7销售与收款循环审计

1、第7章 销售与收款循环审计本章概要 1.销售与收款循环的特性 2.销售与收款循环的内部 控制及其控制测试 3.销售交易的实质性测试 4.实质性分析程序 5.账户余额的细节测试 审计业务循环的划分货币资金筹资与投资循环销售与收款循环采购与付款循环员工服务与生产循环主营业务收入应收账款库存现金和银行存款销售销售退回与折让收款坏账准备资产减值损失期末计提坏帐准备发生坏帐时销售费用营销销售与收款循环中的相关账户与交易举例：1、 2012年11月12日A企业销售乙产品一批，价款20000元，增值税3400元，收到转账支票一张，当日送存银行。 2、 2012年11月18日A企业采用托收承付方式销售甲产品一

2、批，价款40000元，增值税6800元，签发转账支票为对方代垫运杂费1000元，已向银行办托货款托收手续。3、2012年11月22日上述甲产品发生销售退回1、 销售与收款循款中的主要业务活动 一、 销售与收款循环的特性销售与收款循环中的主要业务包括处理顾客订货，批准赊销，发运商品，向顾客开出账单，登记销货业务，处理和记录现金及银行存款收入，处理和记录销货退回及折让，注销坏账，提取坏账准备等。 接受客户订单批准赊销供货装运货物开具销售发票记录销售业务销售退回、折扣和折让记录收款业务坏账处理 销货通知单 授权签字 装运凭证 /提货单 销售发票 坏账审批表 授权/贷项通知单 汇款通知单 一系列凭证或

3、账簿2. 销售与收款循环中的主要业务活动和一些凭证记录： 二、 销售业务的内部控制及控制测试1、适当的职责分离 单位办理销售、发货、收款三项业务的部门(或岗位)分别设立。 有条件的单位应当建立专门的信用管理部门或岗位，负责制定单位信用政策，监督各部门信用政策执行情况。信用管理岗位与销售业务岗位应分设。 2、正确的授权审批对于授权审批问题，注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序：（1）在销售发生之前，赊销已经正确审批；（2）非经正当审批，不得发出货物；（3）销售价格、销售条件、运费、折扣等必须经过审批；（4）审批人应当根据销售与收款授权批准制度的规定，在授权范围内进行审批，不得超越审批权限

4、。对于超过单位既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售交易，单位应当进行集体决策。 对于审批人超越授权范围审批的销售与收款业务，经办人员有权拒绝办理，并及时向审批人的上级授权部门报告。在以下销售与收款授权审批关键点控制中，未做到恰当控制的是（）。A.在销售发生之前，赊销已经正确审批B.未经赊销批准的销货一律不准发货C.销售价格、销售条件、运费、折扣由销售人员根据客户情况进行谈判D.对于超过既定销售政策和信用政策规定范围的特殊销售业务，采用集体决策方式 C正确的授权审批是销货业务中重要的内部控制措施。注册会计师应当关注以下四个关键点上的审批程序。其中，（）的目的是防止因审批人决策失误而造成严重损

5、失。A.在销货发生之前，赊销经正确批准B.非经正当审批，不得发出实物C.销售价格、条件、运费、折扣必须经过审批D.审批应在授权范围内进行，不得超越审批权限【正确答案】：D【答案解析】：选项AB的目的在于防止企业向虚构的或无力支付货款的顾客发货而蒙受损失；选项C的目的在于保证销货业务按照定价政策规定的价格开票收款。 3、凭证和记录控制充分的凭证和记录种类齐全、设计充分。如一式多联的销售单、发运凭证，分别用于批准赊销、审批发货、记录发货数量以及向顾客开具账单等。便于相互检查，减少漏开账单、少计收入的情况 。凭证的预先连续编号可防止销售后忘记向顾客开票入账，也可防止重复开票或重复记录。需有配套的独立

