谈企业财务规章制度改革启航

1、 动 态 按照现行财务制度的规定，共有四项固定资产不计提折旧，而企业会计准则固定资产只规定两项不计提折旧。业内人士称，此类财务制度和会计制度存在明显差异的情况还有专门多。记者日前从财政部企业司获悉，由于存在包括上述问题在内的诸多缘故，财政部将对实施十多年来的企业财务制度进行改革，并已列入了2004年财政立法打算调研项目，目前正在对外征求意见，以确定最终方案。历史由来现行企业财务制度体系是从1993年7月1日开始实行的，它以企业财务通则为统帅，以10大行业企业财务制度为主体构成。企业财务通则是1992年11月30日公布的财政部部长令，属于部门规章；10个分行业财务制度，在立法法实施以后，通过向国

2、务院备案，也属于部门规章的范畴。在当时，企业财务制度符合我国建立社会主义市场经济的需要，与政府治理职能相适应，对规范社会各类企业财务关系，加强企业财务治理和经济核算，建立财务评价指标，促进各类企业公平竞争和健康进展起到了专门大的作用。要紧体现在以下几个方面：一是改变企业财务制度散乱状况，统一了行业企业财务制度；二是改革资金治理模式，建立了资本金制度；三是改革固定资产治理制度，促进企业技术进步；四是改革成本费用治理制度，有效抑制了企业利润虚增现象；五是改革财务报告制度，建立了新的企业财务评价指标。环境变化凸显制度尴尬财政部企业司有关负责人表示，企业财务制度实施11年来，我国宏观经济体制和企业微观

3、环境发生了专门大变化，企业会计制度、税收制度和国有资产治理体制进行了重大改革，企业财务制度在执行过程中也随之出现了一系列问题。一是企业会计制度的改革改变了“两则两制”并行的局面。传统的企业财务制度直接对企业从设立、运行、清算过程中的会计要素进行确认和计量，而企业会计制度确定会计要素的记录和报告，两者并不矛盾。然而随着会计制度的不断进展，会计制度覆盖的领域不断扩大，陆续公布的企业会计准则及2000年财政部统一制订的企业会计制度，差不多吸纳了企业财务制度规定的确认、计量的内容。“两则两制”并行的局面被打破，企业财务制度作为会计要素确认和计量的功能差不多被取代了。二是税收制度的改革取代了企业财务制度

4、纳税扣除的职能。在1994年税制改革之前，企业财务制度对企业成本费用等进行确认，实际上行使了纳税扣除的职能。然而税制改革改变了这种现状，1994年公布的中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则规定？熏“纳税人的财务、会计处理与税收规定不一致的，应依照税收规定予以调整，按税收规定同意扣除的金额，准予扣除“，使税收制度从企业财务制度中得以分离出来。2000年国家税务总局公布了企业所得税税前扣除方法，对企业纳税扣除事项作出了全面规定，将企业财务制度纳税扣除的功能完全取代了。三是国有资产治理体制改革凸显了企业财务制度的内在缺陷。传统的企业财务制度是在社会主义市场经济建设初期制订的，并没有区分政府职能和

5、所有者职能，这种制度设计显然无法满足“政企分开”的要求。随着国有企业出资人制度的确立，在企业财务治理领域，迫切需要在制度上对政府职能和出资人职能予以明确划分。四是WTO对企业财务制度提出了新的要求。加入WTO后，财政治理企业的方式将发生重大变革，财政必须摆脱传统的国有企业财务治理的角色，进而向为全社会企业提供财政服务的政府公共职能部门转型。传统的企业财务制度侧重对企业实行直接的微观治理，无法应对这种变化。制度障碍增加企业额外成本在企业实务中有哪些问题呢？该负责人举例讲，现行的财务制度和会计制度对固定资产的定义存在差异，财务制度规定：与生产经营有关的设备、器具、工具，使用期限超过一年，不属于生产

6、经营要紧设备的物品，单位价值在2000元以上，使用期限超过两年的，应当作为固定资产治理；而企业会计准则固定资产规定，为生产商品、提供劳务、出租或经营治理而持有的、使用年限超过一年同时单位价值较高的有形资产，作为固定资产治理。财务制度和会计制度在固定资产折旧的范围问题上存在明显差异。财务制度规定了四项固定资产不计提折旧：房屋、建筑物以外的未使用、不需用固定资产；以经营租赁方式租入的固定资产；已提足折旧接着使用的固定资产；按规定单独估价作为固定资产入账的土地。而企业会计准则固定资产只规定已提足折旧接着使用的固定资产和按规定单独估价作为固定资产入账的土地两项不计提折旧。又比如，目前许多企业反映纳税调

7、整事项日益增多，有的甚至多达100余项，给企业财会工作带来了沉重的负担。这位负责人指出，上述问题的存在直接导致企业在财务治理和会计处理上无所适从，也增加了企业额外的治理成本，因此必须通过制度改革，摆脱困境，消除不利的阻碍。三种不同的声音企业财务制度如何改革？据了解，目前社会上要紧有三种不同的声音：第一种观点认为，企业财务制度应该废止了。既然企业财务制度的差不多功能差不多丧失，经济领域的其他法律法规和企业内部财务治理制度日益完善，借鉴西方发达国家的经验，取消财政部统一制定的企业财务制度可不能对政府治理及企业自身的运营带来问题。企业财务制度在经历辉煌之后，差不多完成其历史使命，能够完全取消了。第二

8、种观点认为，企业财务制度应该予以保留，但需要在充分研究传统企业财务制度弊端的情况下，对其制订主体、性质和内容进行重大调整。新的企业财务制度，要建立面向国有企业的出资人财务治理制度。新的企业财务制度要紧针对国有企业发挥作用，是所有者财务的重要体现，是市场经济环境中两权分离的产物，是国有企业的财务行为规范，应该由国资委以国有企业所有者的身份来制定，而不是由财政部来制定。第三种观点认为，企业财务制度应当与时俱进，作为国家有关企业的差不多经济制度的组成部分进行完全改革。目前不仅不能废止企业财务制度，而且应当把企业财务制度作为国家有关企业的差不多经济制度有效组成部分进行完全改革。新的企业财务制度既不能翻

