中级财务会计（第二版）11-对外投资会计处理

1、11 对外投资资金运动分析与会计处理一、对外投资概述初始取得结算时点被投资企业情况获取回报投资目的205年1月1日，企业花费5000万元取得乙公司股票1000万股，每股5元。所取得的股份占对方净资产的30%。205年度乙公司全年净收益2000万元。2000万30%=600万获取收益205年12月31日乙公司股票市场价为每股8元。3元/股1000万股=3000万资本增值（二）对外投资的特点主要有以下四个特点：1.是让渡一种资产而换取的另一种资产2.是在生产经营活动过程之外而持有的资产不参与企业的生产经营周转，不直接为企业生产商品、提供劳务或行政管理服务。（二）对外投资的特点3.是一种以权利为表现

2、的资产企业其他资产带给企业的经济利益，都通过本身生产经营产生的，是一种直接的经济利益。是通过其他单位使用投资者投入的资产创造净利润后分配，或通过该项资产的资本增值带来的收益，或者通过对外投资改善贸易关系而达到获取收益的目的，因而是一种间接的经济利益。4.是一种具有财务风险的资产其对外投资的目的能否实现，取决于被投资单位经营状况的好坏，以及证券市场上有价证券市价的涨跌。这些都可能导致企业投资的减值损失甚至无法收回。（三）对外投资的分类1.按享有的权益不同分类股权投资 投资企业获得其他企业的权益或净资产所进行的投资； 投资企业成为被投资企业的所有者。债权投资 投资企业取得其他企业发行的债务性证券所

3、进行的投资； 投资企业成为被投资企业的债权人。混合性投资 投资企业取得兼有权益性质和债权性质的投资； 如持有对方发行的可转换公司债券。2.根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类（1）以摊余成本计量的金融资产债权投资、贷款、应收款项等；（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产其他债权投资、其他权益工具投资等；（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产交易性金融资产等。从广义的角度来看，长期股权投资也属于金融资产！二、金融资产概述（一）金融资产的含义1、金融工具是指形成一方的金融资产并形成其他方的金融负债或权益工具的合同。金融工具分

4、析举例： 业务金融工具（合约）发行方投资方甲企业购买乙企业的债券100万元债券应付债券金融负债债权投资金融资产甲企业购买乙企业的股票200万元股票股本权益工具股权投资金融资产2.金融资产的概念是指企业持有的现金、其他方的权益工具以及符合下列条件之一的资产： （1）从其他方收取现金或其他金融资产的合同权利。 （2）在潜在有利条件下，与其他方交换金融资产或金融负债的合同权利。 （3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将收到可变数量的自身权益工具。 （4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同，但以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融

5、资产的衍生工具合同除外。3.金融资产的进一步理解 （1）金融资产与非金融资产的区分企业持有的资产是否形成收取现金或其他金融资产的合约权利，是主要的判断标准！项目库存现金、银行存款应收款、贷款、债权投资预付款存货、固定资产、无形资产权益工具投资金融资产（2）金融工具准则约定的范围并不是所有类型的“合约”形成的资产或负债都由金融工具准则规范。如权益工具投资与金融资产：本准则主要涉及到债务工具投资和重大影响之下的权益工具投资。投资类型对被投资方的影响与投资企业的关系适用准则权益工具投资-控制子公司共同控制合营公司施加重大影响联营公司重大影响之下长期股权投资准则金融工具确认与计量准则（二）金融资产的分

6、类1、金融资产分类标准（1）业务模式是指企业如何管理其金融资产以产生现金流量。业务模式决定企业所管理金融资产现金流量的来源是收取合同现金流量、出售金融资产还是两者兼有。应当以企业关键管理人员决定的对金融资产进行管理的特定业务目标为基础确定。业务模式的确定应当以客观事实为依据，不得以按照合理预期不会发生的情形为基础确定。（2）合同现金流量特征是指金融工具合同约定的、反映相关金融资产经济特征的现金流量属性。债务工具投资的金融资产，其合同现金流量特征，应当与基本借贷安排相一致。即相关金融资产在特定日期产生的合同现金流量仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。本金是指金融资产在初始确认时的公允

7、价值，其金额可能因提前还款等原因在金融资产的存续期内发生变动；利息包括对货币时间价值、与特定时期未偿付本金金额相关的信用风险、以及其他基本借贷风险、成本和利润的对价。（3）满足下列条件之一的，表明企业持有该金融资产或承担该金融负债的目的是交易性的： 主要是为了近期出售或回购。 相关金融资产或金融负债在初始确认时属于集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明近期实际存在短期获利模式。 相关金融资产或金融负债属于衍生工具。但符合财务担保合同定义的衍生工具以及被指定为有效套期工具的衍生工具除外。 2、金融资产分类债务工具投资合同现金流仅仅是本金+利息的付款额业务模式1：仅仅收取合同现金流

