XXX年中级实务预习 第十一章 长期负债及借款费用

1、第十一章 长长期负债及及借款费用用第一节 长 期 负 债按照企业业会计准则则第30号号财务报报表列报的要求，负负债分为流流动负债和和非流动负负债(也称称长期负债债)。其中中，流动负负债是指满满足下列条条件之一的的负债：(1) 预预计在一个个正常营业业周期中清清偿；(22) 主要要为交易目目的而持有有；(3) 自资产产负债表日日起一年内内到期应予予以清偿；(4) 企业无权权自主地将将清偿推迟迟至资产负负债表日后后一年以上上。流动负负债以外的的负债为长长期负债。长期负债债通常包括括长期借款款、长期应应付款、应应付债券等等。根据企业会计计准则第222号金融工具具确认和计计量的规规定，长期期负债应当当

2、按照公允允价值进行行初始计量量，采用摊摊余成本进进行后续计计量。实际际利率与合合同利率差差别较小的的，也可按按合同利率率计算利息息费用。有有关摊余成成本和利息息费用的计计算确定参参见本书第第五章的相相关内容。一、长期借借款长期借款，是是指企业从从银行或其其他金融机机构借入的的期限在一一年以上(不含一年年)的借款款。长期借借款的有关关账务处理理如下：企业借入各各种长期借借款，按实实际收到的的款项，借借记“银行存款款”科目，贷贷记“长期借款款本金”科目；按按其差额，借借记“长期借款款利息调调整”科目。在资产负债债表日，企企业应按长长期借款的的摊余成本本和实际利利率计算确确定的长期期借款的利利息费用

3、，借借记“在建工程程”、“财务费用用”、“制造费用用”等科目，按按借款本金金和合同利利率计算确确定的应付付未付利息息，贷记“应付利息息”科目(对对于一次还还本付息的的长期借款款，贷记“长期借款款应计利利息”科目)，按按其差额，贷贷记“长期借款款利息调调整”科目。企业归还长长期借款，按按归还的长长期借款本本金，借记记“长期借款款本金”科目，按按转销的利利息调整金金额，贷记记“长期借款款利息调调整”科目，按按实际归还还的款项，贷贷记“银行存款款”科目，按按其差额，借借记“在建工程程”、“财务费用用”、“制造费用用”等科目。【例11-1】 某某企业为建建造一幢厂厂房，于220 x9年年1月1日日借入

4、期限限为2年的的长期专门门借款1 500 000元元，款项已已存入银行行。借款利利率按市场场利率确定定为9%，每每年付息一一次，期满满后一次还还清本金。20 x99年初，该该企业以银银行存款支支付工程价价款共计99 0000 0000元，2xx10年初初，由以银银行存款支支付工程费费用6000 0000元。该厂厂房于2xx10年88月31日日完工，达达到预定可可使用状态态。假定不不考虑闲置置专门借款款资金存款款的利息收收入或者投投资收益。该企业的有有关账务处处理如下：(1) 220 x9年年1月1日日，取得借借款时借：银行存存款 1 500 000 贷贷：长期借借款xx银银行本金 1 5500

5、 0000(2) 220 x9年年初，支付付工程款时时借：在建工工程xx厂厂房 9000 0000 贷贷：银行存存款 9000 0000(3) 220 x9年年12月331日，计计算20 xx9年应计计入工程成成本的利息息费用时借款利息 = 1 500 0009% = 1355 0000(元)借：在建工工程xx厂厂房 135 000 贷贷：应付利利息xx银银行 135 000(4) 220 x9年年12月331日，支支付借款利利息时借：应付利利息xx银银行 135 000 贷贷：银行存存款 1135 0000(5) 22x10年年初，支付付工程款时时借：在建工工程xx厂厂房 6000 0000

6、 贷贷：银行存存款 600 000(6) 22x10年年8月311日，工程程达到预定定可使用状状态时该期应计入入工程成本本的利息 = (11 5000 00009%12)8 = 90 0000(元元)借：在建工工程xx厂厂房 900 0000 贷贷：应付利利息xx银银行 900 0000同时：借：固定资资产xx厂厂房 11 7255 0000 贷贷：在建工工程xx厂厂房 11 7255 0000(7) 22x10年年12月331日，计计算2x110年912月的的利息费用用时应计入财务务费用的利利息 = (1 5500 00009%12)4 = 45 0000(元元)借：财务费费用xx借借款 4

7、45 0000 贷贷：应付利利息xx银银行 445 0000(8) 22x10年年12月331日，支支付利息时时借：应付利利息xx银银行 1335 0000 贷贷：银行存存款 1355 0000(9) 22x11年年1月1日日，到期还还本时借：长期借借款xx银银行本金 11 5000 0000 贷贷：银行存存款 1 5000 0000二、应付债债券企业根据国国家有关规规定，在符符合条件的的前提下，经经批准可以以发行公司司债券、可可转换公司司债券、认认股权和债债券分离交交易的可转转换公司债债券。本章章在此以一一般公司债债券和可转转换公司债债券为例说说明应付债债券的会计计处理。(一) 一一般公司债

8、债券1. 公司司债券的发发行企业发行的的一年期以以上的债券券，构成了了企业的长长期负债。公司债券券的发行方方式有三种种，即面值值发行、溢溢价发行、折价发行行。假设其其他条件不不变，债券券的票面利利率高于市市场利率时时，可按超超过债券票票面价值的的价格发行行，称为溢溢价发行，溢溢价是企业业以后各期期多付利息息而事先得得到的补偿偿；如果债债券的票面面利率低于于市场利率率，可按低低于债券票票面价值的的价格发行行，称为折折价发行，折折价是企业业以后各期期少付利息息而预先给给投资者的的补偿；如如果债券的的票面利率率与市场利利率相同，可可按票面价价值的价格格发行，称称为面值发发行。溢价价或折价实实质上是发