9、版企业财务通则及分行业财务制度，也不能重复税收治理制度和企业会计制度的规定。财政部应以社会治理者的身份，按照WTO规则的要求，重新对全社会不同所有制的企业进行制度规范，保障企业在同一财务行为中，公平、合理地对待不同利益主体的权益，指导企业协调好企业内外财务关系。而且，新的企业财务制度要尊重作为市场主体的企业自身的作用，要刚柔相济，在某些方面应当具有强制性，弥补我国经济法律法规之不足，然而在某些方面又要具有指导性，充分发挥企业财务治理的制造性和灵活性。企业财务制度改革将何去何从，我们共同拭目以待，但不论采纳哪种方案，最终结果必将是更加适应我国的市场经济环境，符合企业的实际治理需求。财经实务 各单

10、位建立并实施内部会计监督制度，这是会计法的差不多要求。财务收支审批制度作为内部会计监督制度的重要内容之一，应该得到各单位的重视。然而，我国目前许多企业的财务收支审批制度还专门不完善，实际工作中暴露的财务收支审批方面的问题也较为严峻。如何设计企业财务收支审批制度，是一个值得探讨的问题。一、财务收支审批制度设计的原则1、全面操纵和重点操纵相结合的原则。一方面，企业必须对所有的财务收支进行全面操纵。所谓全面是指三个方面，一是全过程的操纵，包括采购、生产、销售等各个环节；二是全员的操纵，包括单位领导在内的所有职工；三是全要素的操纵，包括材料费、人工费、差旅费、业务招待费等所有费用项目。另一方面，在全面

11、操纵的基础上，对重要的财务收支项目，应实施重点操纵，严格审批。2、事前审批和事后审批相结合的原则。审批制度作为企业操纵财务收支的一种重要途径，不仅包括事后的审批操纵，还应该包括事前的审批操纵。特不是关于一些发生金额较大或者重要的财务支出，必须进行事前审批。3、不相容职务分离原则。财务收支审批制度作为内部会计监督制度的重要内容，必须遵循不相容职务必须分离的原则。这也是内部操纵制度的差不多要求。会计法明确规定，“记帐人员与经济业务事项和会计事项的审批人员、经办人员、财物保管人员的职责权限应当明确，并相互分离、相互制约”。4、科学性和有用性相结合的原则。一方面应坚持科学性原则，尽量做到理论上的完善性

12、；另一方面，应该从本单位的实际动身，使制定的审批制度尽量切实可行。假如企业重视科学性而忽视有用性，设计的制度只能作为“花瓶”而不具有可操作性，或者不符合成本效益原则。相反，假如企业重视有用性而忽视科学性，设计的制度尽管简单易行但却“漏洞百出”，同样达不到内部操纵的目的。二、财务收支审批制度设计的内容企业设计财务收支审批制度，应该包括以下内容：1、财务收支审批人员和审批权限。财务收支审批人员及其权限由企业依照其组织结构、规模大小等实际情况确定。企业能够确定一个审批人员（单位负责人或其授权人员），也能够确定两个或多个审批人员，他们各自在其授权范围内行使审批权力。在确定审批人员和审批权限时，必须坚持

13、可控性原则，即审批人员必须能够对其审批权限内的经济业务具有治理（操纵）权。只有如此，才能保证审批人员能够正确审批财务收支的真实性、合法性和合理性，提高审批质量。2、财务收支审批程序。企业发生的各项财务收支，应该按照规定的程序进行审批和批准。在实际工作中，许多企业一般先由经办人员在取得或填制的原始凭证上签字，然后再据以向规定的审批人员审批，审批通过后交会计部门审核入帐或报帐。笔者认为这种审批程序不专门合理。因为在一般情况下，审批人员的职位高于会计人员，先审批后审核，必定造成会计人员的审核形同虚设。许多会计人员直接以是否有领导签字为依据进行审核。假如领导已审批通过，会计人员往往可不能或不敢有异议，

14、这显然不利于发挥会计的审核监督作用。因此，笔者认为，在设计审批程序时，假如审批人员的职位高于审核人员，应实行先审核、后审批的程序。3、财务收支审批内容。财务收支审批的内容要紧是财务收支的真实性、合法性和合理性。具体包括：（1）财务收支是否符合财务打算或合同规定；（2）财务收支是否符合会计法、有关法规和企业内部会计治理制度；（3）财务收支的内容和数据是否真实；（4）财务收支是否符合效益性原则；（5）财务收支的原始凭证是否符合国家统一会计制度规定等等。4、财务收支审批人员的责任。财务收支审批制度必须坚持权利和责任对等原则。在审批制度中，必须规定审批人员应该承担的义务和责任。具体包括：审批人员应该定

15、期向企业领导或企业职工汇报其审批情况；审批人员失职应该承担的责任等。三、财务收支审批制度的差不多模式各企业应结合本单位的实际情况选择采纳以下几种财务收支审批模式：1、“一支笔”审批模式。这是指一切财务收支全部由单位负责人或其授权人员（总会计师或主管会计工作的副职）一人审批。其优点在于能够克服多头审批造成的监督失控或审批标准掌握不一等问题。然而，其缺点则是容易导致腐败。特不是由单位负责人“一支笔”审批，更是难以对其形成有效约束，这本身也不符合内部操纵的差不多要求。再加之单位负责人的要紧精力集中在企业的经营治理上，对各项财务收支也不可能事无巨细地进行审批。这种审批模式应当予以改革和完善。2、分级审