8、业务模式2：收取合同现金流和出售双重目的业务模式1业务模式2以摊余成本计量以公允价值计量且其变动计入其他综合收益以公允价值计量且其变动计入当期损益权益工具投资以交易而持有指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益吗以公允价值计量且其变动计入其他综合收益是是否运用公允价值选择权消除会计错配？业务模式1业务模式2否否否否否是是（债权投资）（其他债权投资）（交易性金融资产）（其他权益工具投资）是三种分类的英文简称：（1）以摊余成本计量的Measured in amortized cost简称：AC（2）以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的Measured at fair value and i

9、ts changes included in other comprehensive income简称：FV0CI（3）以公允价值计量且其变动计入当期损益的Measured at fair value and its changes included in current profits and losses简称：FVPL3、金融资产分类举例 甲的业务模式：向客户发放贷款并打算一段时间后向乙出售（出售时甲将终止确认该贷款），并由后者向投资者发行金融工具。根据业务模式的判断，甲发放贷款时应分类： FVPL甲：商业银行乙：资产证券化载体投资者出售贷款发行证券投资回报资金交割支付款项借款人收取合同现

10、金流发放贷款4、权益工具投资公允价值无法确定的处理成本代表了该范围内对公允价值的最佳估计的，该成本可代表其在该分布范围内对公允价值的恰当估计。企业应当利用初始确认日后可获得的关于被投资方业绩和经营的所有信息，判断成本能否代表公允价值。存在下列情形（包含但不限于）之一的，可能表明成本不代表相关金融资产的公允价值，企业应当对其公允价值进行估值：（1）与预算、计划或阶段性目标相比，被投资方业绩发生重大变化；（2）对被投资方技术产品实现阶段性目标的预期发生变化；（3）被投资方的权益、产品或潜在产品的市场发生重大变化；（4）全球经济或被投资方经营所处的经济环境发生重大变化；（5）被投资方可比企业的业绩或

11、整体市场所显示的估值结果发生重大变化。5、会计错配与分类指定在初始确认时，如果能够消除或显著减少会计计量上的错配，企业可以将本应归属于前两个类别的金融资产（债务工具投资）指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产。 该指定一经做出，不得撤销。 会计错配与分类指定举例：企业持有一项固定利率的贷款，以该贷款对一项具有与其匹配条款的将固定利率换成浮动利率的利率互换进行套期。假设贷款满足以摊余成本计量的条件。 分析：如果贷款资产以摊余成本计量（AC），而利率互换以公允价值计量且其变动计入当期损益（FVPL），这将造成计量的不一致。 选择：可对贷款运用公允价值选择权，将其指定为FVPL，以减少不一

12、致。（三）金融资产会计确认与计量的主要内容1、初始确认与计量（1）确认时点成为合同的一方时；常规购买时的交易日。（2）确认类别取决于：业务模式+合同现金流特征（3）如何计量按公允价值计量交易费用的处理所代垫的应收利息或应收股利的处理（三）金融资产会计确认与计量的主要内容2、后续计量（1）期末计价的处理是摊余成本还是公允价值？摊余成本的话，实际利率法及收益处理？公允价值计量，变动损益处理？（2）减值提取的问题哪些金融资产需要提减值？怎么提取：预期信用损失模型？（三）金融资产会计确认与计量的主要内容3、终止确认将已确认的金融资产从资产负债表中转出满足什么条件？如何处理？ （三）金融资产会计确认与计

13、量的主要内容4、重分类概要（1）满足什么条件的情况下，可以重分类？（2）重分类如何处理？是否确认重分类的转换损益？已提的减值准备怎么处理？已存在的其他综合收益怎么处理？三、以摊余成本计量的金融资产（一）债权投资概述1.概念是指在资产负债表日按摊余成本计量的长期债权投资。其特点：（1）企业管理该金融资产的业务模式是以收取合同现金流量为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。2.债权投资科目设置如债券是分期支付利息的：则应将“债权投资应计利息”改为“应收利息”。总账科目二级科目债权投资 成本利息调整应计利息（二）债权投资的初始

14、确认与计量应按其取得时的公允价值价值作为初始投资成本；所发生的各种交易费用计入其初始投资成本。应按取得该投资的债券面值作为“债权投资-成本”反映。投资成本与债券面值的差额，做为“债权投资-利息调整”处理。如所支付的价款中包含了已到付息期但尚未领取的利息的： 应单独作为“应收利息”处理。（三）债权投资资金运动分析（不考虑减值）1.溢价购买债券资金运动的分析购买面值100万、票面利率8%、分期付息、到期一次还本的4年期债券。其实际利率为5%。分析债券发行人的利息确认与计量：在债券发行时，债务人需要因未来多付利息而得到补偿，其补偿的金额就是多付利息的折现价值；该折现价值为106680元。投资企业按1