9、发行债券企企业在债券券存续期内内对利息费费用的一种种调整。无论是按面面值发行，还还是溢价发发行或折价价发行，企企业均应按按债券面值值记入“应付债券券面值”科目，实实际收到的的款项与面面值的差额额，记入“应付债券券利息调调整”科目。企企业发行债债券时，按按实际收到到的款项，借借记“银行存款款”等科目，按按债券票面面价值，贷贷记“应付债券券面值”科目，按按实际收到到的款项与与票面价值值之间的差差额，贷记记或借记“应付债券券利息调调整”科目。2. 利息息调整的摊摊销利息调整应应在债券存存续期间内内采用实际际利率法进进行摊销。企业发行的的债券通常常分为到期期一次还本本付息或分分期付息、一次还本本两种。

10、资资产负债表表日，对于于分期付息息、一次还还本的债券券，企业应应按应付债债券的摊余余成本和实实际利率计计算确定的的债券利息息费用，借借记“在建工程程”、“制造费用用”、“财务费用用”等科目，按按票面利率率计算确定定的应付未未付利息，贷贷记“应付利息息”科目，按按其差额，借借记或贷记记“应付债券券利息调调整”科目。对于一次还还本付息的的债券，企企业应于资资产负债表表日按摊余余成本和实实际利率计计算确定的的债券利息息费用，借借记“在建工程程”、“制造费用用”、“财务费用用”等科目，按按票面利率率计算确定定的应付未未付利息，贷贷记“应付债券券应计利利息”科目，按按其差额，借借记或贷记记“应付债券券利

11、息调调整”科目。3. 债券券的偿还采用一次还还本付息方方式的，企企业应于债债券到期支支付债券本本息时，借借记“应付债券券面值”、“应付债券券应计利利息”科目，贷贷记“银行存款款”科目。采采用一次还还本、分期期付息方式式的，在每每期支付利利息时，借借记“应付利息息”科目，贷贷记“银行存款款”科目；债债券到期偿偿还本金并并支付最后后一期利息息时，借记记“应付债券券面值”、“在建工程程”、“财务费用用”、“制造费用用”等科目，贷贷记“银行存款款”科目，按按其差额，借借记或贷记记“应付债券券利息调调整”科目。【例11-2】 22x11年年1月1日日，甲公司司经批准发发行5年期期一次还本本、分期付付息的

12、公司司债券600 0000 0000元，债券券利息在每每年12月月31日支支付，票面面利率为年年利率6%。假定债债券发行时时的市场利利率卫5%。甲公司该批批债券实际际发行价格格为：60 0000 0000(P/SS, 5%, 5)60 000 0006%(P/AA, 5%, 5) = 660 0000 00000.78835660 0000 00006%4.32295 = 622 5966 2000(元)甲公司根据据上述资料料，采用实实际利率法法和摊余成成本计算确确定的利息息费用见表表11-11。表11-11日 期现金流出(a)实际利息费费用(b) = 期初(d)5%已偿还的本本金(c) =

13、(a)(b)摊余成本余余额(d) = 期初(d)(c)2x11年年1月1日日62 5996 2000 2x11年年12月331日3 6000 0000 3 1299 8100 470 1190 62 1226 0110 2x12年年12月331日3 6000 0000 3 1066 3000.50 493 6699.550 61 6332 3110.500 2x13年年12月331日3 6000 0000 3 0811 6155.53 518 3384.447 61 1113 9226.033 2x14年年12月331日3 6000 0000 3 0555 6966.30 544 3303.7

14、70 60 5669 6222.333 2x15年年12月331日3 6000 0000 3 0300 3777.67* 569 6622.333 60 0000 0000 小 计18 0000 0000 15 4003 8000 2 5966 2000 60 0000 0000 2x15年年12月331日60 0000 0000 -60 0000 0000 0 合 计78 0000 0000 15 4003 8000 62 5996 2000 -* 尾数调调整：600 0000 00003 6600 0000660 5669 6222.333 = 33 0300 3777.67(元)根据表1

15、11-1的资资料，甲公公司的账务务处理如下下：(1) 22x11年年1月1日日，发行债债券时借：银行存存款 62 5596 2200 贷贷：应付债债券面值 600 0000 0000 利息调调整 2 5596 2200(2) 22x11年年12月331日，计计算利息费费用时借：财务费费用(或在在建工程) 3 1129 8810 应应付债券利息调调整 4470 1190 贷贷：应付利利息xx银银行 33 6000 0000(3) 22x11年年12月331日，支支付利息时时借：应付利利息xx银银行 33 6000 0000 贷贷：银行存存款 3 600 0002x12年年、2x113年、22x1

16、4年年确认利息息费用的会会计分录与与2x111年相同，金金额与利息息费用一览览表的对应应金额一致致。(4) 22x15年年12月331日，归归还债券本本金及最后后一期利息息费用时借：财务费费用(或在在建工程) 3 0030 3377.667 应应付债券面值 600 0000 0000 利息调调整 5596 6622.333 贷贷：银行存存款 63 600 000(二) 可可转换公司司债券我国发行可可转换公司司债券采取取记名式无无纸化发行行方式。企企业发行的的可转换公公司债券，既既含有负债债成份又含含有权益成成份，根据据企业会会计准则第第37号金融工工具列报的规定，应应当在初始始确认时将将负债和