16、批模式。这种审批模式依照企业业务范围和金额大小，分级确定审批人员。单位领导副职（分管领导）或职能部门负责人在其主管业务范围和一定金额范围内具有审批权，但关于重要的财务收支或金额较大的财务收支，必须由单位负责人审批。金额巨大的财务收支，甚至需要通过单位领导集体、董事会或职代会审批。这种审批制度的优点在于幸免了权力的过分集中，有利于形成对审批人员的约束和牵制；同时，由于审批人员一般是职能部门负责人或单位分管领导，他们对审批范围内的财务收支比较了解，能够提高审批质量。3、多重审批模式。这是指企业所有财务收支均需由两个或两个以上的审批人员共同审批（能够是“双审制”，也能够是“三审制”）。在实际工作中，

17、这种制度的具体做法各不相同：有的企业实行职能部门负责人先审，单位负责人后审；有的企业实行职能部门负责人先审，分管领导（或指定由主管会计工作的单位领导）后审，有的企业甚至还需要单位负责人最终审批；也有的企业实行分管领导先审，单位负责人后审；等等。这种审批制度的优点在于符合内部操纵制度的相互牵制原则，能够提高审批质量，但审批程序相对较为繁琐。4、混合审批模式。混合审批模式实际上是上述三种模式的结合运用。它规定在一定的业务范围和金额范围内由一人审批，超过一定范围和一定金额的财务收支必须由两个或两个以上的审批人员共同审批。这种模式针对不同的财务收支业务采取不同审批制度，既能够在一定程序上简化审批程序，

18、也加强了对重要财务收支项目的操纵。但这种审批制度在实际运用中容易被人采纳“化整为零”的方法躲避双审或多审。目前在我国市场经济体制初步建立的情况下，市场经济健康运行需要会计诚信，会计诚信的前提要操纵“内部人操纵”即要进行必要的公司治理。三者之间存在着相互阻碍、相互制约的关系。会计信息是在一定的准则下，真实、公允地反映一个公司经营成果的资料。它为信息的使用者提供必要的真实的参考数据，是为投资人提供投资决策的重要依据。目前在我国市场经济有待进一步完善的前提下，会计信息作为一种通用商业语言，其诚信程度的高低会直接阻碍市场经济制度。阻碍会计信息诚信度高低的要紧缘故：一、信息的不对称是会计信息制造者提供虚

19、假信息的前提一般来讲会计信息的制造者都直接参与公司的运作治理，操纵着企业经营活动的全过程，拥有企业内部的各种信息。而会计信息的使用者（投资人）由于多数不能参与企业的生产经营，只能靠会计信息制造者提供的信息来了解企业经营状况。这就造成了会计信息的制造者与会计信息的使用者之间的信息不对称。会计信息的制造者可依主观意愿向会计信息的使用者提供虚假的会计信息。二、利益驱动的低成本使会计诚信受到严厉的挑战目前，我国对会计造假往往是“重经济处罚、轻行政法律处罚；重对单位处罚、轻对个人处罚；重内部处理、轻外部公开处理”，从而削弱了法律效力。由于经济处罚必须由股东权益来支付，也确实是由投资者为公司的造假“埋单”

20、，专门少追究单位负责及会计人员的个人责任。对造假者来讲惩处的不到位即造假成本的低廉，为了达到某些目的不惜牺牲股东利益，冲破道德底线进行造假。三、公司制度缺陷是我国会计诚信度低的全然缘故要紧缘故有：1、企业改制的不完全。目前的国有股仍占绝对控股地位，“一股独大”现象严峻。零星“散户”不可能在真正意义上对大股东形成约束。2、董事会、监事会存在缺陷。表现为缺乏必要的机制来约束全体董事严格遵守义务，以维护股东的利益。过分突出董事长的地位和作用，削弱董事会的集体权利等。当前我国会计诚信程度低归根结底是由于“内部人操纵”造成的。不管是会计信息的不对称，依旧利益驱动的低成本，亦或是公司制度缺陷的根源均在“内

21、部人操纵”。所谓“内部人操纵”是指现代企业中的所有权与经营权（操纵权）相分离的前提下形成的，由于所有者与经营者利益的不一致，由此导致了经营者操纵公司，即“内部人操纵”的现象。筹资权、投资权、人事权等都掌握在公司的经营者手中即内部人手中，股东专门难对其行为进行有效的监督。股东利益与经营者利益在一定程度上存在冲突如：经营者的短期行为、过度投资、过分的在职消费等，都在不同程度上损害了股东的长远利益，提高了代理成本。而权利的过分集中又使得“内部人”操纵着会计信息的诚信程度，在经营者利益的驱动下势必会制造出诚信程度低的会计信息。由于“内部人操纵”现象的存在，公司治理日益引起人们的关注。公司治理的差不多目

22、标是保证公司的运行以股东的长期利益为归依，最大限度地降低代理成本，实现股东的价值和股东财宝的最大化，提高单个公司和整个经济的运作质量以及竞争力。公司治理也是确保会计信息质量的内部制度安排。在切实建立政企分开、产权明晰、责权明确、治理科学的现代企业制度的前提下，要加强股东等财务信息需求者参与监控的动机和能力。要健全董事会、建立审计委员会，建立股东对经营治理者的强力约束；完善业绩评价机制；改变激励措施，防止经营者的短期行为；加强股权间的相互制约，解决“一股独大”的问题；建立健全独立董事制度，切实维护中小股东的利益；完善公司内部会计操纵体系，规范公司财务行为。通过公司治理，不仅能解决“内部人操纵”问

23、题，更能最大限度地提高会计信息的诚信程度。我国市场经济的健康进展呼唤诚信会计。财经实务 尽管我国尚未正式颁布有关中期财务报告的具体会计准则（只公布过征求意见稿），但从会计信息有用性和可告性角度研推断，上市公司为便于投资者利用中报资料预测年度业绩，充分披露和公允反映本公司中期财务状况、经营成果和现金流量无疑是十分必要的。投资者不禁要问：中期报告到底与年度报告有何不同？中期报告具有哪些特征？中期报告披露的会计信息是否值得信赖？关于“独立观”与“一体观”“独立观”是将每一中期视为一个独立的会计期间，其会计可能、成本费用分配、递延和应计项目的处理等差不多采纳与编制年度报告相一致的原则，不对有关费用均衡