15、106680元购买，溢价106680元。8万8万8万8万3万5万5万5万3万3万5万3万10.668万溢价购买债券资金运动分析：假设：购买面值100万、票面利率8%，4年期。买价110.668万元。 投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本应收利息其中：A-购买（A1的流量对应债券面值；A2为溢价部分） （债权投资-应计利息）B-持有期间利息的处理（其中B1利息调整的摊销；B2反映投资收益的确认；B3反映利息收到）；C-到期收回本金。B2CA1B1AB3A2B银行存款100万10.668万100万8万110.668万2.折价购买债券资金运动的分析购买面值100万、票面利率8%、到期一

16、次性还本付息的4年期债券。其实际利率为7.734%。分析债券购买人的利息确认与计量：在债券购买时，债权人需要因未来少得利息而得到补偿，其金额即为少得利息的折现价值；该折现价值即为2万元。投资企业按98万元购买，折价2万元。32万-7.734万7.734万7.734万7.734万-7.734万-7.734万7.734万24.266万-2万假设：购买面值100万、票面利率8%，期限为4年。购买价98万元。其所引起的资金运动如下： 投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本应收利息其中：A-购买（A1反映债券面值；A2反映折价，折价时为负） （债权投资-应计利息）B-持有期间利息的处理（其中

17、B1利息调整的摊销，其流量为正；B2反按债券确认面值与利率确认的投资收益；B3反映利息实际收到）；C-到期收回本金。B2CA1AB3A2银行存款100万-2万100万8万B198万思考题债权溢价投资和折价投资资金运动流程图能不能合并在一起，用一个图来展示？ 例如：用下图来展示整个债权投资资金流程？ 投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本应收利息（债权投资-应计利息）B2CA1B1AB3A2B银行存款（四）债券购买业务举例1.溢价购买的分期付息、一次还本债券处理例1：甲公司201年1月1日购买债券，其公允价值1103680元，债券面值为100万元，票面利率为8%，期限为4年。该债券投

18、资发生相关交易费用3000元，款项全部以存款支付。该债券每年分期支付利息、到期一次还本。其实际利率为4.992%。合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项。甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。甲公司根据其管理该债券的业务模式和该债券的合同现金流量特征，将该债券分类为以摊余成本计量的金融资产。即该投资被认定为债权投资。初始投资成本的进一步理解：（1）何为实际利率：企业在某一特定时刻的投资报酬率；不同的企业的期望报酬率不一样。（2）何为摊余成本？企业实际所投出去的钱！投资者投出的钱在不同的时点可能会发生变化。初始投资成本的进一步理解：（3）何

19、为投资收益？何为利息调整？投资收益=利息收入=摊余成本实际利率我的地盘我做主！应计利息=应收利息=票面面值票面利率应收利息 不一定等于投资收益！你所看到的不一定是真实的！利息收入（投资收益）=应收利息利息调整（1）利息调整的摊销：票面利率8%。实际利率为4.992%。 债权投资利息调整表（保留整数）计息时间期初摊余成本（a）投资收益（b）应计利息利息调整未摊销完利息调整现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）1-1-1-1-12-312-12-313-12-314-12-311106680552458000024755800001081925108192554010800002599080

20、0001055935105593552712800002728880000102864710286475135380000286471080000 0注意：为避免小数点计算的误差，最后一年的投资收益是倒推出来的。11066801066808192555935286470100万10.668万5.5245万8万2.4755万110.668万8万（2）201年1月1日购买（溢价10.668，成本100）；借：债权投资成本 1 000 000 债权投资利息调整 106 680 贷：银行存款 1 106 680银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本 A1AA2100万10.668万（3）201年1

21、2月31日确认利息收入；以后收到利息时：（5）3年12月31日：（6）4年12月31日：C2的流量： 55245，54010，52712，51353C1的流量： 24755，25990，27288，28647投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本 银行存款应收利息C2A1C1AC3A2C100万10.668万8万5.5245万2.4755万8万（4）2年12月31日：借：应收利息贷：债权投资-利息调整贷：投资收益 借：银行存款贷：应收利息201年底80 00055 245202年底80 00054 010203年底80 00052 712204年底80 00051 35380 00

22、080 00024 75525 99027 28828 647（7）债券到期，收回债券本金及最后一次利息借：银行存款 1 080 000 贷：应收利息 80 000 债权投资成本 1 000 000投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本银行存款应收利息C2DA1C1AC3A2C100万10.668万8万5.1353万2.8647万100万8万例2：接例1。假定在203年1月1日，甲公司预计本金的一半（即50万元）将会在年底收回，而其余的一半本金将于204年末付清。其实际利率为4.992%。则甲公司203年初的摊余成本应该为：=（50+8）（1+4.992%）+（50+4）（1+4.

