会计学第七章长期股权投资

1、第七章 长期股权投资第七章 长期股权投资第一节长期股权投资概述第二节长期股权投资的初始计量第三节长期股权投资的后续计量第四节长期股权投资的减值和处置知识目标：通过本章的学习，要求熟悉长期股权投资核算范围、长期股权投资成本法和权益的适用范围；掌握不同情况下长期股权投资的初始计量、成本法和权益法的账务处理、长期股权投资处置的账务处理。技能目标：通过本章的学习，要求能正确确定长期股权投资的初始成本，能正确运用成本法、权益法对长期股权投资进行核算。第七章 长期股权投资第一节长期股权投资概述一、长期股权投资的概念二、长期股权投资的核算范围一、长期股权投资的概念长期股权投资，是指投资方对被投资方能够实施控

2、制或具有重大影响的权益性投资，以及对其合营企业的权益性投资。二、长期股权投资的核算范围 长期股权投资的核算范围包括：（1）投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；（2）投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；（3）投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。2022/9/5（一）能够实施控制的权益性投资 控制，是指有权决定一个企业的财务和经营政策，并能据以从该企业的经营活动中获取利益。控制一般存在于以下情况： 投资企业直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本； 投资企业直接拥有被投资单位50%或以下的表决权资本，

3、但具有实质控制权的情况。2022/9/51.通过与其他投资者的协议，投资企业拥有被投资单位50%以上表决权资本的控制权。2.根据章程或协议，投资企业有权控制被投资单位的财务和经营政策。 投资企业对被投资单位是否具有实质控制权，可以通过以下一种或几种情形进行判定：3.有权任免被投资单位董事会等类似权力机构的多数成员。4.在被投资单位董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。2022/9/5 投资企业能够对被投资单位实施控制的，被投资单位为其子公司，投资企业应当将子公司纳入合并财务报表的合并范围。 投资企业在其个别财务报表中对子公司的长期股权投资，应当采用成本法核算，编制合并财务报表时按照权益法

4、进行调整。2022/9/5（二）能够实施重大影响的权益性投资 企业能够对被投资方施加重大影响的，被投资方为本企业的联营企业。 重大影响，是指对一个企业的财务和经营政策有参与决策的权力，但并不能够控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。投资企业直接或通过子公司拥有被投资单位20%以上但低于50%的表决权股份时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。2022/9/5 1.在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表。投资企业拥有被投资单位有表决权股份的比例低于20%的，一般认为对被投资单位不具有重大影响，但符合下列情况

5、之一的，应认为对被投资单位具有重大影响： 2.参与被投资单位的政策制定过程，包括股利分配政策等的制定。 3.与被投资单位之间发生重要交易。2022/9/5 4.向被投资单位派出管理人员。5.向被投资单位提供关键技术资料。2022/9/5 （三）对合营企业的权益性投资 合营安排，是指一项由两个或两个以上的参与方共同控制的安排。共同控制，是指按照相关约定对某项安排所共有的控制，并且该安排的相关活动必须经过分享控制权的参与方一致同意后才能决策。 合营安排可以分为共同经营和合营企业。 共同经营指合营方享有该安排相关资产且承担该安排相关负债的合营安排；合营企业，是指合营方仅对该安排的净资产享有权利的合营

6、安排。2022/9/5 除能够实施控制的权益性投资、具有重大影响的权益性投资和对合营企业的权益性投资外，企业持有的其他权益性投资，应当按照金融工具确认和计量准则的规定，在初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或可供出售金融资产。第二节长期股权投资的初始计量一、企业合并形成的长期股权投资二、企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 长期股权投资在取得时，应按初始投资成本入账。长期股权投资的初始投资成本应分别企业合并和非企业合并两种情况确定。一、企业合并形成的长期股权投资 企业合并形成的长期股权投资，初始投资成本 的确定应区分企业合并的类型，分别同一控制下控股合并与非同一控制下

7、控股合并确定形成长期股权投资的初始投资成本。（一）同一控制下企业合并形成的长期股权投资 对于同一控制下的企业合并，从能够对参与合并各方在合并前及合并后均实施最终控制的一方来看，最终控制方在企业合并前及合并后能够控制的资产并没有发生变化。 合并方通过企业合并形成的对被合并方的长期股权投资，其成本代表的是在被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额。2022/9/5 1. 合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的。 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额） 应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：银行存款 资本公积资本溢价或