24、化。应用这种方法实际上等于加快了年度报告的提供频率，优点是中期财务报告所反映的经营业绩和财务状况比较可靠，不易被操控；缺点是可靠会导致各中期收入与费用的不合理配和各中期收益的非正常波动。“一体观”是将每一中期视为会计年度的有机组成部分，其会计可能、成本费用分配、递延和应计项目的处理等须考虑对全年经营成果所作推断的阻碍，有关费用需以适当的标准和方式在各中期期间进行分配。以这种方法编制中报的优点是能够幸免因划小会计期间而导致的各期间收益的非正常波动，使收入与费用得到合理配比；缺点是容易导致对利润的操纵，阻碍信息的可靠性。国际会计准则委员会（IASC）倾向于独立观。我国会计准则制定机构基于新兴证券市

25、场环境下的专业推断等因素，拟侧重采纳独立观。因此，今年中期财务报告似应以修正的独立观作为指导编制思想的理论基础。关于“三张表”与报表附注中国证监会公开发行股票公司信息披露的内容及格式准则第三号中期报告的内容与格式指出，中期财务报表至少应包括资产负债表、利润表及利润分配表。中期会计报表须经审计的公司应当编制现金流量表。鉴于现金流量信息是会计信息中极其重要的组成部分，它能够及时反映上市公司在一定期间内现金及现金等价物的流主与流出信息，有助于投资者预测公司以后支付能力。在“现金为王”理念受到普遍重视的今天，即使不需审计的上市公司也应提供中期现金流量表，这能够看作是对包括中小投资者在内的报表使用者负责

26、与承担的意思表示。在实务中上市公司编制中期报告所投入的关注和努力较之年度报告的编制少得多。诸如实地盘点存货、重新可能坏账损失等年报编制应有的会计程序，出于成本与效益原则的考虑，通常予以省略；在附注内容上，公司往往会尽可能选择较低的披露水准或简要的格式予以敷衍。某些公司选择中期夸大业绩、年终再行调整的手段，或配合二级市场炒作，或推迟困境显现，共赖以倚持的无非是信息不对称原理和中期财务报告的二元观。冰山定律告诉我们，被揭示的中报财务信息之“问题公司”只是“水面”以下部分的十分之一。上市公司在提供比较中期会计报表（资产负债表的列报期间为：本中期期末与上年末；利润表和现金流量表为：年初至今与上年可比期

27、间）的同时，应在会计报表中披露如下事项：会计政策、会计可能以及会计差错的变更；关联方关系及其交易；合并范围的变化；季节性、周期性收入的讲明；期后事项和或有事项；其他重要事项等。会计报表附注项目应包括：短期投资、应收账款、其他应收款、待摊费用、存货、在建工程、长期待摊费用、财务费用、其他业务利润、投资收益、营业外收支净额等。关于资产减值预备如无特不讲明，上市公司中报应采纳与年报相一致的会计政策。既然自1999年年报开始上市公司计提了应收账款坏账预备、短期投资跌价预备、存货跌价预备和长期投资减值预备，并进行了追溯调整，则上市公司在中期财务报告日也应采纳与去年末相同的原则和方法提各项预备。关于固定资

28、产修理费由于维修支出对全年收益的阻碍分散于受益期，而其既不与销售又不与生产成比例的特性使得各期的分摊涉及较多的主观推断，加之许多维修打算常常是在生产最低的时候执行，假如直接在发生当期予以确认无疑将造成该期较高的单位成本（较多的费用除以较少的产量），因此，中报的可能与分摊始终是一个棘手问题。关于此种不均衡发生的费用的可行做法是，若受益期超过一个中期，应在受益的各中期之间分摊；若无法确认受益中期，就在发生的中期予以确认。关于中期所得税所得税的课征是一种物定的年度现象，一般是按年计征、分期预缴、年终汇算清缴，因此简单地采纳独立观并不可行。假如在中期不确认所得税费用，则不仅与国际惯例相悖，也颠覆了收入

29、与费用的配比原则，同时将会减少凭借中期净利预测年度将利的有效性。因此，公司应在中期期末预估全年有效所得税率，或者以中期会计利润总额加永久性差异乘以适用税率的方式简单求得。结论就如此产生了：一份好的中期财务报告事实上是有用性和可靠性的均衡。 视 窗 成本治理观念是指人们对成本治理有关问题的认识。现代市场经济中，企业作为竞争主体，应树立如何样的成本治理观念来支配企业的成本治理工作，是一个既有一定理论意义，又有一定现实意义的问题。本文拟对此作一些简单的分析。一、成本效益观念 传统的成本治理是以企业是否节约为依据，片面地从降低成本乃至力求幸免某些费用的发生入手，强调节约和节约。传统成本治理的目的可简单

30、地归纳为减少支出、降低成本。这确实是成本论成本的狭隘观念。在市场经济环境下，经济效益始终是企业治理追求的首要目标，企业成本治理工作中也应该树立成本效益观念，实现由传统的“节约、节约”观念向现代效益观念转变。特不是在我国市场经济体制逐步完善的今天，企业治理应以市场需求为导向，通过向市场提供质量尽可能高、功能尽可能完善的产品和服务，力求使企业猎取尽可能多的利润。与企业治理的这一差不多要求相适应，企业成本治理也就应与企业的整体经济效益直接联系起来，以一种新的认识观成本效益观念看待成本及其操纵问题。企业的一切成本治理活动应以成本效益观念作为支配思想，从“投入”与“产出”的对比分析来看待“投入”（成本）