23、992%）（1+4.992%）=1042294元。甲公司203年初的摊余成本应该为=1042294元。（其他业务略）因此应调减203年初的摊余成本=1055935-1042294=13641（元）计息时间期初摊余成本（a）投资收益（b）应计利息利息调整未摊销完利息调整现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）1-1-1-1-12-312-12-313-12-314-12-31110668055245800002475580000108192510819255401080000259908000010559351042294520318000027969580000514 3255143252

24、567540000143251106680106680819255593514325投资收益债权投资-利息调整 债权投资-成本5.5935万100万1.3641万借：投资收益 13 641 贷：债权投资-利息调整13 641540000 002.折价购买的一次性还本付息债券处理例3：202年1月1日企业购买债券，其公允价值97万元，款已以银行存款支付。其面值100万元，票面利率8%，期限4年。以存款支付交易费用1万元。其实际利率为7.734%。该债券到期一次性还本付息。该投资认定为债权投资。（1）202年1月1日，购买投资收益银行存款债权投资-利息调整 债权投资-成本 债权投资-应计利息C2A

25、1C1AA3C100万-2万980 000如把负号去掉：投资收益银行存款债权投资-成本债权投资-应计利息100万98万2万债权投资-利息调整CC1AC2A3借：债权投资成本 1 000 000 贷：银行存款 980 000 债权投资利息调整 20 000（2）利息调整摊销：票面利率8%，实际利率为7.734%。 债权投资利息调整表（计算结果保留整数）计息时间期初摊余成本（a）投资收益（b）应计利息利息调整未摊销的利息调整现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）2-1-1-2-12-313-12-314-12-315-12-319800007579380000-420701055793105

26、579381655800001655011374481137448879708000079700122541812254189458280000145821320000 0附注：为避免小数点计算的误差，最后一年的投资收益是倒推出来的。 980000 20000 24207 22552 1458207.5793万8万-0.4207万（3）202年12月31日确认利息收入：（5）204年12月31日：（6）205年12月31日：C2的流量： 75793，81655，87970，94582C1的流量： -4207， 1655， 7970，14582投资收益银行存款债权投资-成本债权投资-应计利息10

27、0万98万2万债权投资-利息调整CC1AC2A3（4）203年12月31日：7.5793万-0.4207万8万借：债权投资-应计利息贷：债权投资-利息调整贷：投资收益 202年底80 00075 793203年底80 00081 655204年底80 00087 970205年底80 00094 582-4 207 1 655 7 97014 582（7）债券到期，收回债券本息。借：银行存款 1 320 000 贷：债权投资应计利息 320 000 债权投资成 本 1 000 000投资收益银行存款债权投资-成本银行存款债权投资-应计利息100万98万2万债权投资-利息调整CC1AC2A3DC

28、332万9.4582万1.4582万100万8万32万四、 以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（一）债务工具投资业务1、概念及特点是指资产负债表日，企业分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的长期债权投资。特点：（1）企业管理该金融资产的业务模式既以收取合同现金流量为目标又以出售该金融资产为目标。（2）该金融资产的合同条款规定，在特定日期产生的现金流量，仅为对本金和以未偿付本金金额为基础的利息的支付。2、核算特点在取得时，按其公允价值和发生的相关交易费用，计入其初始投资成本之中。不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息，其应作为应收利息处理。持有期间的投资收益的

29、处理与“债权投资”业务处理基本相同。在资产负债表日，该资产按公允价值计价； 其公允价值与原账面价值的差额，计入“其他综合收益”项目；处置该资产时，需要将原计入“其他综合收益”的累计金额转为投资收益项目。3、债务工具投资项目设置4、其他债权投资资金运动分析（不考虑减值）取得业务、持有期间的投资收益业务，同“债权投资”一样。不同的是，期末按公允价值计量和最后的处置业务。 总账科目二级科目其他债权投资 成本应计利息利息调整公允价值变动其他综合收益投资收益银行存款其他债权投资 -利息调整其他债权投资-成本 应收利息等其中：A-购买（A1债券面值；溢价购买时A2流量为正，折价时A2流量为负） B-持有期

30、间利息的处理（其中B1利息的调整，B2投资收益所带来的,B3收到利息）；其他债权投资-公允价值变动其他综合收益投资收益C-期末按公允价值对其账面价值进行调整； D-处置E-处置后，将原记在其他综合收益上的累计金额转为投资收益B2EA1B1AB3A2 银行存款BD4D2D1D3C例4：201年1月1日企业购买债券作为其他债权投资处理，其公允价值1103680元，债券面值100万元，票面利率8%，期限为4年。该债券投资发生交易费用3000元，款项全部以存款支付。该债券为每年分期支付利息，到期一次还本。 201年12月31日其公允价值为120万元；202年12月31日其公允价值为1168075元，其