6、检查人员，对凭证的编号加以清点，否则预先编号就会失去其控制意义。具体可由收款员对每笔销售开具账单后，将发运凭证按顺序归档，而由另一位职员定期检查全部凭证的编号，并调查缺号的原因。对这种控制常用的一种控制测试程序是清点各种凭证。 4、按月寄出对账单 由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员按月向顾客寄发对账单，能促使顾客在发现应付账款余额不正确后及时反馈有关信息。 注册会计师观察指定人员寄送对账单和检查顾客复函档案，对于测试被审计单位是否按月向顾客寄出对账单，是十分有效的控制测试。5、内部核查程序 销售与收款内部控制监督检查的主要内容包括：（1）销售与收款业务相关岗位及人员的设置情况。（2）销

7、售与收款业务授权批准制度的执行情况。（3）销售的管理情况。（4）收款的管理情况。（5）销售退回的管理情况。以下说法中不正确的是（）。A.检查是否向所有装运的货物都开具了账单，可以实现“真实性”目标B.销售发票需要事先连续编号C.开具账单部门职员在开具每张销售发票前，独立检查是否存在装运凭证和相应的经批准的销售单D.仓库只有在收到经过批准的销售单时才能供货A三、 销售交易的实质性测试1、 销售交易实质性测试的具体分析 1）登记入账的销售交易是真实的 ；2）已发生的销售交易均已登记入账；3）登记入账的销售交易均经正确计价；4）登记入账的销售交易分类恰当 ；5）销售记录及时；6）销售交易已经正确地记

8、入明细账并经正确汇总 ； 企业销售收入的确认条件：1企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；2企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；3收入的金额能够可靠计量；4相关的利益很可能流入企业；5相关的已发生或将发生的成本能够可靠计量。2、 对主营业务收入确认的额外考虑对主营业务收入的实质性程序，主要测试企业是否依据五个条件确认产品销售收入：练习1、12月31日盘点存货时发现乙产品账面数量大于库存数量200吨，经询问销售部门及仓库保管人员得知，12月25日发票已开具，购货方已提货，双方约定1个月后付款，公司以未收到货款为由，没有做任何会计处理，该公司

9、既没有保留继续管理权，也未对其实施控制。该产品销售单价为1600元，单位成本为800元。借：应收账款 374 400 贷：主营业务收入乙产品 320 000 应交税费应交增值税（销） 54 400借：主营业务成本 16 000 贷：库存商品 16 000（2）有一笔预收G公司585 000 元的货款，甲产品已于2010年11月发出。借：预收账款 585 000 贷：主营业务收入甲产品 500 000 应交税费应交增值税（销）85 000（3）2010年12月5日，ABC公司与G公司签订了一项产品销售合同：产品的安装调试有ABC公司负责；合同签订日，G公司预付货款的40%，余款待安装调试完成并验

10、收合格后结清，验收不合格G公司有权退货。2010年12月26日，ABC公司开具增值税专用发票注明价款500 000元，增值税额85 000元；12月28日产品运抵G公司，并收到税款。该批产品成本为 380 000 元。至2010年12月31日，有关安装调试尚未开始。对于上述交易，ABC公司在2010年确认了销售收入500 000元，增值税销项税额85 000元，并结转销售成本380 000 元；对相关的应收账款未计提坏账准备。借：主营业务收入 500 000 贷：预收账款 500 000 借：发出商品 380 000 贷：主营业务成本 380 000（4）注册会计师对ABC公司（工业企业）20

11、10年财务报表审计时发现：该公司2010年5月12日销售多余材料一批，该批材料成本价位80 000元，售价为100 000元，增值税为17 000元，款项已收讫。该公司的账务处理如下：借：银行存款 117 000 贷：主营业务收入 100 000 应交税费应交增值税（销) 17 000借：主营业务成本 80 000 贷：原材料 80 000借：主营业务收入 100 000 贷：其他业务收入 100 000借：其他业务成本 80 000 贷：主营业务成本 80 000四、 账户余额的细节测试 1、应收账款的余额测试审计目标确定应收账款是否存在；确定应收账款是否归被审计单位所有；确定应收账款及其坏

