成本管理华南理工大学

1、成本管 理 讲 义工商管理学院 会计系目录第 1 章 成本核算简介 第 2 章 标准成本管理 第 3 章 战略成本管理 第 4 章 质量成本管理 第 5 章 目标成本管理 第 6 章 责任成本管理 第 7 章 约束理论简介第 1 章 成本核算简介主要内容： 成本概念和成本核算程序，支出归集，支出分配，完工产品成 本计算方法，作业成本法简介、 成本概念和成本核算程序支出、费用和成本的关系支出 ( 资产减少 )生产性支出非生产性支出期间费用产品成本营 业外投 资支偿 债支直 接 人 工管财营理务业费费费用用用支出、费用和成本的关系示意图制 造 费 用其利主资公他润营产允业分业减价务配务值值支支税损

2、变出出金失动损失所 得税思考：产品成本与期间费用划分的意义 (对当期利润的影响有何不同 )？产品成本核算的一般程序支出归集 平时，按照会计制度规定，将发生的各项生产性支出登记入账。例 如，将生产工人工资计入“生产成本 -基本生产”，将行政人员工资计入 “管理费用”等。支出分配 月末，对归集到“过渡性账户”的支出进行分配结转。 “过渡性账 户”包括“生产成本 -辅助生产”、“制造费用”、“废品损失”、“停工损失” 等。例如，“生产成本 -辅助生产”应按受益对象分配， “制造费用”应分 配给各成本核算对象。完工产品成本计算 月末，将归集和分配到“基本生产成本”账户的支出，在完工产品 和月末在产品之

3、间分配，然后将完工产品成本转入“库存商品”账户。工工工工工工工工工工工工工支出归集材料费归集。按材料用途分别计入有关账户工资归集。按职工所属部门分别计入有关账户折旧费归集。按固定资产用途分别计入有关账户税金核算。三、支出分配“生产成本 -辅助生产成本”的分配。分配给各受益对象。“制造费用”的分配。分配给各产品。“废品损失”的分配。 (1)正常废品计入当期损益； (2)非正常废品计 入合格品成本。“停工损失”的分配。根据停工原因分别计入“管理费用” 、“营业 外支出”等。四、完工产品成本计算方法 - 约当产量比例法1. 约当产量的概念和计算完工率、投料率的计算完工产品成本的结转。五、作业成本法简

4、介制造成本法的缺陷（1）技术进步使产品成本信息失真问题日益突出。制造费用分配标准不够准确必然会导致一定程度的成本信息失 真，但在产品成本主要由“工”和“料”构成，制造费用所占比重 较小的情况下，失真程度不会太大，尚可接受，但随着技术进步， 产品成本中的“工”和“料”所占比例在不断下降，制造费用所占 比重在不断上升 （主要指制造费用中的劳动保护费、废水处理费、试 验检验费、无形资产摊销等上升 ），成本信息失真问题便日益突出了。（2）造成高低端产品成本倒挂低（高）技术产品意味着制造费用中的 “工”和“料”比重较大 （小）， 设计、试验和技改费等比重较小 （ 大）。由于作为分配标准的“工时” 或“工

5、人工资”与这些费用缺乏相关性，因此可能出现低 （高 ）技术产 品分配到比其实际较多 （少）的这些费用，从而高 （低）估了其成本，导 致高低端产品成本倒挂，不利于低端产品的“价格竞争”和高端产 品的“差异化竞争” 。（3）成本范围局限于生产阶段，产品成本不能成为产品定价的可靠 依据。例如，由于存在期间费用，有时尽管价格高于成本，仍可 能造成亏损。ABC 法适用于那些产品成本构成中设计、试验和技改费等所占比重 较大的企业，即产品技术含量较高的企业。2. 作业成本法的基本理论（1）基本原理“产品消耗作业， 作业消耗资源”，这是用作业概念所描述的产品 生产的基本过程。所谓作业，是指为生产产品和销售产品

6、而进行的各 种活动，即各项生产经营管理工作；所谓资源，是指进行作业时所消 耗的各种劳动，包括物化劳动和活劳动，其实就是构成产品成本的各 种费用要素，即“工、料、费” 。这个描述对计算产品成本的启示是： 1） 产品成本是由各种资源成本构成的；2） 产品成本的计算方法应当是 “按作业归集资源， 将作业分配给产品” 作业与资源之间的联系因素称为 资源动因，例如电作为一种资源， 各种作业所耗用的电费，应按其用电量计算，这里的“用电量”就是 资源动因，资源动因其实就是按作业归集资源时的分配标准。产品与 作业之间的联系因素称为 作业动因，例如产品设计作为一项作业，各 种产品所耗用的设计成本， 应按其设计工

7、时计算， 这里的“设计工时” 就是作业动因，作业动因其实就是将作业分配给产品时的分配标准。 资源动因和作业动因统称 成本动因 。产品消耗作业，作业消耗资源，即：资源 作业 产品。所以产品 成本应根据其消耗的作业量来计算，而作业量又应根据其消耗的资源量 来计算。实施步骤 作业成本法下产品成本计算可分为三大步：划分作业中心，并以此作为作业成本库在熟悉企业的业务特点和业务流程的基础上， 按照下列原则划 分作业中心，并以此作为作业成本库归集资源：A.同质性原则。 是指属于同一作业中心的作业应具有相同性质， 以 便于确定作业动因。例如，产品设计、材料采购、产品生产、产品 检验、存货保管、产品销售、售后服