31、降低的原因是暂时的；203年3月5日将其出售，取得出售收入118万元，款已存入银行。（1）实际利率及利息调整计算：初始摊余成本为1106680元，4.992%（计算略） 其他债权投资利息调整表（计算结果保留整数） 计息时间期初摊余成本（a）投资收益（b）应计利息利息调整现金流入（c）期末摊余成本（d=a+b-c）1-12-312-12-313-12-314-12-311106680552458000024755800001081925108192554010800002599080000105593510559355271280000272888000010286471028647513538

32、0000286471080000 0注意：为避免小数点计算的误差，最后一年的投资收益是倒推出来的。借：其他债权投资成本 1 000 000 其他债权投资利息调整 106 680 贷：银行存款 1 106 680例4：（2）201年1月1日购买：面值100万，溢价10.668万银行存款其他债权投资-利息调整 其他债权投资-成本 A1AA3100万10.668万例4：（3-1）201年12月31日确认利息收入；借：应收利息 80 000 贷：投资收益 55 245 其他债权投资利息调整 24 755借：银行存款 80 000 贷：应收利息 80 000投资收益银行存款其他债权投资 -利息调整其他债

33、权投资-成本应收利息C2A1C1AC3A3C100万5.5245万10.668万2.4755万8万收到利息；银行存款C2的流量： 55245C1的流量： 24755例4：（3-2）201年12月31日按公允价值计价。借：其他债权投资公允价值变动 118 075 贷：其他综合收益-公允价值变动 118 075公允价值为120万账面价值=110.668-2.4755=108.1925万投资收益银行存款其他债权投资 -利息调整其他债权投资-成本应收利息C2A1C1AA3100万5.5245万10.668万2.4755万8万银行存款其他债权投资-公允价值变动其他综合收益D11.8075万CC3公允价值

34、上涨=120-108.1925=11.8075（万元）例4：（4-1）202年12月31日确认利息收入；借：应收利息 80 000 贷：投资收益 54 010 其他债权投资利息调整 25 990借：银行存款 80 000 贷：应收利息 80 000投资收益银行存款其他债权投资 -利息调整其他债权投资-成本应收利息C2A1C1AC3A3C100万5.401万10.668万2.599万8万收到利息；银行存款C2的流量： 54010C1的流量： 25990例4：（4-2）202年12月31日按公允价值计价。借：其他综合收益-公允价值变动 5 935 贷：其他债权投资公允价值变动 5 935公允价值为

35、116.8075万账面价值=120万-2.599=117.401（万元）投资收益银行存款其他债权投资 -利息调整其他债权投资-成本应收利息C2A1C1AA3100万5.401万10.668万2.599万8万银行存款其他债权投资-公允价值变动其他综合收益D-0.5935万CC3公允价值上涨=116.8075-117.401=-0.5935（万元）借：银行存款 1 180 000 贷：其他债权投资成本 1 000 000 其他债权投资利息调整 55 935 其他债权投资公允价值变动 112 140 投资收益 11 925例4：（5-1）203年3月5日出售，售价118万，款已存入银行。其他债权投资

36、-利息调整其他债权投资-成本其他债权投资-公允价值变动其他综合收益投资收益A1AA3 银行存款E4E2E1E3D5.5935万100万10.668万11.8075万100万11.214万11.214万11.214万1.1925万5.5935万100万118万-0.5935万银行存款借：其他综合收益-公允价值变动112 140 贷：投资收益 112 140例4：（5-2）将原记在其他综合收益上的累计金额转为投资收益。F-11.214万其他债权投资-利息调整其他债权投资-成本其他债权投资-公允价值变动其他综合收益投资收益A1AA3 银行存款E4E2E1E3D5.5935万100万10.668万11

37、.8075万100万11.214万11.214万11.214万1.1925万5.5935万100万118万-0.5935万银行存款其他综合收益上的累计金额=11.8075+（-0.5935）=11.214（万元）四、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（二）权益工具投资业务1、概念及特点是指资产负债表日，企业指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。特点：初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。该指定一经做出，不得撤销。2.核算特点取得时，按其公允价值和相关的交易费用作为初始投资成本。不含支付的价款

