作业成本法应用的调查研究分析

1、作业成本本法在香香港应用用的调查查分析【摘要】作业成成本法（ABCC）是一一种相对对较新的的成本 HYPERLINK 计计算 HYPERLINK 方法法，本文文回顾了了作业成成本法的的 HYPERLINK 发展背景景， HYPERLINK 分析析了国外外在调查查作业成成本法 HYPERLINK 应应用上的的 HYPERLINK 研究 HYPERLINK 方法法。在此此基础上上对香港港 HYPERLINK 应用作业业成本法法的情况况进行了了调查和和实证 HYPERLINK 分分析。我我们发现现，大量量公司接接触作业业成本法法的时间间还不长长；使用用作业成成本法的的公司在在规模上上明显大大于没有有

2、使用作作业成本本法的公公司；而而产品的的多样性性、竞争争压力和和作业成成本法使使用程度度的正向向关系以以及使用用者和非非使用者者在成本本结构中中的差异异在统计计上并不不显著；实施作作业成本本法的主主要动因因是为了了获得更更为准确确的成本本信息。【关键键词】作作业成本本法 香香港 成成本结构构一一、作业业成本法法的 HYPERLINK 发展展背景 HYPERLINK 经济的快快速发展展，离不不开两个个重要因因素。一一个是先先进的制制造技术术的应用用，另一一个是先先进的管管理理念念的推广广和实施施。本文文所讨论论的作业业成本法法是成本本控制方方面的又又一新领领域。许许多学者者都对作作业成本本法进行

3、行了 HYPERLINK 理论论 HYPERLINK 研究和实实证考察察（Sttaubbus,19771；119877a;119877b；JJohnnsonn，19988；Kapplann,19994等等）。技术上上的变化化使许多多公司的的生产制制造环境境发生了了显著的的改变，使用大大量机器器和由 HYPERLINK 计计算机控控制的仪仪器设备备，使得得生产制制造过程程的自动动化程度度不断提提高，从从而减少少了从事事直接生生产的人人工。而而许多早早期的 HYPERLINK 会会计系统统主要是是为人工工成本的的计量和和报告而而设计的的，已不不适用于于自动化化生产的的要求。如果继继续沿用用传统的的

4、 HYPERLINK 会计系统统，将过过高地估估计高产产量、低低复杂度度产品的的成本，过低地地估计低低产量、高复杂杂度产品品的成本本，无法法准确地地知道每每一种产产品的毛毛利，在在竞争激激烈的环环境中难难以立足足。此外外，随着着经营复复杂性的的增加，产品、服务的的多样化化也随之之增加，要求更更为精确确地定量量资源消消耗，产产品组合合、定价价和其他他决策也也都需要要更为准准确的成成本信息息。19987年年哈佛商商学院的的Robber Kapplann和Roobinn Cooopeer两位位教授所所进行的的研究使使作业成成本法赢赢得了广广泛的重重视。作作业成本本法在精精确成本本信息、改善经经营过程

5、程、为资资源决策策和产品品定价及及组合决决策提供供完善的的信息方方面都受受到了广广泛的关关注。 HYPERLINK 目目前，世世界上许许多先进进的公司司已经实实施作业业成本法法以改善善原有的的会计系系统，增增强 HYPERLINK 企业业竞争力力。 HYPERLINK 文献中所所调查的的公司分分为以下下几种类类型：先进的的国际制制造 HYPERLINK 企业业；会计师师事务所所的顾客客；专业会会计软件件公司的的顾客。选择先先进的制制造企业业是因为为该行业业里的企企业被认认为是高高度自动动化的，具有使使用作业业成本法法的优势势条件，其行业业的产值值增长在在国民生生产总值值增长中中占有很很重要的的

6、比重，也最能能代表一一国 HYPERLINK 经济济发展水水平的先先进程度度。后两两者的选选择主要要从作业业成本法法的传播播渠道入入手，从从专业的的软件公公司中购购买有关关作业成成本法软软件的顾顾客，以以及要求求会计师师事务所所提供作作业成本本法服务务的客户户不但对对作业成成本法有有所需求求，并有有进一步步实施的的行动。他们是是了解作作业成本本法实施施情况的的最好窗窗口。2、调查的的反馈率率、发放放对象及及调查方方法高高的反馈馈率说明明分析结结果是具具有代表表性的，但一个个国家的的统计分分析并不不一定适适用于其其它国家家或其它它行业。调查表表的发放放对象大大多是财财务总监监、财务务主管，或者常