8、务等。B.重要性原则。 是指只对那些相对于产品价值比较重要的作业严格 按照“同质性”划分，其他作业划分可适当降低 “同质性”的要求。 例如，保管工作一般包括收货、发货、盘点等不同质的作业，本应 按同质性原则划分为三个作业中心， 但按重要性可合并为一个作业 中心。C.可行性原则。成本费用、资源动因和作业动因数据容易获取。确定资源动因，将消耗的资源归集到各作业成本库如果某资源消耗能分清其归属， 则直接归集到某一作业成本库， 例如办公用品费； 如果某资源由几个作业成本库共同消耗， 则应以 资源动因为分配标准分配给各作业成本库， 例如清洁工工资应按工 作时间分配，员工培训费用应按接受培训的员工人数分配

9、。确定作业动因，将作业成本库的费用分配给成本对象以作业动因作为分配标准， 将作业成本库的费用分配给各种成 本对象。例如，产品设计中心设计工时、材料采购中心直接材 料成本、产品生产中心机器工时、产品检验中心检验时间/次数、存货保管中心直接材料成本、产品销售中心销售收入、售 后服务中心产品数量。如果作业成本库之间存在交互受益的情况，应先进行交互 分配，再分配给成本对象。作业成本库 B资源动因间接费用(资源)作业成本库 A作业成本库 C作业成本法基本原理示意图* 酒店作业成本分析图间接费用(资源)作业成本法与制造成本法的比较对直接费用的处理方法相同，对间接费用的处理方法不同。ABC 提高了间接费用分

10、配的准确性。例如，如果厂房折旧费用 以工时为分配标准，则显然不太合理，而在 ABC 下，在划分好作 业中心的基础上，以各作业中心占用厂房的面积作为分配标准， 将折旧费分配给各作业中心，然后再分配给产品，这就大大提高了分配的准确性。成本内容不同。 ABC 法所计算的产品成本是一种 “完全消耗成 本”，它将制造成本法中的期间费用也计入了产品成本。例如管理 费用可考虑以各产品的作业成本为分配标准；销售费用可考虑以 各产品的销售额为分配标准。ABC 的应用需要收集和处理大量繁琐的作业资料和数据， 应用 成本相对较高，适合计算机管理信息系统基础较好的企业，盲目 实施可能得不偿失。思考：应用作业成本法的前

11、提条件主要是什么？1. 产品技术含量较高。计算机管理信息系统基础较好。第 2 章 标准成本管理主要内容： 标准成本的计算，成本差异的计算和分析，账务处理标准成本管理的目的是通过实际成本与标准成本的比较， 发现成本管 理中存在的问题，为改进成本管理提供依据。一、标准成本法的特点1. 标准成本法的目的是加强成本监督和控制。2. 标准成本法所确定的产品成本是标准成本而不是实际成本，对实际 成本与标准成本的差异分别单独设账反映。这也是标准成本法与定 额法的主要区别。二、标准成本指标的制订1. 制订原则：先进性和可行性。 先进性是指要参考同类产品的先进水平； 可行性是指要兼顾各部门利益，经过努力能够达到

12、。2. 需制订的标准成本指标（1）直接材料 单位产品材料标准用量 （ 如：公斤 /件） 材料标准单价 （如：元 /公斤 ） 单位产品材料标准成本 =* 例甲产品直接材料标准成本计算表如下：直接材料标准成本计算表项目标准单位产品材料标准用量 （kg/件 ）9材料标准单价 （元 /kg）30单位产品材料标准成本 （元/件 ）270（2） 直接人工 单位产品标准工时 （如：工时 / 件） 工资标准分配率 （元/工时 ） 单位产品工资标准成本 =* 例甲产品直接人工标准成本计算表如下：直接人工标准成本计算表项目标准单位产品标准工时 （小时 /件）5工资标准分配率 （元/小时 ）8单位产品工资标准成本

13、（元/件 ）40（3）制造费用 因为直接材料和直接人工都属于变动成本，它们与产量或工时成 正比例关系，所以 “单位产品材料标准用量 ”和“工资标准分配率 ”都是 常数，可以直接制订。但制造费用属于混合成本，它与工时之间不是 正比例关系，每工时的制造费用不是一个常数， 不能直接制订 “制造费 用标准分配率 ”。为了制订制造费用的标准 （元/工时 ），可将制造费用分 解为 “变动制造费用 ”和“固定制造费用 ”两部分。分解方法可采用一元 回归模型 C = bq + F，其中 C 为制造费用，q为工时，样本可取月数据。（1）变动制造费用 对于变动制造费用，可以上述回归模型中的系数 b 为依据制订 “

14、变动制造费用标准分配率 ”，即： 变动制造费用标准分配率 （元/工时） = b 单位产品变动制造费用标准成本 =* （2）固定制造费用 前三种分配率有一个共同特点，都可以参考过去的经验数据来制订， 但“固定制造费用标准分配率”却没有过去的经验数据作参考，因 而无法直接制订该指标。解决办法是通过先制订 “预算产量 ”（或称 “计划产量” ）和“预算固定制造费用 ” 以（ F 为依据，适当调整 ）两个 指标，然后计算出 “固定制造费用标准分配率 ”和“单位产品固定制造 费用标准成本 ”。固标定准制分造配费率用 =预算固定制造费用 /预算产量 * 制造单费位用产标品准固成定本 = 固标定准制分造配费

15、率用 * 分析：前三种分配率是根据过去的经验估计的， “固定制造费用标 准分配率 ”是根据将来的计划估计的。例甲产品制造费用标准成本计算表如下：制造费用标准成本计算表项目标准单位产品标准工时 （小时 /件）5变动制造费用标准分配率 （元/小时 ）1.5单位产品变动制造费用标准成本 （元 /件）5*1.5=7.5预算产量 （件 ）4560预算固定制造费用 （元 ）119700单位产品固定制造费用标准成本 （元 /件）119700/4560=26.5三、标准成本的计算1. 直接材料、直接人工和变动制造费用标准=实际*单位产品 =实际*单位产品 *标准用量成本=产量标准成本 =产量标单准价2. 固定