12、账准备的记录是否完整；确定应收账款是否可收回，坏账准备的计提方法和比例是否恰当，计提是否充分（估价与分摊）；确定应收账款及其坏账准备期末余额是否正确；确定应收账款及其坏账准备的列报是否恰当（分类与可理解性，完整性）。例如：甲公司2012年12月31日的资产负债表“应收账款”数额为 1 584 000元，应收账款总账余额为1 600 000元，坏账准备相应明细账余额为16 000元，应收账款-A公司明细账有贷方余额180 000元，经查系A公司的预付货款，尚未履行供货合同。该公司按应收账款总账余额的1%计提坏账准备。 1、借：应收账款A公司 180 000 贷：预收账款A公司 180 00002

13、、借：资产减值损失 1800 贷：坏账准备 18002、应收账款函证 含义： 函证是指审计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，以获取和评价审计证据的过程。 必要性： 审计师应当对应收账款实施函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。 如果不对应收账款函证，审计师应当在工作底稿中说明理由。 （3）范围和对象：函证数量的多少、范围主要由以下因素决定： 应收账款在全部资产中的重要性； 被审计单位内部控制的强弱 以前期间的函证结果； 函证方式的选择。一般情况下，注册会计师应当选择以下项目作为函证对象： 金额较大或账龄

14、较长的项目； 交易频繁但期末余额较小的项目； 与债务人发生纠纷的项目； 关联方项目； 主要客户（包括关系密切的客户）； 可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目。（4）函证的方式 函证方式分为积极式函证和消极式函证。 积极式函证：注册会计师要求被询证者在所有情况下必须回函，确认函证内容所列示信息是否正确。 消极式函证：注册会计师只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才回函。当同时存在下列情况时，可考虑采用消极式函证： 重大错报风险评估为低水平； 涉及大量余额较小的账户； 预期不存在大量的错误； 没有理由相信被询证者不认真对待函证。 实务中，注册会计师通常将这两种方式结合起来使用。（3）函证

15、的时间 注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在该日后适当时间内实施函证。Q（5）函证的控制 注册会计师应当保持对选择被询函者、设计询证函以及询证函的发出和收回保持控制，以防止被审计单位对询证函实施拦截或更改。 注册会计师的控制措施可能包括： 将被询证者的名称、地址与被审计单位有关记录核对 ； 将询证函中列示的账户余额或其他信息与被审计单位有关资料核对；在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函 ；询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；将发出询证函的情况形成审计工作记录；将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果。 采用积极式函证而未能收到回函时，注册会计师应当考虑

16、与被询证者联系，要求对方做出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回应，注册会计师应当实施替代审计程序。 例如：检查与销售有关的文件，包括销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证等，验证这些应收账款的真实性。案例分析：杭州艾比艾公司验资案 在2004年6月14日披露杭州艾比艾公司有从事商业欺诈活动的嫌疑后，南方周未6月26日再次披露了艾比艾公司虚假注资1000万元的情况。对此，中国银行杭州分行凯旋支行副行长方正说：“我们出具了8万元的银行单据。”这家公司去年6月到凯旋支行下面的杭大分理处办验资手续，他们按照操作规定对该公司的资金情况予以核准并发询证函给了会计师事务所。方正说：“我们拿到艾比

17、艾公司的验资报告的时候，上面显示的资金是8万元，一共是7张交款凭证。”该行认定，他们出具的银行单证上写的是8万元人民币。 负责该公司验资业务的浙江江南会计师事务所办公室主任曹奕对记者说：“当时我们接到银行出具单证上的金额是1000万元；一共有7张单据，是合伙人的各自出资情况。”记者追问：“这些单据的真假能够确定吗？”当然，这些印章和数字的书写都是正确的，一点都看不出有改写的迹象。曹奕肯定地说。 凯旋支行说已经将杭州艾比艾公司的验资询证函装信封并加封签交给查询单位。而浙江江南会计师事务所的曹奕说，这份询证函不是直接取自银行，而是由该公司董事长王增才自己拿过来的。他们当时看不出信封的封签被动过的痕

