际化关系的土扮要手段。因此，案我国会计改革与艾发展，应站在国扳内环境和国际环拜境的制高点上正哎确把握会计的中耙国特色与会计国氨际化佰的白“胺度袄”懊，积极推进会计耙的国际协调。这傲种般“哀度佰”瓣具体表现在以下佰几个方面：（埃1柏）会计国际化应奥以会计的中国特啊色为前提，维护扮我国的经济利益叭，只能是立足中凹国实际，参考国啊际会计惯例来制八定和实施会计准按则和会计制度；啊（皑2哎）在会计协调中凹，遵循可比性与哀灵活性相结合的八原则；（阿3跋）会计改革与发坝展要循序渐进，伴由易到难，求同氨存异，逐步协调岸到同国际会计准稗则的基本一致。昂 唉（四）拌尽早制定财务会扒计概念框架疤 胺财务会计概念框版架的理论指导作按用不容替代。概稗念框架是理论而耙不是准则，这一叭点在国外非常明矮确。世界各主要稗国家和组织的准靶则制定之所以都岸不惜代价地要构肮造出一个