16、制造费用标成准本=实产量际*制造单费位用产标品准固成定本（预制算造固费定用四、成本差异的计算和分析总差异 =实际成本 -标准成本=材料成本差异 +人工成本差异 +制造费用差异 注：标准成本法中的各种差异，正值均表示不利，负值均表示有利 2. 直接材料成本差异差异=实际价格 *实际用量 -标准价格 *标准用量=用量差异 +价格差异其中，标准用量 =实际产量 * 单位产品材料标准用量 注：“实际产量”可按盘存法确定。 例甲产品直接材料成本差异计算表如下： 直接材料成本差异计算表实际产量： 160 件项目实际标准单位产品材料用量 （kg/件 ）109材料单价 （元 /kg）30.530单位产品材料成

17、本 （元 /件）10*30.5=3059*30=270差异160*(305-270)=5600用量差异160*(10-9)*30=4800价格差异(30.5-30)*160*10=800直接人工成本差异差异 =实际工资率 *实际工时 -标准工资率 *标准工时 =（实际-标准）* 标准 +（ 实际 - 标准 ）* 实际 =（工时-工时）*工资率 +（工资率 -工资率 ）*工时 =效率差异 （量差）+工资率差异 （价差） 其中，实际工资率 =实际工资 /实际工时标准工时 =实际产量 * 单位产品标准工时注意：“实际产量”的含义参考前述材料差异计算中的说明。效率差异产生的原因包括工作环境不良、 工人

18、劳动情绪不佳、 工人 经验不足、新上岗工人太多、作业计划安排不当、机器使用不当等，材 料质量不符合生产需要， 也会影响到生产效率； 工资率差异产生的原因 主要是工资制度调整和生产工人构成变化 （例如工资级别较低的新工人 增加）。例甲产品直接人工成本差异计算表如下： 直接人工成本差异计算表实际产量： 160 件项目实际标准单位产品工时 （小时 /件）4.45工资分配率 （元/小时 ）98单位产品工资成本 （元 /件）4.4*9=39.65*8=40差异160*(39.6-40)=-64效率差异 （量差 ）160*(4.4-5)*8=-768工资率差异 （价差 ）(9-8)*160*4.4=704

19、变动制造费用成本差异差异 =实际变动制造费用 -标准变动制造费用=（实际 -标准）* 标准 +（ 实际 - 标准 ）*实际 =（工时-工时）*分配率 +（分配率 -分配率 ）*工时 =效率差异 （量差）+ 耗费差异 （价差） 其中，实际变动制造费用通常按照实际发生的物料消耗和水电费确定（近似）。“耗费差异”产生的原因主要是物料消耗和水电费变动引起的。 例甲产品变动制造费用差异计算表如下：变动制造费用差异计算表实际产量： 160 件项目实际标准单位产品工时 （小时 /件）4.45变动制造费用分配率 （元/小时 ）21.5单位产品变动制造费用 （元/件 ）4.4*2=8.85*1.5=7.5差异1

20、60*(8.8-7.5)=208效率差异 （量差 ）160*(4.4-5)*1.5=-144开支差异 （价差）(2-1.5)*160*4.4=352固定制造费用成本差异 直接材料、直接人工和变动制造费用的标准成本都是按照实际产 量计算的，但固定制造费用的标准成本不仅与实际产量有关，也与 预算产量有关，所以固定制造费用成本差异的分析须多考虑一个预 算产量的因素。（1）两差异法 差异 =实际固定制造费用 -标准固定制造费用 =（实制际造固费定用-预制造算费固用定）+（预制造算固费用定-标制造准固费用定） =（实制际造固费定用-预制造算费固用定） +（预算产量*-实际产量*） 固标定准制分造配费率用

21、 =（实际固定-预算固定 ） +（预算产量-实际产量 ）*固定制造费用 =（制造费用-制造费用 ） +（标准工时-标准工时 ）* 标准分配率 =预算差异 +能力差异其中：实际固定制造费用 （近似 ）=实际制造费用 -实际变动制造费用 “预算差异”也称为“耗费差异” ，反映实际与预算之差，原因 主要在内部，如临时购置固定资产，超计划雇用管理人员及辅 助生产人员，研究开发费增加等。“能力差异 ”反映实际产量脱离预算产量形成的差异 （产量减少 虽然不会引起固定制造费用总额减少，但会导致单位产品固定 制造费用上升 ），原因是企业生产能力未被充分利用，具体又包 括生产能力闲置和生产效率低下两个方面。为了

22、进一步分析生 产能力闲置和生产效率低下形成的差异，应对 “能力差异 ”进一 步分解。（2）三差异法差异 =实际固定制造费用 -标准固定制造费用预算产+（标预准算工产时量 -实实际际产工时量 ）固标定准制分造配费率用=预算差异 +闲置能量差异 +效率差异“效率差异”反映实际工时脱离标准工时 （即工时利用效率 ）而 形成的差异，产生原因与直接人工效率差异产生的原因相同， 主要应由人事部门负责。“闲置能量差异”反映剔除了工时利用效率影响后的 “能力差 异”，即生产能力闲置引起的差异。正值为不利差异，负值为 有利差异。产生原因主要有经济萧条、产品滞销、开工不足、 原材料短缺等。例甲产品固定制造费用差异

23、计算表如下：标准工时 =实际产量 *单位产品 标准工时，固定制造费用差异计算表实际产量： 160件计划产量： 170 件项目实际标准单位产品工时 （小时 /件）4.45单位产品固定制造费用 （元/件 ）26.5固定制造费用分配率 （元/小时 ）26.5/5=5.3固定制造费用总额5600160*26.5=4240差异5600-4240=1360两差异法预算差异5600-170*26.5=1095能力差异(170-160)*26.5=265三差异法预算差异1095闲置能量差异(170*5-160*4.4)*5.3=773.8效率差异(160*4.4-160*5)*5.3=-508.8说明各种差异