7、常务经理理（工厂厂经理、产品经经理、材材料经理理、设计计工程师师、制造造工程师师、市场场营销经经理）。这些人人熟悉公公司日常常的经营营运作和和财务制制度，又又有一定定的 HYPERLINK 教育育背景，比一般般员工更更具备了了解作业业成本法法的能力力，且具具有实施施一定决决策的权权力。调查的的方法主主要包括括邮寄问问卷调查查、面对对面采访访以及电电话采访访。当前前实证研研究主要要采用实实地调查查方法（fieeld stuudy），针对对有限的的研究对对象，采采用邮寄寄调查方方法可以以从研究究对象的的横截面面上提供供深入的的分析，且收集集资料的的成本较较低。面面对面采采访或电电话采访访相对邮邮寄

8、问卷卷调查具具有更高高的反馈馈率和言言语上细细致的沟沟通，更更有利于于找出 HYPERLINK 问问题的关关键所在在。3、调调查的反反馈类型型对对作业成成本法调调查的反反馈类型型有如下下几种情情况：通过过对反应应者具体体的分类类，一方方面可以以调查作作业成本本法作为为一项新新知识传传播的情情况，另另一方面面可以更更进一步步重点调调查作业业成本法法作为一一项管理理技术应应用的情情况，在在同样拥拥有作业业成本法法知识的的前提下下，通过过实施作作业成本本法和未未实施作作业成本本法的公公司在成成本结构构、现行行的会计计系统、产品的的多样性性、竞争争环境等等特征方方面的对对比，来来分析作作业成本本法的实

9、实施和哪哪些因素素有关。尽管作作业成本本法在学学术界很很早就出出现，作作业成本本法的知知识也越越来越被被人熟知知，但其其实际应应用并不不广泛。Armmitaage和和Nicchollsonn（19993）比较了了加拿大大企业和和其他国国家企业业后发现现，实施施作业成成本法的的企业比比例较小小：加拿拿大为114（19992），英国为为6（19990），美国在在19991年为为11，19993年年显著增增加到336。同样的的，Teeoh和和Schhochh（19993）发现作作业成本本法的使使用率较较低，澳澳大利亚亚为177、马马来西亚亚为133。IInneers和和Mittcheell（1999

10、5a）的最近近调查显显示被调调查的英英国公司司有200采用用作业成成本法。4、 HYPERLINK 分析析数据的的 HYPERLINK 方法在问卷卷的设计计上有几几种类型型，一种种是 HYPERLINK 问题题回答型型的，例例如“您您认为哪哪些因素素决定了了您的公公司使用用作业成成本法”，还有有一种是是直接列列出可能能的答案案，让被被调查者者选择，还可能能让每个个选项带带有权重重，评价价其重要要性的大大小。 HYPERLINK 问问题的 HYPERLINK 内容首先先涉及被被调查者者的信息息和被调调查者公公司的有有关情况况，接下下来是对对作业成成本法知知识掌握握情况的的了解，大多不不会直接接询

11、问被被调查者者“您是是否了解解作业成成本法”这样的的是非题题，而是是就作业业成本法法一些常常识性的的知识询询问被调调查者，以测试试作业成成本法真真正被了了解的程程度。至至于考察察哪些因因素 HYPERLINK 影响响作业成成本法的的实施，主要通通过比较较实施作作业成本本法和未未实施作作业成本本法 HYPERLINK 企业业的数据据（公司司的人数数、生产产线的数数量），作相应应的统计计 HYPERLINK 分析，检检验其差差异的显显著性来来判断该该因素是是否是实实施和未未实施作作业成本本法公司司的明显显区别之之一。关关于实施施者对作作业成本本法的满满意程度度，主要要通过一一套评分分办法对对比使用

12、用前和使使用后的的满意程程度来对对样本数数据进行行统计分分析。5、 HYPERLINK 文献中的的主要结结论（1）实施作作业成本本法和不不实施作作业成本本法的原原因在在拥有作作业成本本法知识识的反馈馈者中，实施作作业成本本法的原原因主要要有：现存成成本信息息不准确确；面临相相对较激激烈的竞竞争环境境，例如如与日剧剧增的自自动化生生产； HYPERLINK 目前缺少少制定决决策的信信息，如如非财务务信息； HYPERLINK 目前面临临资源分分配的问问题。不实施施作业成成本法的的原因主主要有：作业成成本法太太复杂太太耗时；目前的的 HYPERLINK 会计系统统还够用用；采用作作业成本本法的收收

13、益不确确定；缺少经经验；员工不不熟悉或或不愿意意使用作作业成本本法；管理决决策或过过程中的的不便；高昂的的实施费费用；选择成成本动因因有困难难；目前缺缺乏先进进的 HYPERLINK ./pc/ 计算算机技术术来降低低开发作作业成本本法和跟跟踪作业业活动的的费用；人力资资源的缺缺乏和过过高的培培训费用用。（2）使用作作业成本本法的公公司的特特征作作业成本本法的使使用和公公司的一一些因素素有关，如公司司的成本本结构、现行的的 HYPERLINK 会计体系系、成本本的多样样性和竞竞争环境境。AA、成本本结构对作业业成本法法关注的的主要原原因在于于它可以以更为精精确地将将制造及及用分配配到产品品上去