17、权权益成份进进行分拆，分分别进行处处理。企业业在进行分分拆时，应应当先确定定负债成分分的公允价价值并以此此作为其初初始确认金金额，确认认为应付债债券；再按按照该可转转换公司债债券整体的的发行价格格扣除负债债成份初始始确认金额额后的金额额确定权益益成份的初初始确认金金额，确认认为资本公公积。负债债成份的公公允价值是是合同规定定的未来现现金流量按按一定利率率折现的现现值。其中中，利率根根据市场上上具有可比比信用等级级并在相同同条件下提提供几乎相相同现金流流量，但不不具有转换换权的工具具的适用利利率确定。发行该可可转换公司司债券发生生的交易费费用，应当当在负债成成份和权益益成份之间间按照其初初始确认

18、金金额的相对对比例进行行分摊。企企业发行可可转换公司司债券的有有关账务处处理如下：企业发行的的可转换公公司债券在在“应付债券券”科目下设设置“可转换公公司债券”明细科目目核算。企企业应按实实际收到的的款项，借借记“银行存款款”等科目，按按可转换公公司债券包包含的负债债成份面值值，贷记“应付债券券可转换换公司债券券面值”科目，按按权益成份份的公允价价值，贷记记“资本公积积其他资资本公积”科目，按按其差额，借借记或贷记记“应付债券券可转换换公司债券券利息调调整”科目。对于可转换换公司债券券的负债成成份，在转转换为股份份前，其会会计处理与与一般公司司债券相同同，即按照照实际利率率和摊余成成本确认利利

19、息费用，按按照面值和和票面利率率确认应付付债券或应应付利息，差差额作为利利息调整。可转换公司司债券持有有人行使转转换权利，将将其持有的的债券转换换为股票的的，按可转转换公司债债券的余额额，借记“应付债券券可转换换公司债券券面值”科目，借借记或贷记记“应付债券券可转换换公司债券券利息调调整”科目，按按其权益成成份的金额额，借记“资本公积积其他资资本公积”科目，按按股票面值值和转换的的股数计算算的股票面面值总额，贷贷记“股本”科目，按按其差额，贷贷记“资本公积积股本溢溢价”科目。如如用现金支支付不可转转换股票的的部分，还还应贷记“库存现金金”、“银行存款款”等科目。【例11-3】 甲甲上市公司司经

20、批准于于2x100年1月11日按每份份面值1000元发行行了1 0000 0000份55年期一次次还本付息息的可转换换公司债券券，共计1100 0000 0000元，款款项已收存存银行，债债券票面年年利率为66%。债券券发行1年年后可转换换为甲上市市公司普通通股股票，转转股时每份份债券可转转10股，股股票面值为为每股1元元。假定22x11年年1月1日日债券持有有人将持有有的可转换换公司债券券全部转换换为甲上市市公司普通通股股票。甲上市公公司发行可可转换公司司债券时二二级市场上上与之类似似的没有转转换权的债债券市场利利率为9%。该可转转换公司债债券发生的的利息费用用不符合资资本化条件件。甲上市公

21、司司有关该可可转换公司司债券的账账务处理如如下：(1) 22x10年年1月1日日，发行可可转换公司司债券时首先，确定定可转换公公司债券负负债成份的的公允价值值：100 0000 0000(P/SS, 9%, 5)1000 0000 00006%(P/AA, 9%, 5) = 1100 0000 00000.644991100 0000 00006%3.88897 = 88 328 200(元)可转换公司司债券权益益成份的公公允价值为为：1000 0000 000088 328 200 = 111 6711 8000(元)借：银行存存款 1000 0000 0000 应应付债券可转换换公司债券券

22、利息调调整 11 6671 8800 贷贷：应付债债券可转换换公司债券券面值 1000 0000 0000 资资本公积其他资资本公积可转换换公司债券券 111 6771 8000(2) 22x10年年12月331日，确确认利息费费用时应计入财务务费用的利利息 = 88 3328 22009% = 7 9949 5538(元元)当期应付未未付的利息息费用 = 1000 0000 00006% = 6 0000 0000(元元)借：财务费费用 7 9449 5338 贷贷：应付债债券可转换换公司债券券应计利利息 6 000 000 利息调调整 1 949 538(3) 22x11年年1月1日日，债

23、券持持有人行使使转换权时时债券持有人人在当期付付息前转换换股票，应应按债券面面值和应计计利息之和和除以100，计算转转换的股份份数。转换的股份份数 = (1000 0000 00006 0000 0000)10 = 10 600 000(股)借：应付债债券可转换换公司债券券面值 100 000 000 应计利利息 6 0000 0000 资资本公积其他资资本公积可转换换公司债券券 111 6771 8000 贷贷：股本 10 600 000 应应付债券可转换换公司债券券利息调调整 9 7722 2262 资资本公积股本溢溢价 997 3449 5338企业发行附附有赎回选选择权的可可转换公司司