31、的必要性、合理性，即努力以尽可能少的成本付出，制造尽可能多的使用价值，为企业猎取更多的经济效益。那个地点，值得注意的是：“尽可能少的成本付出”与“减少支出、降低成本”在概念是有区不的。“尽可能少的成本付出”，不确实是节约或减少成本支出。它是运用成本效益观念来指导新产品的设计及老产品的改进工作。如在对市场需求进行调查分析的基础上，认识到如在产品的原有功能基础上新增某一功能，会使产品的市场占有率大幅度提高，那末，尽管为实现产品的新增功能会相应地增加一部分成本，只要这部分成本的增加能提高企业产品在市场的竞争力，最终为企业带来更大的经济效益，这种成本增加确实是符合成本效益观念的。又比如，企业推广合理化

32、建议，尽管要增加一定的费用开支，但能使企业猎取更好的收益；引进新设备要增加开支，但因此可节约设备维修费用和提高设备效率，从而提高企业的综合效益；为减少废次品数量而发生的检验费及改进产品质量等有关费用，尽管会使企业的近期成本有所增加，但企业的市场竞争能力和生产效益却会因此而逐步提高；为充分论证决策备选方案的可行性及先进合理性而发生的费用开支，可保证决策的正确性，使企业猎取最大的效益或幸免可能发生的损失。这些支出差不多上不能不花的，这种成本观念能够讲是“花钞票是为了省钞票”，差不多上成本效益观的体现。总之，在现代市场经济环境下的企业日常成本治理中，应对比“产出”看“投入”，研究成本增减与收益增减的

33、关系，以确定最有利于提高效益的成本预测和决策方案。二、多动因理论的成本治理观念库珀和卡普兰于1987年在一篇题为成本会计如何样系统地歪曲了产品成本的文章中第一次提出了成本动因（cost driver，成本驱动因子）的理论，认为成本在本质上是一种函数，是各种独立或交互作用着的因素（自变量）合力驱动的结果。那么究竟是什么因素驱动着成本，或者讲成本的动因有哪些呢？传统上把业务量（如产量）看作是唯一的成本动因（自变量），至少认为它对成本分配起着决定性的制约作用，而把其他因素（动因）撇开不论。按照这一成本动因思想，企业的全部成本分为变动成本和固定成本两大类。基于这一认识，形成了诸如量本利分析以及依存于产

34、量的弹性预算等在成本费用治理中的具体应用。这虽不失为成本治理的有效思路。然而，业务量并不是驱动成本的唯一因素。按照库珀和卡普兰的“成功动因”理论，成本动因可归纳为五类：数量动因、批次动因、产品动因、加工过程动因、工厂动因。从这一观点动身，我们应在分析有关各种成本动因的基础上，开发和查找成本操纵的新途径。比如，按照作业成本法（ABC法）对成本动因的分析，企业成本可划分为由业务量动因驱动的短期变动成本（如直接材料、直接人工等）和由作业量动因驱动的长期变动成本（要紧是各种间接费用）。基于此种认识，在企业成本治理中可考虑通过实现适度经营规模来有效地操纵成本，因为通常较大规模比较小规模更有利于降低单位产

35、品成本。如采购费用支出不单纯受采购数量所制约，还与采购次数有关，大量采购能降低单位采购成本；营销费用支出不单纯受销售数量所制约，还与销售批次有关，大量销售能降低单位产品负担的营销费用。对这类问题，若能分析出各动因（自变量）与成本（因变量）之间的关系，建立起成本函数的具体模型，即可进一步运用数学方法确定最优经济规模。治理会计中介绍的最优订购批量决策模型确实是这方面的一个具体例子。通过进一步分析能够发觉，除驱动成本的客观因素外，企业成本也会受到人为的主观因素的驱动，即成本函数可表示为：成本f（客观动因，主观动因）。正因为人具有最大的能动性，人为的主观动因也应是驱动企业成本的一个重要因素。比如，职工

36、的成本治理意识、综合素养、集体意识、企业主人翁地位意识、工作态度和责任感、工人之间以及工人与领导之间的人际关系等，差不多上阻碍企业成本高低的主观因素，因而也可将其视为成本的驱动因素。从成本操纵角度看，人为的主观动因具有巨大的潜力。实践表明，责任会计中对成本中心、可控成本、责任成本的研究分析，关于改善企业成本治理工作具有积极的现实意义。通过对成本主观动因的研究分析，可进一步启发我们在企业成本治理中的一些新思路、新观念。比如：（1）将成本操纵意识作为企业文化的一部分。消除认为成本无法再降低的错误思想，对企业全体职员进行培训教育，要求企业各级治理人员及全体职员充分认识到企业成本降低的潜力是无究无尽的

37、，人人应对成本治理和操纵有足够的重视。（2）在企业内部形成职工的民主和自主治理意识。在日常成本治理中，积极运用心理学、社会学、社会心理学、组织行为学的研究成果，努力在职工行为规范中引入一种内在约束与激励机制。按照西方心理学家斯洛（AMaslow）提出的人类差不多需求层次理论，人类的需要由低级到高级可分为五个层次：生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要、自我实现需要。引入内在约束与激励机制确实是要注重人的最高层次需求，即自我进展、自我实现的需求。这种机制强调的是人性的自我激励，不需要任何外在因素的约束。改变企业常用的靠惩处、奖励实施外在约束与激励的机制，实现自主治理，既是一种代价最低的成本治理方

38、式，也是降低成本最有效的治理方式。总之，在企业成本治理工作中，应树立基于多动因理论的成本治理观念。这种建立在成本动因分析基础上的成本治理观念，往往可诱发产生出企业成本治理的崭新思路和有效举措。三、成本的系统治理观念受长期打算经济观念的阻碍，企业在成本治理中往往只注重生产成本的治理，忽视其他方面的成本分析与研究，这种成本治理观念远远不能适应市场经济环境的要求。在市场经济环境下，企业应树立成本的系统治理观念，将企业的成本治理工作视为一项系统工程，强调整体与全局，对企业成本治理的对象、内容、方法进行全方位的分析研究。一方面，为使企业产品在市场上具有强大竞争力，成本治理就不能再局限于产品的生产（制造）