24、的含义和可能存在的问题五、 账务处理账户设置（1） 增设“变动制造费用 ”和“固定制造费用 ”账户（2）增设各种成本差异账户（3）“材料价格差异 ”、 “材料用量差异 ”、“直接人工效率差异 ”、“直接 人工工资率差异 ”、 “变动制造费用效率差异 ”、 “变动制造费用耗 费差异 ”、 “固定制造费用预算差异 ”、 “固定制造费用效率差异 ”、 “固定制造费用闲置能量差异 ”。账务处理（1）平时。（计算标准成本需要确定“实际产量” ，如果“实际产量”平 时不便确定，则应于期末通过盘存法确定，这时下列分录也应于 期末进行 ）1）领用材料时，借“生产成本 -基本生产 ”标（准数 ），贷“原材料”实

25、（ 际数），差额计入有关差异账户。2）直接工人工资入账时， 借“生产成本 -基本生产 ”标（准数 ），贷“应 付职工薪酬 ”实（际数 ），差额计入有关差异账户。3）发生变动制造费用时，借 “变动制造费用 ”实（际数 ），贷“银行 存款 ”等 （实际数 ）。4）发生固定制造费用时，借 “固定制造费用 ”实（际数 ），贷“累计 折旧”等（实际数 ）。（2）期末1）结转变动制造费用时，借“生产成本 -基本生产” （标准数 ）， 贷“变动制造费用” （实际数 ），差额计入有关差异账户。2）结转固定制造费用时，借“生产成本 -基本生产” （标准数 ）， 贷“固定制造费用” （实际数 ），差额计入有关差异

26、账户。3）完工产品入库时，借“库存商品” （标准数 ），贷“生产成本 - 基本生产成本” （标准数 ）。4）结转各个差异账户时a 结转本期损益法。将各种差异账户余额全部转入 “主营业 务成本 ”账户。b 调整销货成本与存货法。将各种差异账户余额分配给“生 产成本 -基本生产成本”、“库存商品”和“主营业务成本”。 具体包括两次分配 （分配标准：标准成本、产品数量等 ）：b1） 在本月完工产品和月末在产品之间分配 分配率=（月初差异额 +本月发生差异额 ）/（ 本月完工产品数 +月末 在产品数 ）b2） 在本月销售库存产成品和月末库存产成品之间分配 分配率=（ 月初库存产成品差异额 +本月入库产

27、成品差异分配 额）/（ 本月销售库存产成品数 +月末库存产成品数 ）第 3 章 战略成本管理主要内容： 战略成本管理概述，战略定位分析，价值链分析，成本动因分 析，案例分析 引导案例 美的的成本控制制造企业有 90%的时间花费在物流上，物流仓储成本占总销售成本的30% 40%，供应链上物流的速度和成本是令企业苦恼的老大难问题。美的针对供应链的库存问题，利用信息化技术手 段，一方面从原材料的库存管理做起，追求零库存标准；另一方面针对销售商，以建立合理库存 为目标，从供应链的两端实施挤压，加速了资金、物资的周转，实现了供应链的整合成本优势。 一、供应商存货管理方面。美的的较稳定的供应商有 300

28、多家，其零配件共有 3 万多种。 2002 年 美的利用信息系统在全国范围内实现了供产销信息共享，使原有的 100 多个仓库精简为 8 个区域 仓，在 8 小时可以运到的地方，全靠配送，使流通环节的成本降低了 1520% 。运输距离长(运货 时间 3-5 天的)的外地供应商，一般都会在美的的仓库里租赁一个片区(仓库所有权归美的)， 并把其零配件放到片区里面储备。 当美的需要这些零配件时，它就会通知供应商，然后再进行资 金划拨、取货等工作。这时零配件的产权才由供应商转移到美的，而此前所有的库存成本都由供 应商承担。此外，美的与供应商建立了信息交换网络平台。供应商可通过互联网登录美的网站， 看到美

29、的的订单内容：品种、型号、数量和交货时间等，然后由供应商确认信息，这样一张采购 订单就完成了。信息共享使库存由原来平均的 5-7 天降低为 3 天左右，而且这 3 天的库存也是由 供应商管理并承担相应成本。 二、经销商存货管理方面。美的作为经销商的供应商，为经销商管理库存，经销商不用备很多货， 当经销商缺货时，美的立刻就会自动送过去，而不需经销商提醒。这种存货管理方式有效地削减 销售渠道上存货成本。思考：美的公司的经验对成本管理有何的启示？、 战略成本管理概述1. 战略成本管理的概念战略成本管理 (Strategic Cost Management SCM)是将成本管理和战略 管理相结合的成本

30、管理理论和方法。是从战略视角来分析影响成本 的因素，发现降低 /避免成本的途径。战略成本管理的特点 (与传统方法相比 )(1) 管理目标的长期性。运用战略定位的理论， 不局限于短期成本降低， 而是以建立和保持长期竞争优势为目标， 成本管理服从于战略管理 (例如“差异化战略” )。管理范围的全面性。运用价值链管理理论， 由企业内部扩展到外部， 强调与供应商、客户、经销商的关系，强调与竞争对手的比较。运 用成本动因理论， 由微观 /作业层次管理扩展到宏观 /战略层次管理。战略成本管理的内容战略定位分析。通过 SWOT 分析和产品生命周期分析，制定相应 经营方针和确定适当的竞争战略。(2) 价值链分