24、债券，其其在赎回日日可能支付付的利息补补偿金，即即债券约定定赎回期届届满日应当当支付的利利息减去应应付债券票票面利息的的差额，应应当在债券券发行日至至债券约定定赎回届满满日期间计计提应付利利息，计提提的应付利利息分别计计入相关资资产成本或或财务费用用。三、长期应应付款长期应付款款，是企业业除长期借借款和应付付债券以外外的其他各各种长期应应付款项，包包括应付融融资租入固固定资产的的租赁费、具有融资资性质的延延期付款购购买资产发发生的应付付款项等。(一) 应应付融资租租入固定资资产的租赁赁费租赁，是指指在约定的的期间内，出出租人将资资产使用权权让与承租租人，以获获取租金的的协议。租租赁的主要要特征

25、是转转移资产的的使用权，而而不是转移移资产的所所有权，并并且这种转转移是有偿偿的，取得得使用权以以支付租金金为代价，从从而使租赁赁有别于资资产购置和和不把资产产的使用权权从合同的的一方转移移给另一方方的服务性性合同，如如劳务合同同、运输合合同、保管管合同、仓仓储合同等等，以及无无偿提供使使用权的借借用合同。1. 租赁赁的分类承租人应当当在租赁开开始日将租租赁分为融融资租赁和和经营租赁赁。租赁开开始日，是是指租赁协协议日与租租赁各方就就主要条款款作出承诺诺日中的较较早者。在在租赁开始始日，承租租人应当将将租赁认定定为融资租租赁或经营营租赁，并并确定租赁赁期开始日日应确认的的金额。企业对租赁赁进行

26、分类类时，应当当全面考虑虑租赁期届届满时租赁赁资产所有有权是否转转移给承租租人、承租租人是否有有购买租赁赁资产的选选择权、租租赁期占租租赁资产使使用寿命的的比例等各各种因素。租赁期，是是指租赁协协议规定的的不可撤销销的租赁期期间。如果果承租人有有权选择续续租该资产产，并且在在租赁开始始日就可以以合理确定定承租人将将会行使这这种选择权权，不论是是否再支付付租金，续续租期也包包括在租赁赁期之内。具体地说，满满足下列标标准之一的的，应认定定为融资租租赁：(1) 在在租赁期届届满时，资资产的所有有权转移给给承租人。即，如果果在租赁协协议中已经经约定，或或者根据其其他条件在在租赁开始始日就可以以合理地判

27、判断，租赁赁期届满时时出租人会会将资产的的所有权转转移给承租租人，那么么该项租赁赁应当认定定为融资租租赁。(2) 承承租人有购购买租赁资资产的选择择权，所订订立的购价价预计远低低于行使选选择权时租租赁资产的的公允价值值，因而在在租赁开始始日就可合合理地确定定承租人将将会行使这这种选择权权。(3) 租租赁期占租租赁资产使使用寿命的的大部分。这里的“大部分”掌握在租租赁期占租租赁开始日日租赁资产产使用寿命命的75%以上(含含75%)。需要说说明的是，这这里的量化化标准只是是指导性标标准，企业业在具体运运用时，必必须以企企业会计准准则第211号租赁规定的相相关条件判判断。需要注意的的是，这条条标准强

28、调调的是租赁赁期占租赁赁资产使用用寿命的比比例，而非非租赁期占占该项资产产全部可使使用年限的的比例。如如果租赁资资产是旧资资产，在租租赁前已使使用年限超超过资产自自全新时起起算可使用用年限的775%以上上(含755%)时，则则这条判断断标准不适适用，不能能使用这条条标准确定定租赁的分分类。(4) 就就承租人而而言，租赁赁开始日最最低租赁付付款额的现现值几乎相相当于租赁赁开始日租租赁资产的的公允价值值。这里的的“几乎相当当于”掌握在990%(含含90%)以上。需需要说明的的是，这里里的量化标标准只是指指导性标准准，企业在在具体运用用时，必须须以企业业会计准则则第21号号租赁规定的相相关条件判判断

29、。最低租赁付付款额，是是指在租赁赁期内，承承租人应支支付或可能能被要求支支付的款项项(不包括括或有租金金和履约成成本)，加加上由承租租人或与其其有关的第第三方担保保的资产余余值。承租人有购购买租赁资资产选择权权，所订立立的购买价价款预计将将远低于行行使选择权权时租赁资资产的公允允价值，因因而在租赁赁开始日就就可以合理理确定承租租人将会行行使这种选选择权的，购购买价款应应当计入最最低租赁付付款额。(5) 租租赁资产性性质特殊，如如果不作较较大改造，只只有承租人人才能使用用。这条标标准是指，租租赁资产是是出租人根根据承租人人对资产型型号、规格格等方面的的特殊要求求专门购买买或建造的的，具有专专购、

30、专用用性质。这这些租赁资资产如果不不作较大的的重新改制制，其他企企业通常难难以使用。这种情况况下，该项项租赁业应应当认定为为融资租赁赁。2. 企业业(承租人人)对融资资租赁的会会计处理(1) 租租赁期开始始日的会计计处理租赁期开始始日，是指指承租人有有权行使其其使用租赁赁资产权利利的日期，表表明租赁行行为的开始始。在租赁赁期开始日日，承租人人应当对租租入资产、最低租赁赁付款额和和未确认融融资费用进进行初始确确认。企业采用融融资租赁方方式租入的的固定资产产，应在租租赁期开始始日，将租租赁开始日日梓林资产产公允价值值与最低租租赁付款额额现值两者者中较低者者，加上初初始直接费费用，作为为租入资产产的