38、中包含的已宣告但尚未发放的现金股利，该股利应作为应收股利处理。在资产负债表日，该资产按公允价值计价；获得的股利（属于投资成本收回的部分除外）应计入当期损益；其他相关的利得和损失（包括汇兑损益），计入“其他综合收益”项目，且后续不得转入当期损益；当其处置时，其账面价值与公允价值的差额直接调整留存收益；当其终止确认时，需要将原计入“其他综合收益”的累计利得或损失转出，计入留存收益项目。3、其他权益工具投资项目设置总账科目二级科目其他权益工具投资 成本公允价值变动其他综合收益4、其他权益工具投资资金运动分析 其中：A-购买；投资收益其他综合收益应收股利其他权益工具投资-成本 盈余公积等其他权益工具投

39、资-公允价值变动银行存款C2BDC1A1AFE3E1E2B-收到现金股利C-持有期间股利的处理（C1为确认；C2为收到）D-期末按公允价值进行调整；E-处理该资产；F-将原记在其他综合收益的累计利得或损失转为留存收益。银行存款例5：（1）202年4月1日，甲公司以支付3200万元（其中含已宣告但尚未发放的现金股利200万元，含交易费用3万元），购入乙公司发行的股票200万股，占乙发行在外股份的5%。甲将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资。借：其他权益工具投资成本 30 000 000 应收股利 2 000 000 贷：银行存款 32 000 000其他权益工具

40、投资-成本银行存款A3000万应收股利200万例5：（2）202年5月16日，甲公司收到乙公司发放的现金股利200万元。借：银行存款 2 000 000 贷：应收股利 2 000 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万例5：（3）202年6月30日，甲公司所购的乙公司股票每股16.6元。原账面价值为3000万元，200万股股票。期末公允价值上涨=（16.615）200=320（万元）借：其他权益工具投资-公允价值变动 3 200 000 贷：其他综合收益-公允价值变动 3 200 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存

41、款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万例5：（4）202年12月31日，甲公司所购的乙公司股票每股16.2元。原账面价值为每股16.6元，200万股股票。期末公允价值上涨=（16.216.6）200=-80（万元）借：其他综合收益-公允价值变动 800 000 贷：其他权益工具投资-公允价值变动 800 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万-80万例5：（5）203年4月11日，乙公司宣布发放现金股利1000万元。甲占5%，共计50万元。借：应收股利 500 000 贷：

42、投资收益 500 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万-80万投资收益D150万例5：（6）203年6月21日，甲公司收到乙公司发放的现金股利50万元。借：银行存款 500 000 贷：应收股利 500 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万-80万投资收益D150万D250万例5：（7）203年6月28日，甲公司将所持的乙公司股票以每股17元的价格出售。甲公司按20%提取盈余公积金。借：银行存款 34

43、 000 000 贷：其他权益工具投资-成本 30 000 000 其他权益工具投资-公允价值变动2 400 000 盈余公积 320 000 利润分配-未分配利润 1 280 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万-80万投资收益D150万D250万利润分配-未分配利润E3E1E2盈余公积3000万3400万240万160万32万128万例5：（8）203年6月28日，甲公司出售该股票后，应将其记在其他综合收益上的累计利得或损失转出。20%盈余公积。借：其他综合收益-其他权益工具投资2 400 0

44、00 贷：盈余公积 480 000 利润分配-未分配利润 1 920 000其他权益工具投资-成本银行存款A3000万应收股利200万银行存款B200万其他综合收益其他权益工具投资-公允价值变动C320万-80万投资收益D150万D250万利润分配-未分配利润E3E1E2盈余公积3000万3400万240万160万32万128万F-48万-192万五、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（一）概述1.界定 主要是指企业为了交易的目的而持有的金融资产。例如，企业为充分利用闲置资金、以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等。2.核算特点 期末以公允价值计量，且其变动计入当期损益。

45、（二）交易性金融资产核算的科目设置总账科目二级科目交易性金融资产 成本公允价值变动公允价值变动损益（三）初始计量按公允价值计量；相关的交易费用在发生时计入当期损益。不含支付的价款中所包含的、已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利。单独作为应收利息或应收股利处理。（四）交易性金融资产的期末计价资产负债表日：应按公允价值计量； 进入资产负债表其公允价值变动所形成的利得或损失，通过“公允价值变动损益”计入当期损益。 进入利润表（五）交易性金融资产资金运动分析 投资收益公允价值变动损益应收股利或利息交易性金融资产-成本投资收益附注：A-购买（A1为交易费用，A2为买价中所含的现金股利或

46、应收利息）；B-收到现金股利或利息； C-持有期间现金股利或利息的处理（C1为确认；C2为收到）；D-期末按公允价值进行调整（其流量可能为负数）；E-处置该资产（E3的流量可能为负数）；交易性金融资产-公允价值变动银行存款C2BDA1C1A2AE3E1E2银行存款例6：（1）甲公司于203年3月10日购入乙公司股票，实际支付价款为302万，其中，2万元为已宣告但尚未支付的现金股利。另外以存款支付各种交易费用5万。借：交易性金融资产成本3 000 000应收股利 20 000 投资收益 50 000 贷：银行存款 3 070 000投资收益应收股利交易性金融资产-成本银行存款A1A2A2万5万3