39、过程，而是应该将视野向前延伸到产品的市场需求分析、相关技术的进展态势分析，以及产品的设计；向后延伸到顾客的使用、维修及处置。按照成本全程治理的要求，就会涉及到产品的信息来源成本、技术成本、后勤成本、生产成本、库存成本、销售成本，以及对顾客的维修成本、处置成本等成本范畴。对所有这些成本内容都应以严格、细致的科学手段进行治理，以增强产品在市场中的竞争力，使企业在激烈的市场竞争中立于不败之地。如在产品设计时期推行价值分析，确实是一种技术与经济相结合的成本治理手段。另一方面，随着市场经济的进展，非物质产品日趋商品化。与此相适应，成本治理的内涵也应由物质产品成本扩展到非物质产品成本，如人力资源成本、资本

40、成本、服务成本、产权成本、环境成本，等等。再者，在市场经济条件下，企业治理的重心由企业内部转向外部，由重生产治理转向重经营决策治理，研究分析各种决策成本也就成为企业成本治理的一项至关重要的内容，如相关成本、差量成本、机会成本、边际成本、付现成本、重置成本、可幸免成本、可递延成本、以后成本，等等。在企业成本治理中，重视和加强对这些治理决策成本落畴的研究分析，能够幸免决策失误给企业带来的巨大损失，为保证企业作出最优决策、猎取最佳经济效益提供基础。 风险预警 随着信息技术的进步，企业的经营模式和业务流程都发生了变化，因此，财务报表审计也将发生重大变化，这给审计人员带来了新的挑战。企业的信息系统通过因

41、特网和外部相连进行交易时，审计人员需要考虑无穷的链接环境对财务报表的可信赖性产生的阻碍。内部操纵是现代审计所依靠的基础，审计人员首先需要对信息技术环境下的内部操纵进行审查和评价。由于不同的信息技术环境的不同，内部操纵所具有的特点和审查时需要注意的重点有所不同。单机指一台计算机不通过网络等设备与其他计算机连接，与其他计算机之间没有信息的传递和交流。单机的代表形式是台式电脑或手提电脑。在小型企业的财务信息处理过程中，单机系统是最普遍的应用形态。由于在单机环境下专门难有充分的内部操纵，因此审计人员会把审计工作集中在实质性测试程序中。在进行有限的对单机环境下内部操纵审查时，作为操纵环境的一部分，审计人

42、员首先要考虑到企业的组织结构，尤其是数据处理责任的分配。其次，由于单机设备的物理设备的可移动性，测试内部操纵时要了解对设备的物理爱护、对磁盘等可移动和不可移动介质的物理爱护。最后，爱护程序和数据安全的关键是把对程序和数据的访问限制在应当拥有权限的人员范围内，检查企业是否采纳密码等技术来进行授权和批准。由于数据库系统数据共享和数据独立的特性，数据库技术被企业广泛使用。在数据库系统一般操纵包括：使用标准方法开发和维护应用程序、数据模型和数据所有权、对数据库的访问、责任分工、数据安全和数据库恢复等五类。因此，在审计中应特不注重这五类内部操纵的设计和运用。当审计人员决定实行对与数据库系统有关的操纵或程

43、序的测试时，利用计算机辅助技术常常更有效。数据库系统的特点可使审计人员在新的会计应用实施前进行更有效的审查，这种实施前的审查可给审计人员提供一个要求额外功能的机会，如安装审计数据搜集软件等。联机系统是同意用户通过终端设备直接访问数据和程序的计算机系统。联机系统在商业银行和邮政业及大型超市中得到较为普遍的使用。在线数据的输入和确认是联机系统最大的特点。在对联机系统的内部操纵审查时，要特不关注是否有充分的访问操纵和密码操纵、是否有系统开发和维护的操纵、是否有业务处理记录操纵、是否有防火墙操纵等。一般在联机系统下，运行前对系统及内部操纵的审查也是特不必要和有效的。 财务治理在风险投资中的重要性是不言

44、而喻的，他包括风险投资机构本身及对所投项目企业进行财务治理。在这一过程中，对人的治理，对制度的设计,是最基础的工作，也是最重要的工作环节。BVCC通过三年多的实践活动，已在风险投资的财务治理上，探究出一套较为有效的治理方法和手段，并形成了较为完善的治理制度。 一、人员治理风险投资做为知识经济社会中技术创新与金融创新相结合而生成的一种新型事物，其能否成功在专门大程度上取决于对人的治理。财务上对人的治理，即对在风险投资那个特定行业做财务治理工作人员的培养和治理。完善的制度差不多上人制定的，而它的执行与实施效果完全是依靠于人的素养与能力而定。假如没有适当的财务治理人员，就无法满足公司对投资企业的财务

45、治理需要。对人员的治理表现在：1、实行严格的选聘标准。应该讲公司目前对人员选聘的门槛不低，财务人员的招聘条件一是要求运气好，要老实、敬业，要有责任心，要有对工作的挚爱和热情。二是要求大学财会专业本科毕业，有三至五年的工作经验，CPA(注册会计师)和硕士研究生优先。这两年来，BVCC招聘了一批学有专长，业务素养良好,能够独当一面的财务治理人员，其中CPA和硕士研究生占到一半以上。财务人员良好的素养是公司向投资企业派出财务经理以保障公司利益的关键。2、实行定期汇报制度。风险公司的外派财务经理通常每天工作在投资企业，财务部门每月召开一至两次部务会议，专门汇报交流投资企业的财务情况及治理心得,重要的财