31、入账价价值，借记记“固定资产产”等科目，按按最低租赁赁付款额，贷贷记“长期应付付款”科目，按按发生的初初始直接费费用，贷记记“银行存款款”等科目，按按其差额，借借记“未确认融融资费用”科目。初始直接费费用，是指指在租赁谈谈判和签订订租赁协议议的过程中中发生的可可直接归属属于租赁项项目的费用用。承租人人发生的初初始直接费费用，通常常有印花税税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等等。承租人人发生的初初始直接费费用，应当当计入租入入资产价值值。企业在计算算最低租赁赁付款额的的现值时，能能够取得出出租人租赁赁内含利率率的，应当当采用租赁赁内含利率率作为折现现率；否则则，应当采采用租赁合合同规定的的利率作为

32、为折现率。企业无法法取得出租租人的租赁赁内含利率率且租赁合合同没有规规定利率的的，应当采采用同期银银行贷款利利率作为折折现率。其其中，租赁赁内含利率率，是指在在租赁开始始日，使最最低租赁收收款额的现现值与未担担保余值的的现值之和和等于租赁赁资产公允允价值与出出租人的初初始直接费费用之和的的折现率。未担保余值值，指租赁赁资产余值值中扣除就就出租人而而言的担保保余值以后后的资产余余值。(2) 未未确认融资资费用的分分摊在融资租赁赁下，承租租人向出租租人支付的的租金中，包包含了本金金和利息两两部分，承承租人支付付租金时，一一方面应减减少长期应应付款，另另一方面应应同时将未未确认的融融资费用按按一定的

33、方方法确认为为当期融资资费用。在分摊未确确认的融资资费用时，根根据企业业会计准则则第21号号租赁的规定，承承租人应当当采用实际际利率法。根据租赁赁开始日租租赁资产和和负债的入入账价值基基础不同，融融资费用分分摊率的选选择也不同同。未确认认融资费用用的分摊率率的确定具具体分为下下列几种情情况： = 1 * GB3 以出租租人的租赁赁内含利率率为折现率率将最低租租赁付款额额折现，且且以该现值值作为租赁赁资产入账账价值的，应应当将租赁赁内含利率率作为未确确认融资费费用的分摊摊率。 = 2 * GB3 以合同同规定利率率为折现率率将最低租租赁付款额额折现，且且以该现值值作为租赁赁资产入账账价值的，应应

34、当将合同同规定利率率作为未确确认融资费费用的分摊摊率。 = 3 * GB3 以银行行同期贷款款利率为折折现率将最最低租赁付付款额折现现，且以该该现值作为为租赁资产产入账价值值的，应当当将银行同同期贷款利利率作为未未确认融资资费用的分分摊率。 = 4 * GB3 以租赁赁资产公允允价值为入入账价值的的，应当重重新计算分分摊率。该该分摊率是是使最低租租赁付款额额的现值等等于租赁资资产公允价价值的折现现率。存在优惠购购买选择权权的，在租租赁期届满满时，未确确认融资费费用应全部部摊销完毕毕，租赁负负债应当减减少至优惠惠购买金额额。在承租租人或与其其有关的第第三方对租租赁资产提提供了担保保的情况下下，在

35、租赁赁期届满时时，未确认认融资费用用应当全部部摊销完毕毕，租赁负负债还应减减少至担保保余值。担保余值，就就承租人而而言，是指指由承租人人或与其有有关的第三三方担保的的资产余值值。其中，资资产余值是是指在租赁赁开始日估估计的租赁赁期届满时时租赁资产产的公允价价值。为了了促使承租租人谨慎地地使用租赁赁资产，尽尽量减少出出租人自身身的风险和和损失，租租赁协议有有时要求承承租人或与与其有关的的第三方对对租赁资产产的余值进进行担保，此此时的担保保余值是针针对承租人人而言的。除此以外外，担保人人还可能是是与承租人人和出租人人均无关、但在财务务上有能力力担保的第第三方，如如担保公司司，此时的的担保余值值是针

36、对出出租人而言言的。(3) 履履约成本的的会计处理理。履约成本，是是指租赁期期内为租赁赁资产支付付的各种使使用费用，如如技术咨询询和服务费费、人员培培训费、维维修费、保保险费等。承租人发生生的履约成成本通常应应计入当期期损益。(4) 或或有租金的的会计处理理。或有租金，是是指金额不不固定、以以时间长短短以外的其其他因素(如销售量量、使用量量、物价指指数等)为为依据计算算的租金。由于或有租租金的金额额不固定，无无法采用系系统合理的的方法对其其进行分摊摊，因此或或有租金在在实际发生生时，计入入当期损益益。(5) 租租赁期届满满时的会计计处理。租赁期届满满时，承租租人通常对对租赁资产产的处理有有三种

37、情况况，即返还还、优惠续续租和留购购。租赁期届满满，承租人人向出租人人返还租赁赁资产的，通通常借记“长期应付付款应付融融资租赁款款”、“累计折旧旧”科目，贷贷记“固定资产产融资租租入固定资资产”科目。如果承租人人行使优惠惠续租选择择权，则应应视同该项项租赁一直直存在而作作出相应的的会计处理理。如果承承租人在租租赁期届满满时没有续续租，根据据租赁协议议规定向出出租人支付付违约金时时，应当借借记“营业外支支出”科目，贷贷记“银行存款款”等科目。在承租人享享有优惠购购买选择权权的情况下下，支付购购买价款时时，借记“长期应付付款应付融融资租赁款款”科目，贷贷记“银行存款款”等科目；同时，将将固定资产产