47、00万（2）203年4月10日，乙公司分派现金股利，甲公司收到上述已宣告的股利的2万。借：银行存款 20 000 贷：应收股利 20 000投资收益应收股利交易性金融资产-成本银行存款银行存款BA1A2A2万5万300万2万例6：（3）203年6月30日，其公允价值为314万。 （4）203年12月31日，其公允价值为306万元。借：交易性金融资产公允价值变动140 000 贷：公允价值变动损益 140 000借：公允价值变动损益 80 000 贷：交易性金融资产公允价值变动 80 000投资收益公允价值变动损益应收股利交易性金融资产-成本银行存款交易性金融资产-公允价值变动银行存款BDA1A

48、2A2万5万300万2万14万-8万例6：（5）204年2月10日，乙公司宣告分派203年度现金股利，甲公司应获利现金股利1万。 （6）3月1日，甲公司收到现金股利时投资收益公允价值变动损益应收股利交易性金融资产-成本银行存款交易性金融资产-公允价值变动银行存款C2BDA1C1A2A2万5万300万2万14万-8万1万借：应收股利 10 000 贷：投资收益 10 0001万借：银行存款 10 000 贷：应收股利 10 000例6：（7）5月14日，出售，售价385万，款已存入银行。公允价值变动损益交易性金融资产-成本银行存款 投资收益交易性金融资产-公允价值变动DAE3E1E2300万14

49、万-8万300万6万79万385万300万6万借：银行存款 3 850 000 贷：交易性金融资产成本 3 000 000 交易性金融资产公允价值变动 60 000 投资收益 790 0006万银行存款六、金融资产减值（一）金融资产减值概述 企业应当以预期信用损失为基础，对下列项目进行减值会计处理并确认损失准备：（该减值的处理，核算范围要比金融资产要大！）（1）以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（债务工具投资）。（2）租赁应收款。（3）合同资产。即收入准则中定义的合同资产。（4）企业发行的分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外的贷款承诺和

50、财务担保合同。（二）预期信用损失的确认与计量是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。对于企业购买或源生的已发生信用减值的金融资产，应按照该金融资产经信用调整的实际利率折现。由于预期信用损失考虑付款的金额和时间分布，因此即使企业预计可以全额收款但收款时间晚于合同规定的到期期限，也会产生信用损失。（三）预期信用损失模型（三阶段模型）第一阶段第二阶段第三阶段风险特征减值损失计提利息收入计算初始确认后信用风险并未显著增加（包括资产负债表日只具有较低的信用风险

51、的）其未来12个月内预期信用损失按账面总额计算（总额法：不考虑减值其对利息收入的影响）自初始确认后信用风险显著增加但并未发生信用减值（不存在表明发生信用损失事件的客观证据）整个存续期预期信用损失按账面总额计算（总额法：不考虑减值其对利息收入的影响）在资产负债表日发生信用减值（存在表明发生信用减值的客观证据）整个存续期预期信用损失按账面价值计算（净额法：考虑减值其对利息收入的影响）（四）金融资产减值的其他注意事项1、预期信用损失未来12个月内预期信用损失，是指因资产负债表日后12个月内（若金融工具的预计存续期少于12个月，则为预计存续期）可能发生的金融工具违约事件而导致的预期信用损失，是整个存续

52、期预期信用损失的一部分。整个存续期预期信用损失，是指因金融工具整个预计存续期内所有可能发生的违约事件而导致的预期信用损失。（四）金融资产减值的其他注意事项2、金融资产价值恢复的处理其价值恢复时，其恢复的金额不得超过原计提的减值准备余额。3、减值准备计提的特殊处理对于以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其减值准备的提取需要通过“其他综合收益”项目来进行，不减少金融资产本身的价值。（四）金融资产减值的其他注意事项4、信用风险评估企业在评估信用风险自初始确认后是否已显著增加时，应当考虑其预计存续期内发生违约风险的变化，而不是预期信用损失金额的变化。企业应当通过比较金融工具在资产负债表日

53、发生违约的风险与在初始确认日发生违约的风险，以确定金融工具预计存续期内发生违约风险的变化情况。在为确定是否发生违约风险而对违约进行界定时，企业所采用的界定标准，应当与其内部针对相关金融工具的信用风险管理目标保持一致，并考虑财务限制条款等其他定性指标。（四）金融资产减值的其他注意事项4、信用风险评估（续）无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加。（四）金融资产减值的其他注意事项5、贸易应收款预期信用风险评估不包含重大融资成分的贸易应收款简化处理：预期信用损失整个存续期预期信用损失包含重大融资成分的贸易应收款简化处理：预期信