8、股本溢价（差额） 如果差额在借方，则冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润。2022/9/5 2.合并方以发行权益性证券作为合并对价的 借：长期股权投资（被合并方所有者权益账面价值中按持股比例享有的份额） 应收股利（被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：股本（面值） 资本公积资本溢价或股本溢价（差额） 如果差额在借方，则冲减资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，应依次冲减盈余公积、未分配利润。2022/9/5相关费用的处理： 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中

9、介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资木公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。2022/9/5 上述在按照合并日应享有被合并方账面所有者权益的份额确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计政策应当一致。 企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应首先按照合并方的会计政策对被合并方资产、负债的账面价值进行调整，在此基础上计算确定形成长期股权投资

10、的初始投资成本。2022/9/5【案例分析7-1】 2017年6月30日，甲公司向同一集团内S公司的原股东定向增发1500万股普通股股票（每股面值为1元，市价为13.02元），取得S公司100%的股权，并于当日起能够对S公司实施控制。合并后S公司仍维持其独立法人资格继续经营。两公司在企业合并前采用的会计政策相同。合并日，S公司的账面所有者权益总额为6606万元。 合并日甲公司在其账簿及个别财务报表中应确认对S公司的长期股权投资，账务处理为：借：长期股权投资 66 060 000贷：股本 15 000 000资本公积股本溢价 51 060 000（二）非同一控制下企业合并形成的长期股权投资 非同

11、一控制下的控股合并中，购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性工具或债务性工具的公允价值之和。2022/9/5相关费用的处理： 合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。 与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资木公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。 与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额。2022/9/5【案例分析7-2】 甲公司于2

12、016年3月31日以公允价值43 000 000元的无形资产和27 000 000元的银行存款取得B公司70%的股权。该无形资产账面价值52 000 000元，至企业合并发生时已计提累计摊销12 000 000元。合并中，甲公司为核实B公司的资产价值，聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，用银行存款支付评估费用1 000 000元。假定合并前甲公司与B公司不存在任何关联方关系。2022/9/5甲公司应进行如下账务处理：借：长期股权投资 70 000 000 累计摊销 12 000 000贷：无形资产 52 000 000银行存款 27 000 000营业外收入 3 000 000二、企业

13、合并以外其他方式取得的长期股权投资 除企业合并形成的长期股权投资应遵循特定的会计处理原则外，其他方式取得的长期股权投资，取得时初始投资成本的确定应遵循以下规定。2022/9/5 1.以支付现金取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投资的初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费、税金等必要支出。 但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。2022/9/5【案例分析7-3】 甲公司于2017年2月10日，自公开市场中买入乙公司20%的股份，实际支付价款817 000元。另外，在购买过程中支付手续费等相关费用2

14、 000元。甲公司取得该部分股权后，能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响。假定甲公司取得该项投资时，乙公司已宣告但尚未发放现金股利，甲公司按其持股比例计算确定可分得1 500元。甲公司应当按照实际支付的购买价款作为取得长期股权投资的成本，其账务处理为：借：长期股权投资 817 500 应收股利 1 500 贷：银行存款 819 0002022/9/52.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资 其成本为所发行权益性证券的公允价值，但不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润。 为发行权益性证券支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与权益性证券发行直接相关的费用，不构成取得长期

15、股权投资的成本。该部分费用按照企业会计准则第37号金融工具列报的规定，应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券的溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。2022/9/5【案例分析7-4】 2017年3月，甲公司通过增发9 000万股普通股（每股面值1元）取得B公司20%的股权，按照增发前后的平均股价计算，该9 000万股股份的公允价值为15 600万元。为增发该部分股份，甲公司向证券承销机构等支付了600万元的佣金和手续费。假定甲公司取得该部分股权后，能够对B公司的生产经营决策施加重大影响。2022/9/5借：长期股权投资 15 600 贷：股本 9 000 资本公积股本溢价

16、 6 600 发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，账务处理为：借：资本公积股本溢价 600 贷：银行存款 600甲公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的成本，账务处理为：2022/9/53.以债务重组、非货币性资产交换等方式取得的长期股权投资 其初始投资成本应按照企业会计准则第12号债务重组和企业会计准则第7号非货币性资产交换的规定确定。第三节长期股权投资的后续计量一、成本法二、权益法 对子公司的长期股权投资应当按成本法核算 对合营企业、联营企业的长期股权投资应当按权益法核算。一、成本法 成本法，是指长期股权投资的账面价值按初始投资成本计量，除