31、析。通过内部价值链、 行业价值链和竞争对手价值链分析，将企业的竞争战略贯彻到价值链的各个环节， 并对价值链进行优化， 深入挖掘实现长期竞争优势的潜力。成本动因分析。 通过结构性成本动因、 执行性成本动因和作业性成 本动因分析， 全面分析影响企业成本的因素， 确定降低成本的关键 因素，实现长期竞争优势，成本管理服从于战略管理。工工工工工工工工工工二、 战略定位分析 是指通过对企业的内外因素分析和产品生命周期分析， 确定战略措施 和选择竞争战略。分析方法包括 SWOT 分析和波士顿矩阵分析等，基本 竞争战略包括成本领先战略、差异化战略、目标聚集战略等。战略定位分 析与成本管理的关系可概括为两方面：

32、 从全局来看， 战略定位分析实现了 对成本的事前控制；从局部来看，成本管理应服从战略管理和竞争战略。1. 竞争战略基本竞争战略包括： 成本领先战略、差异化战略和目标集聚战略。成本领先战略 在产品/服务的功能、 质量差别不大的条件下， 通过降低成本来取得 竞争优势。 采取成本领先战略应注意成本降低须与收入增加相匹配 (降低 成本不等于降价) 。成本领先战略可通过规模生产、学习曲线效应、优化价 值链等方面来实现。注：学习曲线效应 (熟能生巧 )是指人的工作效率随着工作量的增加 而提高的现象。 产量每增加一倍， 单位产品的工时便降低一定的百分数 這个百分数称为学习率 /递减率。例：产量 x单位产品工

33、时 y学习率 80%学习率 60%学习曲线 y=100000*0.8x-1学习曲线 y=100000*0.6x-11100000100000280000600004640003600085120021600l640960129603232768777664263144665.6128209722799.36256167771679.616120000时工品产位单010000080000600004000020000124产量学习率 80%学习率 60%8 l6 32 64 128 256学习曲线差异化战略通过提高产品 /服务的功能和质量来取得竞争优势， 差异化其实就是 增值化。采取差异化战略一

34、般会引起成本增加，应注意差异化引起的成 本增加须与收入增加相匹配。差异化战略可通过优质服务、独特设计、 培养顾客忠诚度等方面来实现。 例如，新飞冰箱 (能杀菌)、澳柯玛空调 (能 释放氧气 )。目标集聚战略 兵无定势、水无常形，战略是持久性的，而战术是灵活的。成本领先 战略和差异化战略不应是孤立的、 矛盾的， 在战术层面上应互相渗透和配 合，低成本中要体现差异化，差异化中要实现低成本，这是成功战略的关 键。目标集聚战略就是主攻某个特定的顾客群、某种产品系列的一个细 分市场，结合成本领先或差异化战略，以取得在某个目标市场上的竞争 优势，其显著特点是 “弃大市场的小份额， 求小市场的大份额”。例如

35、， 劳力士手表、保时捷跑车。 目标集聚战略可分为成本集聚战略 （在成本领 先基础上挖掘差异 ）和差异集聚战略 （在差异化基础上降低成本 ） 。2. SWOT 分析 （内外部环境分析 ）SWOT（Strength Weakness Opportunity Threat）分析就是将企业内部 优势和劣势 （相对竞争对手而言 ）与外部机会和威胁联系起来综合分析， 识别企业的关键成功因素，按照内外主要因素相互匹配的原则，确定各 种组合的战略措施。优势和劣势分析着眼于企业自身与竞争对手的比较， 机会和威胁分析着眼于外部环境变化对企业的影响。产品定位、行业定 位和市场定位均可运用该方法。（1）SWOT 分析

36、的主要因素 优势和劣势分析可采用平衡计分卡方法，从财务、顾客、内部 流程和学习创新等方面全面分析。 机会和威胁分析包括： 行业壁垒、 竞争程度、材料价格、替代品情况、市场需求变化、顾客 /供应商的 议价能力、政策变化、经济景气等。（2）SWOT 分析的方法 将调查得出的各种因素根据轻重缓急或影响程度等方式排序， 构造 SWOT 矩阵。按照“发挥优势、克服劣势、利用机会、化解威 胁”的原则，将内部资源与外部环境相匹配， 提出相应的战略措施， 分析影响该战略措施的重要因素，这些因素称为企业的关键成功因 素。SWOT 分析表S优势W劣势O机会利用机会发挥优势利用机会克服劣势T威胁利用优势克服威胁另谋

37、出路LS 药品连锁经营公司 SWOT 分析表S优势 a.部分药品由由股东生产， 进化价格低 b.品牌知名度高 c.政府扶持力度大 d.先进的技术和管理实力W劣势a. 企业规模较小，采购成 本相对较高 ,b. 跨省的连锁经营尚未 开展O机会a.药品零售行业才刚刚起步 b.医保改革将引导更多的消费 者到药房购药 ,扩大规模 （ 关键成功因素： 融资 -兼并、加盟、合作 ）扩大规模 （关键成功因素： 融资 -兼并、加盟、合作 ）T威胁 a.市场竞争加剧 b.自产药品价格竞争 （关键成 功因素：质量、成本 ）BY 汽车制造公司 SWOT 分析表S优势 a.有高水平的技术人才 b.国内市场占有率高 c.