54、用损失整个存续期预期信用损失预期信用损失监控信用风险的显著增加会计政策选择（五）金融资产减值所引起的资金分析信用减值损失债权投资等 A债权投资减值准备等CBA预期信用损失准备的提取B预期信用损失准备多余金额的冲销C金融资产减值的实际发生例7：（1）甲公司203年1月1日购买一批5年期债券，按债券面值到期一次性偿还本金。债券面值5000万元，利率4%，按年付息。其实际利率为4%。甲企业将其确认为以摊余成本计量的金额资产。借：债权投资成本 50 000 000 贷：银行存款 50 000 000银行存款债权投资-成本 A1A5000万例7：（2）203年12月31日。甲企业确认应收利息并收到该利息

55、。由于自初始确认后信用风险无显著增加，甲企业按12个月内预期信用损失确认损失准备，损失准备金额为80万元。借：应收利息 2 000 000 贷：投资收益 2 000 000 借：银行存款 2 000 000 贷：应收利息 2 000 000投资收益银行存款信用减值损失债权投资-成本应收利息B1AB2C5000万200万80万200万银行存款债权投资减值准备借：信用减值损失 800 000 贷：债权投资减值准备 800 000例7：（3）204年12月31日。甲企业确认应收利息并收到该利息。甲企业确定该债券自初始确认后的信用风险已显著增加，因此对该笔债券确认整个存续期间内的预期信用损失，损失准备

56、金额累计为300万元，本期补提220万元。借：应收利息 2 000 000 贷：投资收益 2 000 000 借：银行存款 2 000 000 贷：应收利息 2 000 000投资收益银行存款信用减值损失债权投资-成本应收利息B1AB2C5000万200万220万200万银行存款债权投资减值准备借：信用减值损失 2 200 000 贷：债权投资减值准备 2 200 00080万例7：（4）205年6月30日，甲公司了解到债务人面临重大财务困难，认定该贷款已发生减值。确认本年度截止6月30日的利息收入。应收利息=利息收入=5000万4%2=100万元（利率采用半年2%的简化处理）（B1）甲银行计

57、算剩余存续期预信用损失金额累计为800万元，本期补提500万元。（C）借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 1 000 000 投资收益银行存款信用减值损失债权投资-成本应收利息B1AC5000万100万500万债权投资减值准备借：信用减值损失 5 000 000 贷：债权投资减值准备 5 000 000300万例7：（5-1）205年12月31日，甲公司未按约收到利息。应收利息=5000万4%2=100万元利息收入=（5000万+100万-800万）4%2=86万元债权投资利息调整=100万-86万=14万元（B1、D）借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 860 000

58、 债权投资-利息调整 140 000 投资收益银行存款债权投资-成本应收利息B1A5000万86万债权投资减值准备800万债权投资-利息调整D14万例7：（5-2）205年12月31日，甲公司计算剩余存续期预信用损失金额累计为1200万元，本期补提400万元。（C）投资收益银行存款债权投资-成本应收利息B1A5000万86万债权投资减值准备800万债权投资-利息调整D14万信用减值损失C400万借：信用减值损失 4 000 000 贷：债权投资减值准备 4 000 000例7：（6-1）206年6月30日，甲公司确定利息收入。应收利息=5000万4%2=100万元利息收入=（5000万+100

59、万+86万-1200万）4%2=79.72万债权投资利息调整=100万-79.72万=20.28万元（B1、D）借：应收利息 1 000 000 贷：投资收益 797 200 债权投资-利息调整 202 800 投资收益银行存款债权投资-成本应收利息B1A5000万79.72万债权投资减值准备1200万债权投资-利息调整D20.28万例7：（6-2）206年6月30日，甲公司计算剩余存续期预信用损失金额累计为1600万元，本期补提400万元。（C）投资收益银行存款债权投资-成本应收利息B1A5000万79.72万债权投资减值准备1200万债权投资-利息调整D20.28万信用减值损失C400万借

60、：信用减值损失 4 000 000 贷：债权投资减值准备 4 000 000（7）206年6月30日，甲公司以3500万元价格将该贷款所有风险和报酬转让给丙公司。（E）投资收益银行存款债权投资-成本应收利息E5000万300万债权投资减值准备-1600万债权投资-利息调整-34.28万-165.72万借：银行存款 35 000 000 债权投资减值准备 16 000 000 债权投资利息调整 342 800 投资收益 1 657 200 贷：债权投资成本 50 000 000 应收利息 3 000 0001600万5000万-34.28万300万3500万例8：（1）甲企业203年12月15日