46、务信息汇成文件上报公司领导及相关业务部门，以利于公司对投资企业的治理。 3、实行定期培训制度。应该讲风险投资公司的财务治理有不于一般的财务治理,它要求较高的财务前瞻性及较综合的财务治理能力。随着市场经济体制的不断完善，会计核算和财务治理发生了重大的变革。为尽快跟上这种变化，公司财务部门需要不断地培训。定期培训制度一是适应会计制度的变革，随时更新自己的知识结构，二是向国际惯例靠拢，加强对国际会计准则的了解，以适应国际化的步伐，三是加强对科技动态与财会专业的进展等相关业务的了解，比如,已进行过包括新旧会计制度的对比、企业价值评价、内资企业与合资企业税收政策的比较、网络与会计、我国会计准则与国际会计

47、准则异同系列专题培训。 4、注重总结研究成果。风险投资业务在我国是这几年才进展起来的新兴行业，在公司开展风险投资的实践中，遇到过诸多问题，比如：风险投资项目的财务评价问题、投资企业的财务治理问题等,我们把在实践中对这些问题的考虑加以总结，形成了风险投资财务分析与评价模型、企业所得税税前扣除项目评述、风险投资企业财务治理的探讨、关于产权交易市场的考虑等研究成果。研究和总结的结果，使大伙儿都有专门多收获，既提高了自己的理论水平，又对下一步的工作有指导意义。二、制度设计设计财务治理制度，也确实是通过一定的程序和系统、一定的规章制度保证对投资企业治理的有效实施。风险投资的财务治理应该是一个系统，关于投

48、资项目来讲，它起始于项目的考察论证时期，结束于项目资本变现退出以后，贯穿于风险投资公司从资金-资本化-资金的长循环之中。1、投资前期财务评价项目投资前的财务评价专门重要，它关系到投资项目的价值认定问题，没有较大价值的项目是不值得投资的，但投资的价值点在何处，它是否真实可靠，这不能仅仅依照项目的技术是否先进，有没有市场来定性推断，还要做细致的经济可行性及投资价值的评价。财务评价是其中重要的一部分。缺乏财务评价的经济可行性是令人怀疑的。在公司的投资决策程序中，其中一个环节确实是投资项目的可行性论证由财务部门参与并出具财务审核意见，公司制定了一套标准的尽职调查财务可行性分析工作底稿，从搜集资料的完整

49、程度到资产、负债、权益的个体评价的认定细节做了规范性的描述，使投资评价工作有章可寻，对投资项目的论证过程起到既有提示又有要求的作用。对投资项目的投资前调查与了解是否充分，对其价值的推断是否准确，定价是否合理，谈判条件是否有利，直接决定了投资后治理的难度，也决定了今后退出时获利空间的大小，因此，投资前的尽职调查和各种评审就显得特不重要。财务部门对可行性报告出具财务审核意见,能够从不同的角度分析项目的投资价值，规避投资风险,为领导决策提供参考。2、投资企业动态财务治理对已投资项目的治理是风险投资实现增值的必定时期。一般在公司与投资企业签定合同文本时,从财务审核与监督的角度动身，专门设计了财务治理方

50、面的约定，其中包括由风险投资公司委派财务经理的约定，指定会计师事务所审计的约定,对股东定期公布财务信息的约定等等。这些必要的法律文件从制度上保证了风险投资公司对投资企业的治理权和监控权，从而更好地保证了风险投资公司在投资企业的收益权。 三、治理手段在财务治理具体实践中，实行纵横交叉的网络式治理，能够既保证对投资企业的动态全面了解,又重点掌控一些核心企业。在治理方式上，财务部门进行了一些有益的探讨，目前公司对投资企业的财务治理有以下几种方式：1、财务经理双任联签制风险公司从成立以来实行了独具特色的投资企业财务经理双任联签制，对投资企业的各项资金运转由公司派驻的财务经理与项目方的财务经理实行联签，

51、对企业的经济活动进行动态跟踪治理,确保公司的经济利益。相对比较成熟，有自己比较独立和完善的财务会计体系的公司比较适合采纳这种模式。2、财务经理单任制财务经理单任制即由我方派出唯一的财务经理,负责治理投资企业的各项财务活动。优点是操纵比较严密，治理风险小，缺点是一个企业一个财务经理，治理成本高。新成立的大型公司，我公司在其中占较大股份的投资企业，或者是对我公司有较大阻碍的企业适合采取这种治理方式。我公司投资的华诺公司即采取了这种财务治理方式。3、代理记帐制对一些比较小型的创投项目，作为公司财务治理的延伸，我们采取代理记帐的方式，以相应降低治理成本。4、中介机构审计的方式 还有部分项目是依照公司的

52、需求，采取聘请我们信任的中介机构审计的方式进行治理。5、数据库治理方式风险投资公司进入进展的第四个年头，投资项目已有40余个，项目的动态治理和动态监控难度确实越来越大，我们需要在现有的治理成本下实现对公司已投资项目的有效治理和操纵。因此，我们尝试用投资治理信息系统的方式进行横向动态治理，也确实是利用公司正在建立的数据库实现对公司已投资项目财务状况的动态了解和掌握，从目前数据库设计的财务功能来看，共有三级财务数据系统，一是大量的基础财务数据，这是对企业经营状况分析推断的基础，二是在此之上系统自动生成的各种比率分析数据，通过对各种比率的分析了解，能够掌握企业的动态财务状况及趋势，三是在一、二级数据

53、的基础上设计的预警系统，比如，发觉企业的现金保有量不足三个月的消耗量等情况，系统会自动预警。我们希望通过数据库这种规范、标准的动态反映，满足公司各类人员在项目治理方面的需求。风险投资的财务治理是一个新的课题，需要从事这一行业的人们不断地借鉴国际经验，结合我国的投资实践，对具体治理模式进行不断探究与完善。目前民营企业大多仍是家长式治理，财务是由老总单线操纵，然而往往又操纵不住，因此出现了财务整体治理混乱、会计基础工作薄弱、缺乏风险操纵系统等情况。多数企业为了节约成本而缩减财务人员，专门多企业甚至从财务到会计到出纳本应该由三个人完成的工作交给一个人来完成。有些民营企业尽管也有公司治理规定和相应的财