38、劳动力成本较低W劣势 a.无自主研发能力 b.产品单一 c.地理位置偏远O机会 a.世界经济逐步回升 b.国内经济持续增长 c.政府扶持力度大开拓国际市场 (关键成功因 素：国际市场营销 )提高研发能力 (关键成功因素：研发能力 )T威胁 a.市场竞争加剧 b.原材料价格上涨较大 c.油价上涨开发新能源汽车 ( 关键成功因素：研发能力 )SWOT 分析与竞争战略的关系 将上述战略措施和关键成功因素与竞争战略相联系，便可确定竞 争战略。例如上例中， LS 公司的战略措施和关键成功因素主要涉及扩 大规模和控制成本， 所以低战略是合理的选择； BY 公司的战略措施和 关键成功因素主要涉及研发能力，所

39、以差异化战略是合理的选择。BCG 矩阵分析 (波士顿矩阵分析 产品生命周期分析 ) 将产品的市场增长率和市场占有率联系起来综合分析，将产品分为 明星产品、厚利产品、问题产品和衰退产品， 确定各类产品的战略措施。 该方法主要用于产品定位分析。问题产品 (Questions) 选择10%明星产品 (Stars) 维持衰退产品 (Dogs) 放弃厚利产品 (Cash cows) 收获1市 场 增 长 率相对市场占有率其中：市场增长率 =(本年销售量 -上年销售量 )/上年销售量 本企业某种产品 =本企业该产品 /最大竞争对手该产品 相对市场占有率 = 市场占有率 / 市场占有率 以 10%的销售增长

40、率和 1 的相对市场占有率为高低标准分界 (1)明星产品。市场增长率和市场占有率都较高，产品处于成长期，所需要和所产生的现金流量都很大。明星通常代表着最优的利润增长 率和最佳的投资机会。应继续投入，提高产品质量，努力维持增长 趋势，以巩固市场份额为目标。厚利产品。较低的市场增长率和较高的市场占有率，产品处于成熟 期。较高的市场占有率带来高额利润，而较低的市场增长率只需要 少量的现金投入。应减少投入(例如适当减少广告投入，将厚利产 品产生的现金，部分用于投入支持问题产品) ，加强成本控制，以 短期收益为目标。问题产品。市场占有率较低而市场增长率较高，通常处于创业期。 高速的市场增长需要大量投资，

41、而市场占有率低却只能产生少量的 现金。如果具有融资条件，应加大投入，加强技术研发、产品差异 化和市场营销，使之转变成“明星产品” ，否则就应放弃。衰退产品。市场占有率和市场增长率都在萎缩，产品进入衰退期， 应放弃投入，转向投资开发新产品。产品生命周期与竞争战略的关系。一般而言，创业期适合差异化战 略或差异聚集战略，成长期适合低成本战略，成熟期适合低成本战 略或成本聚集战略，衰退期适合差异化战略。工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工 工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工工案例分析 Y 公司曾是一家生产系列电风扇的大企业， 20世纪 80 年代 末期，该公司生产的系列电风扇所占市场份

42、额名列前茅。公司领导层 决定扩大生产规模，扩建厂房、购进机械设备、再装备三倍于现规模 的电风扇生产流水线。由于当年电风扇生产厂家剧增，特别是沿海一 带乡镇企业生产的电风扇大举进攻内地市场，电风扇市场迅速饱和， 结果未等到公司新生产流水线全部正式投产运作时，公司产品囤积剧 增，大量产品找不到销路，面临破产困境。运用战略成本管理理论分析 Y 公司的问题所在。分析 Y 公司的问题在于对电风扇产品的产品定位/生命周期判断失误，对市场份额较高的产品，还应结合市场增长率来判断是属于成长期还是成熟期，从“电风扇市场迅速饱和”来看， 该产品已处于成熟期，这时应减少投入，控制成本，而 Y 公司却加大投入，扩大规

43、模，所以 导致产品滞销的困境。三、 价值链分析价值链是指企业为了生产产品 /提供服务而发生的一系列创造价值的 活动 /作业。价值链分析的主要目的 /意义是： 在企业内部通过识别增值作业和非增值作业，消除 /减少非增值作 业，提高增值作业的效率，重构价值链，降低成本。分析与竟争对手之间的成本差距。 从行业上下游视角寻求以整合 /一体化方式降低企业成本。内部价值链分析 对生产经营活动进行分类，划分为各项作业，按作业对产品 /顾 客价值的贡献，区分增值作业和非增值作业，计算作业成本，分析 差异和产品获利能力，目的是从企业内部寻求实现竞争战略的对策。（1） 生产经营活动分类基本活动。直接创造价值的活动

44、，包括产品研发、输入后勤 （材 料入库、保管、出库 ）、产品生产、输出后勤 （产品入库、 保管、 出库）、市场营销和售后服务等。辅助活动。为完成基本活动提供人、财、物、技术和各种管理 职能支持。包括基础管理 （例如财务管理、质量管理、企业文化 ）、 人事管理、产品研发和采购管理等。（2） 内部价值链的基本构成如下图所示：工工工工工工工工工工工工工工工工工简化形式为：产品研发材料采购产品生产产品销售售后服务（3）分析方法划分作业。分析关键作业（“二八原则”），计算产品作业成本，分析差异 （因 局限于企业内部，比较的标准是本企业的计划水平或历史水平），计算和分析产品获利能力（产品收入 /产品成本）

45、。增值作业与非增值作业界定根据作业与产品价值 （顾客满意度 ）或企业价值之间的关系，可 将作业区分为增值作业和非增值作业：B1.在基本活动 /作业中，凡是在创造产品价值 （顾客满意 -功能、 质量和服务 ）中必须的作业就属于增值作业， 否则就是非增值作业。 例如产品研发、产品生产和售后服务等属于增值作业， 搬运、检验、 等待、返工和储存等属于非增值作业。B2.在辅助活动中，凡是对基本活动增值作业有利或对创造企 业价值 （利益相关者满意 ）有利的作业就属于增值作业，否则就是非 增值作业。例如质量管理中质量改进、 培训和奖励等属于增值作业， 质量检验、诉讼等属于非增值作业。思考：水泥厂的包装作业是