17、追加或收回投资外，一般不对长期股权投资的账面价值进行调整的一种会计处理方法。2022/9/5 投资方对被投资方能够实施控制的长期股权投资应当采用成本法核算。 采用成本法核算的长期股权投资，应按照初始投资成本计价，一般不予变更，只有在追加或收回投资时才调整长期股权投资的成本。初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的成本增加长期股权投资的账面价值。（一）成本法的适用范围（二）成本法下投资成本的后续计量 2022/9/5 除取得投资时实际支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，借记“应收股利”账户，贷记“投资收

18、益”账户；收到上述现金股利或利润时，借记“银行存款”账户，贷记“应收股利”账户。 （三）成本法下股利的处理2022/9/5 被投资方宣告分派股票股利，投资方应于除权日作备忘记录。 投资企业在确认被投资单位应分得的现金股利或利润后，应当考虑有关长期股权投资是否发生减值。 在判断该类长期股权投资是否存在减值迹象时，应当关注长期股权投资的账面价值是否大于享有被投资单位净资产(包括相关商誉)账面价值的份额等情况。出现类似情况时，企业应当按照企业会计准则第8号资产减值的规定对长期股权投资进行减值测试，可收回金额低于长期股权投资账面价值的，应当计提减值准备。 （三）成本法下股利的处理2022/9/5【案例

19、分析7-5】 甲公司于2016年4月20日自非关联方处取得乙公司60%股权，成本25 000 000元，相关手续于当日完成，并能够对乙公司实施控制。2017年2月6日，乙公司宣告分派现金股利，甲公司按照持股比例可取得600 000元。乙公司于2017年2月10日实际分派现金股利。2022/9/5借：长期股权投资乙 25 000 000 贷：银行存款 25 000 000借：应收股利 600 000 贷：投资收益 600 000 借：银行存款 600 000 贷：应收股利 600 000 进行上述处理后，如相关长期股权投资存在减值迹象的，应当进行减值测试。不考虑相关税费等其他因素的影响。甲公司应

20、进行的账务处理为:二、权益法 权益法，是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。2022/9/5 投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及联营企业投资，应当采用权益法核算。 投资企业取得对联营企业或合营企业的投资以后，对于取得投资时投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，应区别情况分别处理。（一）权益法的适用范围（二）初始投资成本的调整 2022/9/5 1.初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额 该部分差额是投资方在取得投资过程中

21、通过作价体现出的与所取得股权份额相对应的商誉价值，这种情况下不要求对长期股权投资的成本进行调整。2022/9/52.初始投资成本取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的 两者之间的差额体现为双方在交易作价过程中转让方的让步，该部分经济利益流入应作为收益处理，计入取得投资当期的营业外收入，同时调整增加长期股权投资的账面价值。2022/9/5【案例分析7-6】 甲公司于2017年1月取得乙公司30%的股权，支付价款80 000 000元。取得投资时被投资单位乙公司净资产账面价值为225 000 000元(假定被投资单位各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同)。 在乙公司的生产经

22、营决策过程中，所有股东均按持股比例行使表决权。甲公司在取得乙公司的股权后，派人参与了乙公司的生产经营决策。因能够对乙公司施加重大影响，甲公司对该投资应当采用权益法核算。2022/9/5借：长期股权投资乙公司（成本） 80 000 000 贷：银行存款 80 000 000取得投资时，甲公司应进行以下账务处理： 长期股权投资的初始投资成本8 000万元大于取得投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额6 750(22 50030%)万元，两者之间的差额不调整长期股权投资的账面价值。2022/9/5 如果本例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元，甲公司按持股比例30

23、%计算确定应享有l0 800万元，则初始投资成本与应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额2 800万元应计入取得投资当期的营业外收入，账务处理如下：借：长期股权投资乙公司（成本） 108 000 000 贷：银行存款 80 000 000 营业外收入 28 000 0002022/9/5（三）投资损益的确认 投资企业取得长期股权投资后，应当按照应享有（或分担）被投资单位实现净利润（或净亏损）的份额，调整长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损益。2022/9/5【案例分析7-7】 甲公司于2017年1月取得乙公司20%有表决权股份，能够对乙公司施加重大影响。假定甲企业取得该项投资

24、时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2017年底，乙公司实现净利润为3 200万元。假定不考虑所得税因素。 甲公司在按照权益法确认应享有乙公司2016年净损益时，应进行以下账务处理：借：长期股权投资乙公司（损益调整） 6 400 000 贷：投资收益 6 400 0002022/9/5 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业确认应分担被投资单位发生的损失，原则上应以长期股权投资及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。“其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益”通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该