38、从“融资租赁赁固定资产产”明细科目目转入有关关明细科目目。【例11-4】 22x11年年12月228日，AA公司于BB公司签订订了一份租租赁合同。合同主要要条款如下下：(1) 租租赁标的物物：数控机机床。(2) 租租赁期开始始日：租赁赁物运抵AA公司生产产车间之日日(即2xx12年11月1日)。(3) 租租赁期：从从租赁期开开始日算起起36个月月(即2xx12年11月1日至至2x144年12月月31日)。(4) 租租金支付方方式：自租租赁期开始始日起每年年年末支付付租金9000 0000元。(5) 该该机床在22x12年年1月1日日的公允价价值为2 500 000元元。(6) 租租赁合同规规定

39、的利率率为8%(年利率)。(7) 该该机床为全全新设备，估估计使用年年限为5年年，不需要要安装调试试。(8) 22x13年年和2x114年，AA公司每年年按该机床床所生产产产品的年销销售收入的的1%向BB公司支付付经营分享享收入。A公司在租租赁谈判和和签订租赁赁合同过程程中发生可可归属于租租赁项目的的手续费、差旅费99 8000元。2xx13年和和2x144年，A公公司使用该该数控机床床生产产品品的销售收收入分别为为8 0000 0000元和110 0000 0000元。22x13年年12月331日，AA公司以银银行存款支支付该机床床的维护费费2 8000元。22x14年年12月331日，AA

40、公司将该该机床退还还B公司。A公司(承承租人)的的会计处理理如下：(1) 租租赁开始日日的会计处处理第一步，判判断租赁类类型。本例中，租租赁期(33年)占租租赁资产尚尚可使用年年限(5年年)的600%(小于于75%)，没有满满足融资租租赁的第33条判断标标准；最低低租赁付款款额的现值值为2 3319 3390元(计算过程程见下文)，大于租租赁资产公公允价值的的90%，即即2 2550 0000元(22 5000 000090%)，满足融融资租赁的的第4条判判断标准，因因此，A公公司应当将将该项租赁赁认定为融融资租赁。第二步，计计算租赁开开始日最低低租赁付款款额的现值值，确定租租赁资产的的入账价

41、值值。本例中A公公司不知道道出租人的的租赁内含含利率，因因此应选择择租赁合同同规定的利利率8%作作为最低租租赁付款额额的折现率率。最低租赁付付款额 = 各期租租金之和承租人担担保的资产产余值 = 9000 000030 = 2 700 000(元)最低租赁付付款额的现现值 = 900 000(P/AA, 8%, 3) = 9900 00002.57771 = 2 3319 3390(元元) 租赁资产产公允价值值2 5000 0000元根据企业业会计准则则第21号号租赁规定的孰孰低原则，租租赁资产的的入账价值值应为其折折现值2 319 390元元加上初始始直接费用用9 8000元，即即2 322

42、9 1990元。第三步，计计算未确认认融资费用用。未确认融资资费用=最最低租赁付付款额最最低租赁付付款额现值值=2 7700 000022 3199 3900 = 3380 6610(元元)第四步，进进行具体账账务处理。借：固定资资产融资租租入固定资资产数控机机床 2 3229 1990 未未确认融资资费用 3880 6110 贷贷：长期应应付款B公司应付融资资租赁款 2 7700 0000 银银行存款 99 8000(2) 分分摊未确认认融资费用用的会计处处理第一步，确确定融资费费用分摊率率。由于租赁资资产的入账账价值为其其最低租赁赁付款额的的折现值，因因此该折现现率就是其其融资费用用分摊率

43、，即即8%。第二步，在在租赁期内内采用实际际利率法分分摊未确认认融资费用用(见表111-2)。表11-22 单位位：元日 期租金确认的融资资费用应付本金减减少额应付本金余余额(a)(b) = 期初(d)8%(c) = (a)(b)(d) = 期初(d)(c)(1) 22x12年年1月1日日2 3199 3900 (2) 22x12年年12月331日900 0000 185 5551.22 714 4448.88 1 6044 9411.2 (3) 22x13年年12月331日900 0000 128 3395.33 771 6604.77 833 3366.55 (4) 22x14年年12月3

44、31日900 0000 66 6663.5* 833 3336.55 0 合 计2 7000 0000 380 6610 2 3199 3900 * 尾数调调整：9000 00008333 3336.5 = 666 6633.5(元元)第三步，进进行具体账账务处理。2x12年年12月331日，支支付第1期期租金时借：长期应应付款B公司应付融资资租赁款 9900 0000 贷贷：银行存存款 900 0002x12年年1月至112月，每每月分摊未未确认融资资费用时每月财务费费用 = 185 551.212 = 15 462.6(元)借：财务费费用 15 462.6 贷贷：未确认认融资费用用 155

45、 4622.62x13年年12月331日，支支付第2期期租金时借：长期应应付款B公司应付融资资租赁款 9900 0000 贷贷：银行存存款 900 0002x13年年1月至112月，每每月分摊未未确认融资资费用时每月财务费费用 = 128 395.312 = 10 699.61(元元)借：财务费费用 10 699.61 贷贷：未确认认融资费用用 100 6999.612x14年年12月331日，支支付第3期期租金时借：长期应应付款B公司应付融资资租赁款 9900 0000 贷贷：银行存存款 900 0002x14年年1月至112月，每每月分摊未未确认融资资费用时每月财务费费用 = 66 666