46、否为增值作业？大宗的水泥用户不是水泥制品厂就是大型建筑工地，水泥在厂内包装运输到用户，用户又拆开包装，浪费了大量 包装材料、时间和人力。如果采用罐装车运输水泥，虽然在短期内会增加购置罐车的资本性支出，但可以撤销包 装车间，降低水泥的成本，还减少了纸袋使用，节约了木材使用，起到了环保作用。（4）基本对策 -流程再造 /优化价值链作业优化。 A1 提高增值作业效率 （例如订单处理时间 ），作业效率 不得低于竞争对手， 至少不得低于同行业平均水平； A2 以客户需 求引导研发作业。作业消除。 B1 消除或减少非增值作业。主要包括： 造成原材料供 应延迟、产品生产停工、产品销售脱销、物流迟缓、存货质量

47、下 降的作业。 B2 培养多技能的技术工人，建立无库存制造单元。将 机器设备按零件种类分别布局成若干个连续的无库存制造单元 （传统方式为将机器设备按其功能布局 ），各单元独立完成同类零 件的加工。上一单元的出口设计在下一单元的入口，上一单元根 据下一单元使用本单元零件的数量情况安排生产。作业选择。C1加强设备维护和产品质量管理， 降低缺货成本 ；C2 强化差异化作业， 增强核心竞争力； C3 选择低成本作业。 如采用 电子商务销售某些产品比传统的人员推销节约销售成本。作业外包。将非优势、非关键和非增值作业 （例如物流配送 ）包给 外部企业，有利于提高自身优势。作业分享。利用规模经济提高作业效率

48、。如新产品的设计采用现 有的标准零件，从而利用现有的零件加工能力，提高加工数量， 降低单位零件成本。竞争对手价值链分析 （横向 ） 分析与竞争对手价值链的差异，明确自己的优劣势，目的是扬长避 短、见贤思齐，寻求实现竞争战略的对策。（1） 分析方法 分析各环节与竞争对手之间的成本差异。比较的标准可以是竞争 对手的水平或行业水平 （ 定量或定性 ） 。由于竞争对手的内部成本信息一 般很难得到，定量分析通常不可行，因此竟争对手价值链分析以定性 分析为主，通常从获得的公开数据以及通过与买方、供应商和其他人 的面谈，来估计竞争对手的成本信息，从而确定自身的相对成本地位 （优势或劣势 ）。（2） 基本对策

49、A. 模仿。例如在设计研究开发方面，在基础条件有限的情况下模仿也不失为一种良策，可以减少大量的基础研发支出。B. 横向 /水平一体化。采取兼并、收购和战略联盟等形式。 战略联盟是指两个以上企业为了达到优势互补、 增强竞争优势 的目的而进行合作。 它既可以表现为组建合资企业的全面合作， 也 可以表现特定项目的局部合作，例如研究开发某种新产品的合作。外包。如果一个企业某一作业的成本高于其他企业，那么就应 当把该作业分离给比较成本低的企业，只保留具有比较优势的 作业，以形成具有相对优势的价值链。差异化。产业 /行业价值链分析 （纵向 ） 分析企业所属产业的价值链构成以及企业在该价值链中的地位 （各

50、环节毛利率比较 ），了解自身与上游供应商 （人财物 ）、下游分销商及顾客 之间的依存关系，并寻求整合上下游价值链的机会，目的是在产业层次 上寻求实现竞争战略的对策。例如在计算机制造业中，一些企业主要生 产芯片（如德州仪器 ），而另一些企业则主要生产微处理器 （如英特尔 ）、硬 盘（如希捷、西部数据 ）及显示器 （如索尼 ），一些企业将外购和自制的部件 组装成整机 （如 IBM 、康柏），而另一些企业则完全依赖外购部件 （如戴尔 ）。 这些企业都是从各自的竞争战略出发，选择能体现自身竞争优势的行业 价值链环节作为自己的主要业务。（1）行业价值链的基本构成 包括：供、产、销和消费等环节。以造纸业为

51、例如下图所示： 工工工工 工工 工工 工工 工工工 工工工工A工工B工工C工工工工工工工工工（2） 分析方法 估计并比较各个环节的相对成本水平或竞争优势，确定降低成本 的重点和途径或确定竞争战略。（3）基本对策A. 供应商管理。A1 选择供应商，降低存货成本 （购置、订货、储存、缺货 ）。可以采 用招标方式选择供应商，招标条件包括价格、及时性和质量等，也 可以通过分析供应商成本，采用“ 1+2+N 原则”选择供应商，即一 类商品 1个主供应商、 2 个辅助供应商、 N 个考察供应商。XF 公司供应商成本分析表A 供应商B 供应商X 零件Y 零件X 零件Y 零件采购成本 （ 采购单价 *采购数量

52、 ）返工成本 （总返工成本*分配率）赶工成本 （总赶工成本*分配率）合计 （供应商成本 ）采购数量单位成本A2 加强与供应商的信息交流，按市场需求采购和生产，降低储存成本。在及时性方面，如果供应商能“适时供货” ，那么制造商就 可以组织“适时生产” ，有利于优化企业生产流程。A3 与供应商建立战略合作关系，实现双赢。长期合作关系有利于 取得折扣，降低购置成本，通过签订长期合同有利于减少订货次数， 降低订货成本。在产品设计方面可相互参与，相互提供技术支持。B. 客户管理 -客户分类管理。按照客户盈利能力可分为关键、重要、维持和亏损 4 类（或盈利 和亏损 2 类 ）。XF 公司客户盈利能力分析表