25、债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资，但不包括投资企业与被投资单位之间因销售商品、提供劳务等日常活动所产生的长期债权。（四）超额亏损的确认2022/9/5投资企业在确认应分担被投资单位发生的亏损时，具体应按照以下顺序处理：首先，减记长期股权投资的账面价值。其次，在长期股权投资的账面价值减记至零的情况下，对于未确认的投资损失，考虑除长期股权投资以外，账面上是否有其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益项目，如果有，则应以其他长期权益的账面价值为限，继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。最后，经过上述处理，按照投资合同或协议约定，投资

26、企业仍需要承担额外损失弥补等义务的，应按预计将承担的义务金额确认预计负债，计入当期投资损失。2022/9/5企业在实务操作过程中，在发生投资损失时，应借记“投资收益”账户，贷记“长期股权投资损益调整”账户。在长期股权投资的账面价值减记至零以后，考虑其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，继续确认的投资损失，应借记“投资收益”账户，贷记“长期应收款”等账户。因投资合同或协议约定导致投资企业需要承担额外义务的，按照或有事项准则的规定，对于符合确认条件的义务，应确认为当期损失，同时确认预计负债，借记“投资收益”账户，贷记“预计负债”账户。除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登

27、记。2022/9/5 在确认了有关的投资损失以后，被投资单位于以后期间实现盈利的，应按以上相反顺序分别减记账外备查登记的金额、已确认的预计负债、恢复其他长期权益及长期股权投资的账面价值，同时确认投资收益。即应当按顺序分别借记“预计负债”、“长期应收款”、“长期股权投资”等账户，贷记“投资收益”账户。2022/9/5【案例分析7-8】 甲公司持有乙公司40%的股权，能够对乙公司施加重大影响。2016年12月31日，该项长期股权投资的账面价值为6 000万元。乙公司2017年亏损18 000万元，甲公司按其持股比例确认应分担的损失为7 200万元，甲公司账上有应收乙企业的长期应收款2 400万元，

28、该款项从目前情况看，没有明确的清偿计划(并非产生于商品购销等日常活动)。甲公司应进行的账务处理为：借：投资收益 6 000 贷：长期股权投资乙（损益调整） 6 000借：投资收益 1 200 贷：长期应收款 1 2002022/9/5（五）取得现金股利或利润的处理 按照权益法核算的长期股权投资，投资企业自被投资单位取得的现金股利或利润，应抵减长期股权投资的账面价值。在被投资单位宣告分派现金股利或利润时，借记“应收股利”账户，贷记“长期股权投资损益调整”账户；自被投资单位取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分应视同投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值。2022/9/5 （六）被投资单

29、位其他综合收益的处理 被投资单位其他综合收益发生变动的，投资方应当按照归属于本企业的部分 借或贷：长期股权投资其他综合收益 贷或借：其他综合收益2022/9/5【案例分析7-9】 甲公司持有B企业30%的股份，能够对B企业施加重大影响。当期B企业因持有的可供出售金融资产公允价值的变动计入其他综合收益的金额为1 800万元，除该事项外，B企业当期实现的净利润为9 600万元。假定甲公司与B企业适用的会计政策、会计期间相同，投资时B企业有关资产、负债的公允价值与其账面价值亦相同，双方当期及以前期间未发生任何内部交易。借：长期股权投资B(损益调整) 2 880 贷：投资收益 2 880借：长期股权投

30、资B(其他综合收益) 540 贷：其他综合收益 5402022/9/5 被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动的因素，主要包括被投资单位接受其他股东的资本性投入、被投资单位发行可分离交易的可转换公司债券中包含的权益成分、以权益结算的股份支付、其他股东对被投资单位增资导致投资方持股比例变动等。（七）被投资单位除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动2022/9/5 投资方应当按照所持股权比例计算应享有的份额，调整长期股权投资的账面价值，同时计入资本公积（其他资本公积），并在备查簿中予以登记。 投资方在后续处置股权投资，但对剩余股权仍采用权益法核算时，应按处置比例将这部分资本公积转入处置当期投资收益；对剩余股权终止采用权益核算时，将这部分资本公积全部转入处置当期投资收益。2022/9/5 被投资单位分派的股票股利，投资企业不作账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。（八）股票股利的处理第四节 长期股权投资的减值和处置一、长期股权投资的处置二、长期股权投资的减值 一、长期股权投资的处置 投资企业处置长期股权投资时，按照实际取得的价款与长期股权投资账而价值的差额确认为投资损益。采用被投资单位直接处置相关资产或负债相同的