54、务制度，然而在具体操作中却因难以严格把关而导致制度和规定名存实亡。另外，大部分民营企业老总对财务部门在企业中的定位还停顿在以往的算账、记账上，加上由于受到家族式治理的阻碍及财务人员整体素养水平不高，导致财务部门没有真正发挥其在企业进展中的不可代替的作用，从而导致企业的进展滞后和治理失控，甚至造成企业如昙花一现的后果。1.树立正确的财务观念。中国的商业环境正在变得日趋复杂，竞争也日趋激烈，在目前那个几乎所有决策过程都必须考虑财务因素，企业的业绩要紧以回报率来衡量的时代，企业财务治理水平的高低，制约着一个企业的进展。财务，是企业经营中的核心之一。民营企业老总应格外重视树立正确的财务观念，缘故在于：

55、(1)正确的财务治理观念包括了对“创利”含义的认识，也包括了对企业资金投向、资金使用效率、企业所面临的风险等核心问题的分析、推断与把握。理财方式的不断更新与进展变化要跟得上国家相关法规政策、财税政策的调整方向，跟得上企业经营模式、进展方向等日新月异的变化步伐。财务部门在企业增收、提高回报率和幸免企业财务危机方面具有举足轻重的作用，具有不可替代的地位。钞票、资本、价值这几个简单的字眼，其运作效果却是如此地变幻莫测，引人入胜。它是企业进展之本，充满风险、诱惑与挑战。“水能载舟，亦能覆舟”，财务治理自然是水，企业必定是舟！(2)财务治理差不多不再是传统的“算账、管账”，财务治理人员也不再是传统的“账

56、房先生”。整体财务治理工作是一个动态的闭环，贯穿于整个企业的治理流程中，渗透到各个部门，阻碍到企业产品研发、生产、经营销售、人事关于企业来讲性命攸关的各个方面，从传统企业中的微观治理进展到现在的兼顾微观与宏观两个方面的治理与调控，在企业之中起着“牵一发而动全身”的作用。2.引进优秀的财务治理人才。财务治理工作在企业进展中起着参谋和决策的作用，能否真正发挥其决策、参谋的作用，受到企业所处客观环境的制约，但从全然上依旧取决于财务部负责人自身的素养与能力。能拥有一名高素养与能力的财务总监，是民营企业老总的荣幸！3.建立规范的财务治理体系。规范的财务治理体系的建立有助于企业的投资决策治理、企业的资金使

57、用与操纵，以及企业的财务风险防范。只有建立一系列科学的内部治理制度，对企业各职能部门的业务活动进行组织、制约、考核和调节，才能提高经营效率和竞争力，实现企业经营者要达到的预期目标。作为企业经营运作的核心部门财务部，财务治理制度及其它相关治理制度的创建与完善，对企业整体运作的规范化起到“牵一发而动全身”的作用，因此应首先创建公司的差不多财务治理制度，在此基础之上再随企业的进展对制度架构建设中的核心制度和其它各类具体制度予以逐步完善。 股份制作为现代企业科学、高效的组织形式，年薪制作为现代企业的有效激励方式，差不多得到越来越多的人们的认可，并在实践中被逐步推广和运用。那么我们究竟应该如何认识股份制

58、及年薪制下的财务治理工作，两者之间的关系应如何处理呢?某企业实行股份制和年薪制一年后，实际亏损近2300万元本案例企业的控股股东是一个净资产为5亿元左右的集团性企业。该集团要紧从事房地产、物业治理、传统加工业等业务。集团的领导者敏锐地意识到，集团要想获得长远的进展，力争营造一个百年企业，必须进行产业结构的调整。结合国际和国内的经济进展趋势，集团的领导者果断地做出向高科技产业进军的决策。通过多方努力，该集团将高科技企业定位在上海，并得到了上海某闻名高校的60余位从事IT行业研究的博士的技术支撑，最终定位在银行系统的平台结算系统的研制与开发上。为确保该企业的高效运做，集团的领导者对该企业的运做模式

59、定位为股份制加年薪制，以期吸引高素养的IT人才加盟到企业中来。具体做法是：集团通过出借资金的方式将资金借给掌握关键技术的科技人员，借此确立了关键技术人员在企业中的合法股份，该类股份占公司总股本的近40；授权关键技术人员招聘技术人员，所聘用的具有博士学位的人员一律实行年薪制，年薪在15至20万元之间，外地人员还一次性支付10至15万元的安家费；为充分调动关键技术人员的积极性，集团不介入该公司的日常财务治理。从中我们不难清晰地看到，该集团试图超脱地以大股东身份分享高科技给其带来的丰厚回报，该集团的领导者的胆识和气度确实令人赞美。那么该企业的实际运做效果如何呢?最近，笔者有机会了解到该企业的运做情况

60、。通过一年的实际运做，实际的结果与该集团的预期大相径庭，一年的实际亏损近2300万元。这一数字令人震惊!通过深入了解，笔者发觉了问题的症结。概括一句话则为：缺乏制衡机制、治理失控、费用开支过大。具体表现为两个方面：一是，工资过高且冗员过多；二是，财务监督形同虚设、费用开支没有约束。实际差不多面临不追加投资公司运转不下去、追加投资有去无还的境地。透过这些表面的现象，通过认真地分析后，笔者感悟到如下两点：第一，没有任何约束条件的高额年薪制，不能真正发挥激励作用，只能助长人们的惰性；第二，股份制作为良好的企业组织形式，只有在科学的监督和约束机制下，才能发挥其真正的优势；第三，当自然人不是以“真金白银