46、3.5512 = 5 5555.229(元)借：财务费费用 5 555.29 贷贷：未确认认融资费用用 55 5555.29(3) 履履约成本的的会计处理理2x13年年12月331日，AA公司发生生该机床的的维护费22 8000元时借：管理费费用 2 800 贷贷：银行存存款 2 800(4) 或或有租金的的会计处理理2x13年年12月331日，根根据合同规规定，A公公司应向BB公司支付付经营分享享收入800 0000元借：销售费费用 80 000 贷贷：其他应应付款B公司 880 00002x14年年12月331日，根根据合同规规定，A公公司应向BB公司支付付经营分享享收入1000 0000

47、元借：销售费费用 100 000 贷贷：其他应应付款B公司 1000 0000(5) 租租赁期届满满时的会计计处理2x14年年12月331日，AA公司将该该机床退还还B公司时时借：累计折折旧 2 329 190 贷贷：固定资资产融资租租入固定资资产数控机机床 2 329 190(二) 具具有融资性性质的延期期付款购买买资产企业购买资资产有可能能延期支付付有关价款款。如果延延期支付的的购买价款款超过正常常信用条件件，实质上上具有融资资性质的，所所购资产的的成本应当当以延期支支付购买价价款的现值值为基础确确定。实际际支付的价价款与购买买价款的现现值之间的的差额，应应当在信用用期间内采采用实际利利率

48、法进行行摊销，符符合资本化化条件的，计计入相关资资产成本，否否则计入当当期损益。其账务处处理为：企企业购入资资产超过正正常信用条条件延期付付款实质上上具有融资资性质时，应应按购买价价款的现值值，借记“固定资产产”、“在建工程程”等科目，按按应支付的的价款总额额，贷记“长期应付付款”科目，按按其差额，借借记“未确认融融资费用”科目。按按期支付价价款，借记记“长期应付付款”科目，贷贷记“银行存款款”科目。第二节 借 款 费 用一、借款费费用的范围围借款费用是是企业因借借入资金所所付出的代代价，包括括借款利息息、折价或或者溢价的的摊销、辅辅助费用以以及因外币币借款而发发生的汇兑兑差额等。承租人确确认

49、的融资资租赁发生生的融资费费用属于借借款费用。因借款而发发生的利息息包括企业业向银行或或者其他金金融机构等等借入资金金发生的利利息、发行行公司债券券或企业债债券发生的的利息，以以及为购建建或者生产产符合资本本化条件的的资产而发发生的带息息债务所承承担的利息息等。因借款而发发生的折价价或者溢价价主要是指指发行债券券等发生的的折价或者者溢价，发发行债券中中的折价或或者溢价，其其实质是对对债券票面面利息的调调整(即将将债券票面面利率调整整为实际利利率)，属属于借款费费用的范畴畴。例如，XXYX公司司发行公司司债券，每每张公司债债券票面价价值为1000元，票票面年利率率为6%，期期限为4年年，而同期期

50、市场利率率卫年利率率8%，由由于公司债债券的票面面利率低于于市场利率率，为成功功发行公司司债券，XXYZ公司司采取了折折价发行的的方式，折折价金额在在实质上是是用于补偿偿投资者在在购入债券券后所受到到的名义利利息上的损损失，应当当作为以后后各期利息息费用的调调整额。因借款而发发生的辅助助费用是指指企业在借借款过程中中发生的诸诸如手续费费、佣金等等费用，由由于这些费费用是因安安排借款而而发生的，也也属于借入入资金所付付出的代价价，是借款款费用的构构成部分。因外币借款款而发生的的汇兑差额额，是指由由于汇率变变动导致市市场汇率与与账面汇率率出现差异异，从而对对外币借款款本金及其其利息的记记账本位币币

51、金额所产产生的影响响金额。对于企业发发生的权益益性融资费费用，不应应包括在借借款费用中中。【例11-5】 某某企业发生生了借款手手续费1000 0000元，发发行公司债债券佣金110 0000 0000元，发发行公司股股票佣金220 0000 0000元，借借款利息22 0000 0000元。其中中借款手续续费1000 0000元、发行行公司债券券佣金100 0000 0000元和借款款利息2 000 000元元均属于借借款费用；发行公司司股票属于于公司权益益性融资，所所发生的佣佣金应当冲冲减溢价，不不属于借款款费用范畴畴，不应按按照企业业会计准则则第17号号借款费费用进行行会计处理理。二、借

52、款费费用的确认认(一) 确确认原则借款费用的的确认主要要解决的是是将每期发发生的借款款费用资本本化、计入入相关资产产的成本，还还是将有关关借款费用用费用化、计入当期期损益的问问题。借款款费用确认认的基本原原则是：企企业发生的的借款费用用可直接归归属于符合合资本化条条件的资产产购建或者者生产的，应应当予以资资本化，计计入相关资资产成本；其他借款款费用应当当在发生时时根据其发发生额确认认为费用，计计入当期损损益。符合资本化化条件的资资产是指需需要经过相相当长时间间的购建或或者生产活活动才能达达到预定可可使用状态态或者可销销售状态的的固定资产产、投资性性房地产和和存货等资资产。建造造合同成本本、无形

53、资资产的开发发支出等在在符合条件件的情况下下，也可以以认定为符符合资本化化条件的资资产。其中中，“相当长时时间”应当是指指资产的购购建或者生生产所必需需的时间，通通常为1年年以上(含含1年)。在实务中，如如果由于人人为或者故故意等非正正常因素导导致资产的的购建或者者生产时间间相当长的的，该资产产不属于符符合资本化化条件的资资产。购入入即可使用用的资产，或或者购入后后需要安装装但所需安安装时间较较短的资产产，或者需需要建造或或生产但建建造或生产产时间较短短的资产，均均不属于符符合资本化化条件的资资产。【例11-6】 甲甲企业向银银行借入资资金分别用用于生产AA产品和BB产品，其其中，A产产品的生