18、迹。记者追问曹奕：“如果拿到询证函之后再向银行核对一下，是不是可以避免这样的事件发生？”曹奕承认这对他们来说是一个教训。本案例中，函证程序控制不当可能是导致验资不实的原因之一。8万元的询证函回函变成1000万元有三种可能：一种是银行内部职员与杭州艾比艾公司董事长王增才互相勾结，银行职员为其1000万元的询证函盖章；二是王增才取得8万元的询证函回函之后，变造成1000万元；三是王增才根据8万元的询证函回函上银行印章私刻银行询证章，然后盖在会计师出具的1000万元的询证函上，原先的8万元的询证函是自己取得会计师事务所空白的询证函上填上数字盖上公章。 在对某钢铁企业进行会计报表审计中，华兴会计师事务

19、所业务助理人员小王负责具体实施应收账款的函证工作。 小王首先向企业索取了由企业编制的应收账款明细表，通过对应收账款明细表的分析，小王按照独立审计准则的要求选取了420个样本，共计168个单位需要寄发询证函。由于时间紧、发函量大，小王决定重要的工作自己做，其他的请公司财务处的人员帮忙。于是小王在亲自写好询证函后，交与企业的财务处，请他们帮着盖章，盖章后把原件装入信封并帮着写好地址、贴上邮票、然后寄出去,同时复印一份交给小王做工作底稿用。 请指出函证中存在的问题。 分析审计人员应对被询证者的选择、询证函的编制、询证函的发出和收回保持控制。该案例中，为了提高工作效率，审计员小王可以利用被审计单位的人

20、员帮着盖章、复印底稿、写信封等，但为了避免询证函的内容被篡改、询证函不被寄出、所收到的回函被篡改等现象的发生，小王应当实质地控制着这每一个环节，包括： 小王必须在封信封前对询证函的内容、地址等重要事项重新核对、亲自到被审计单位办公地址以外去寄发等，否则就极有可能导致函证程序的低效率或根本无效，保证不了所获取审计证据的充分性和适当性。 五、坏账准备的余额测试1、审计目标 （1）确定计提坏账的方法和比例是否恰当，计提是否充分； （2）确定坏账准备增加变动的记录是否完整； （3）确定坏账准备年末余额是否正确； （4）确定坏账准备在会计报表上的披露是否恰当。2、坏账准备的实质性测试程序 （1）取得或编

21、制坏账准备明细表，复核加计正确，与坏账准备总账数、明细账合计数核对相符； （2）将应收账款坏账准备本期计提数与资产减值损失相应明细项目的发生额核对相符； （3）检查应收账款坏账准备计提和核销的批准程序，评价坏账准备所依据的资料、假设及计提方法；（4）实际发生坏账损失的，检查转销依据是否符合有关规定，会计处理是否正确；（5）检查资产负债表日后仍未收回的长期挂账应收账款；（6）检查向债务人询证回函的例外事项及存有争执的余额；（7）计算坏账准备余额占应收账款余额的比率，并和以前年度的相关比率比较，检查分析其重大差异；（8）确定坏账准备的披露是否恰当。 例如：A公司采用应收账款余额百分比法计提坏账准备，确定的比例为2%。年末应收账款明细账借方余额为750万元，预收账款明细账借方余额为350万元，坏账准备期初余额为20万元，本期发生坏账损失30万元，本期收回前期已核销的坏账15万元。期末应收账款中应收Z公司的货款60万元，有确凿证据表明只能收回30%。A公司年末计提了10万元的坏账准备。该年末应计提的坏