53、项目客户 A客户 B客户 C销售收入减：销售折扣减：销售退回与折让销售净额减：现金折扣融资费用 注净收益销售成本定单处理商品退回订单获取订单处理送货送货次数运输里程加急定单销售退回和折让客户回访每月账单催账费用销售成本合计净利润注：融资费用是指本公司因客户放弃/取得现金折扣而失去 /取得的利息收入，放弃 /取得现金折扣时，融资费用为“ +”/“-”号。融资费用 =（销售净额 -现金折扣 ）*年利率 * 融资天数 /365B1.关键客户。关键客户为企业带来高的收入和低的服务成本， 很容易被竞争对手抢走。关键客户是客户管理的重点，企业应充 分了解并优先满足关键客户的需求，分配给他们更多的资源来发

54、展与他们的关系，给予他们适度的优惠措施、商业折扣和现金折 扣，为他们提供个性化的服务，不断改进服务方式和质量。可以 成立一个专门的关键客户团队，高质高效地为他们提供全方位服 务。只有不断提高对关键客户的产品和服务质量，并与他们共同 分享企业的价值增值，才能促进关键客户对企业的忠诚。B2. 重要客户。重要客户为企业带来高的收入， 但服务成本也较 高。对这些客户，企业必须考虑的是降低其服务成本，从价值链 全局分析降低成本的可能性，从而提高企业的盈利水平。B3. 维持客户。维持客户给企业带来的收入较低， 他们对产品价 格变动较敏感，但服务成本也较低，他们对于产品的质量和功能 等方面要求不高。企业应在

55、优先确保前两类客户需求的前提下， 满足他们的需求，最为积极的做法是向他们推销功能更为全面和 强大、品质更高、企业单位盈利更高的产品，充分地挖掘这部分 客户的需求。也可以将维持客户交由分销商管理。B4.亏损客户。亏损客户使企业取得较低的收入却付出了较高的 客户成本，从而使企业亏损。企业应从大力降低服务成本和推销 具有差异化优势的产品这两个方向来努力改变这种亏损状况。可 以面向亏损客户设计专门的降低成本的方案，改进相应生产的作 业工序，减少作业的数目。还应采取多种有效的、新颖的营销手 段，向亏损客户推销具有差异化优势的新型产品，以此增加收入 值。若上述手段失败，企业应根据亏损客户的优先级别，逐步撤

56、 出本该投入到重要客户和重要发展客户的资源， 或修正定价安排， 提升面对亏损客户的主打产品的售价。另外可按照客户开发周期可分为培育、成长、成熟 3 类进行 分类管理。纵向一体化。在供和销两个方向扩大企业规模。向销售方向扩 展称为前向一体化，向供应方向扩展称为后向一体化。扩展方 式包括兼并、战略联盟和自主开发等。纵向一体化战略，可使 企业获得稳定的原材料供应和销售渠道，减少了交易成本。例 如“英特尔-海尔-苏宁”电脑产品战略联盟： intel 提供 CPU、海 尔提供品牌和生产技术、苏宁提供销售服务。外包。案例分析 A 轴承公司生产轴承系列产品，主要用于焊接设备、拖车、行李搬运机，主要竞争对手是

57、 T轴承公司， A 公司采取差异化战略，力求在 供货的快捷及时和产品质量方面优于 T 公司。内部价值链分析A公司内部价值 / 作业链描述图经分析发现， “检查订单 ”这项作业是由于曾经发生因审批权限不明确 导致采购量过大的情况而单独设立、 专人负责的， 但该项作用属于非增值 作业，应当取消。竞争对手价值链分析A 公司与 T 公司价值链分析表作业活动A 公司T 公司差异产品单价120011001200-1100=100单位成本997910910-997=-87其中：广告233-2=1产品设计312323-31=-8材料采购724679679-724=-45产品制造222192192-222=-3

58、0售后服务181919-18=1单位利润203190203-190=13注：差异计算按照 “正差异为有利差异 ”的原则计算差异分析：(1) A 公司的“产品设计” 、“材料采购”和“产品制造”成本差异为不利 差异 8+45+30=83 元，主要是由于追求“供货的快捷及时和产品质量” 所致，应属于正常差异，并且该差异被产品售价的有利差异 100 元弥补，利润为有利差异 13 元，说明 A 公司的差异化战略是成功的。A 公司的“广告”和“售后服务”成本差异为有利差异 2 元，而 A 公 司是将这两项作业外包的，说明外包的办法是正确的。行业价值链分析轴承行业价值链分析战略基础设施非战略基础设施原材料

59、 供应商销售价格$400$400成本与费用$275$275利润$125$125销售利润率31%31%资产利润率12%12%轴承 制造商销售价格$1460$1110成本与费用$1415$990利润$45$120销售利润率3%11%资产利润率4%13%设备 制造商销售价格$5110$3108成本与费用$3902$2649利润$1208$459销售利润率24%15%资产利润率27%21%上表显示：轴承制造商的销售利润率显著低于原材料供应商和设备制造 商，说明采购成本和生产成本都偏高， A 公司可考虑采取以下对策解决。(1) 加强与供应商的战略联盟，降低采购成本。(2) 将非核心业务 (如油漆、包装

60、)外包，降低生产成本。四、 成本动因分析成本动因的分类(1) 作业成本动因。从微观 /作业层次影响成本的因素。(2) 战略成本动因。从宏观 /战略层次影响成本的因素。作业成本动因 主要包括：作业数量、物耗数量和价格、产品数量、定单数量等。作 业成本动因的控制是实现企业短期利益的重要手段。战略成本动因(1) 结构性成本动因。 是指决定企业基础经济结构的成本动因。 主要包 括：企业规模、治理结构、业务范围、产品种类、工作经验和技能、 产品设计、生产经营技术、厂址布局等。结构性成本动因具有以下 基本特征：(2) 一旦确定则难以变动， 对成本的影响持久深远； 发生在生产开 始之前，属于资本性支出，构成