54、产产时间较短短，为1个个月；B产产品属于大大型发电设设备，生产产周期较长长，为1年年零3个月月。为存货生产产而借入的的借款费用用在符合资资本化条件件的情况下下应当予以以资本化。本例中，由由于A产品品的生产时时间较短，不不属于需要要经过相当当长时间的的生产才能能达到预定定可销售状状态的资产产，因此，为为A产品的的生产而借借入资金所所发生的借借款费用不不应计入AA产品的生生产成本，而而应当计入入当期财务务费用。而而B产品的的生产时间间比较长，属属于需要经经过相当长长时间的生生产才能达达到预定可可销售状态态的资产，因因此，为BB产品的生生产而借入入资金所发发生的借款款费用符合合资本化的的条件，应应计

55、入B产产品的成本本中。(二) 借借款费用应应予资本化化的借款范范围借款包括专专门借款和和一般借款款。专门借借款是指为为购建或者者生产符合合资本化条条件的资产产而专门借借入的款项项。专门借借款通常应应当有明确确的用途，即即为购建或或者生产某某项符合资资本化条件件的资产而而专门借入入，并通常常应当具有有标明该用用途的借款款合同。例例如，某企企业为了建建造一条生生产线向某某银行专门门贷款500 0000 0000元，某房房地产开发发企业为了了开发某住住宅小区向向某银行专专门贷款22亿元等，均均属于专门门借款，其其使用目的的明确，而而且其使用用受到相关关合同的限限制。一般般借款是指指除专门借借款之外的

56、的借款，相相对于专门门借款而言言，一般借借款在借入入时，其用用途通常没没有特指用用于符合资资本化条件件的资产的的购建或者者生产。借款费用应应予资本化化的借款范范围既包括括专门借款款，也可包包括一般借借款。其中中，对于一一般借款，只只有在购建建或者生产产某项符合合资本化条条件的资产产占用了一一般借款时时，才应将将与该部分分一般借款款相关的借借款费用资资本化；否否则，所发发生的借款款费用应当当计入当期期损益。(三) 借借款费用资资本化期间间的确定只有发生在在资本化期期间内的有有关借款费费用才允许许资本化，资资本化期间间的确定是是借款费用用确认和计计量的重要要前提。借借款费用资资本化期间间是指从借借

57、款费用开开始资本化化时点到停停止资本化化时点的期期间，但不不包括借款款费用暂停停资本化的的期间。1. 借款款费用开始始资本化的的时点借款费用允允许开始资资本化必须须同时满足足三个条件件，即资产产支出已经经发生、借借款费用已已经发生、为使资产产达到预定定可使用或或者可销售售状态所必必要的购建建或者生产产活动已经经开始。(1) 资资产支出已已经发生的的判断。资产支出包包括以支付付现金、转转移非现金金资产和承承担带息债债务形式所所发生的支支出。 = 1 * GB3 支付现现金，是指指用货币资资金支付符符合资本化化条件的资资产的购建建或者生产产支出。 = 2 * GB3 转移非非现金资产产，是指企企业

58、将自己己的非现金金资产直接接用于符合合资本化条条件的资产产的购建或或者生产。【例11-7】 某某企业将自自己生产的的产品，包包括水泥、钢材等，用用于符合资资本化条件件的资产的的建造或者者生产，该该企业同时时还用自己己生产的产产品换取其其他企业的的工程物资资，用于符符合资本化化条件的资资产的建造造或者生产产，这些产产品的成本本均属于资资产支出。 = 3 * GB3 承担带带息债务，是是指企业为为了购建或或者生产符符合资本化化条件的资资产而承担担的带息应应付款项。企业以赊赊购方式购购买这些物物资所产生生的债务可可能带息，也也可能不带带息。如果果企业赊购购这些物资资承担的是是不带息债债务，就不不应当

59、将购购买价款计计入资产支支出，因为为该债务在在偿付前不不需要承担担利息，也也没有占用用借款资金金。企业只只有等到实实际偿付债债务，发生生了资源流流出时，才才能将其作作为资产支支出。如果果企业赊购购物资承担担的是带息息债务，企企业要为这这笔债务付付出代价，支支付利息，与与企业向银银行借入款款项用以支支付资产支支出在性质质上是一致致的。企业业为购建或或者生产符符合资本化化条件的资资产而承担担的带息债债务应当作作为资产支支出，当该该带息债务务发生时，视视同资产支支出已经发发生。(2) 借借款费用已已经发生的的判断借款费用已已经发生，是是指企业已已经发生了了因购建或或者生产符符合资本化化条件的资资产而

60、专门门借入款项项的借款费费用，或者者占用了一一般借款的的借款费用用。(3) 为为使资产达达到预定可可使用或者者可销售状状态所必要要的购建或或者生产活活动已经开开始的判断断。为使资产达达到预定可可使用或者者可销售状状态所必要要的购建或或者生产活活动已经开开始，是指指符合资本本化条件的的资产的实实体建造或或者生产工工作已经开开始，如主主体设备的的安装、厂厂房的实际际开工建造造等。它不不包括仅仅仅持有资产产但没有发发生为改变变资产形态态而进行的的实质上的的建造或者者生产活动动。企业只有在在上述三个个条件同时时满足的情情况下，有有关借款费费用才可以以开始资本本化；只要要其中有一一个条件没没有满足，借借