14、，通过增增加成本本库，更更多地基基于作业业而非产产品成本本，采用用一种使使用面更更广的成成本动因因。引进进作业成成本法的的重要原原因之一一就是最最近几年年里成本本结构上上的变化化（制造造费用的的增加，Coooperr和Kaaplaan，119888）。基基于这种种假设，采用作作业成本本法的公公司都具具有一个个很显著著的特征征，即制制造费用用相对价价值附加加成本（直接人人工十制制造费用用）很高高。BB、现行行的会计计系统引进新新的会计计 HYPERLINK 计算 HYPERLINK 方法法的价值值依靠现现行的会会计系统统。有关关作业成成本法的的 HYPERLINK 文献认为为传统的的会计计计算方

15、法法使用的的成本库库和成本本动因有有限（详详见Cooopeer,119888b）。而作业业成本法法增加了了成本库库（作业业）和成成本动因因。管理理层在考考虑实施施作业成成本法时时，通常常会考虑虑是将作作业成本本法作为为一个独独立的系系统还是是将该系系统和现现行的会会计系统统融合（Coooperr,19990，19991）。Yvoonnee P.Shaanabban（19997）认认为做上上述决定定时应考考虑到两两个因素素，一个个是改变变现行的的会计系系统的有有效途径径，另一一个是开开发和现现行系统统融合的的软件成成本。C、产产品的多多样性产品的的多样性性是引起起传统会会计系统统在计算算产品成成

16、本时发发生成本本信息扭扭曲的原原因之一一。产品品的多样样性包括括：产品品产量的的多样性性，规模模的多样样性，原原材料的的多样性性和安装装的多样样性（CCoopper,19888a）。使用用作业成成本法的的公司往往往产品品多样性性程度较较高。值值得一提提的是，没有使使用作业业成本法法的公司司其定制制化的产产品多于于采用作作业成本本法的公公司。原原因有可可能是，虽然定定制化的的产品通通常意味味着产品品的多样样性、材材料的多多样性和和安装的的多样性性，但是是定制化化的产品品通常会会增加开开发新的的会计系系统的成成本，会会计成本本的重要要性通常常被定制制化的程程度所决决定。D、竞争环环境CCooppe

17、r和和Kapplann（19991，pp3372）对作业业成本法法使用的的情况进进行了描描述：如如果现行行的会计计系统是是在测量量成本高高、竞争争弱、产产品的多多样性低低的背景景下设计计的，那那么当测测量成本本变低、竞争变变得激烈烈、产品品的多样样性增加加时，实实施作业业成本法法是可行行且有利利的。由于 HYPERLINK 经济济环境越越来越动动荡，竞竞争越来来越激烈烈，相对对于作业业成本法法而言，传统 HYPERLINK Accountant/ 会会计增加加了由失失误造成成的成本本，因而而改善现现行的 HYPERLINK 会会计系统统显得十十分重要要。E、公公司的规规模有有很多资资料表明明公

18、司的的规模是是区别使使用作业业成本法法和非使使用作业业成本法法的公司司一个重重要的特特征（AAsk和和AX，19992；DDrurry和TTaylles，19994；DDaviies和和Sweeetiing，19993；IInnees和MMitcchelll，119955）。由由于大公公司拥有有更为强强大的沟沟通渠道道和完善善的基础础设施，且对信信息的需需求更为为强烈，所以他他们比小小公司对对作业成成本法更更感兴趣趣。（3）作业成成本法的的预期收收益和实实施中的的 HYPERLINK 问题实施作作业成本本法可能能带来的的收益有有：提供供更为精精确的产产品成本本；为定定价策略略提供相相应的成成本

19、信息息；加强强对成本本有效的的管理和和控制；坚持改改善市场场营销策策略；提提高产品品的盈利利性；确确保可标标识的成成本动因因；产品品盈利性性的有效效 HYPERLINK 分析；改改善成本本控制；提供准准确的业业绩指标标。与与此同时时，在实实施作业业成本法法的过程程中，可可能会出出现一些些 HYPERLINK 问题：成成本动因因的标识识；成本本和成本本动因间间因果关关系准确确性的把把握；实实施作业业成本法法的成本本；和现现存会计计系统的的融合；向高层层推销作作业成本本法的思思想中遇遇到的阻阻力；如如何获得得低层员员工的支支持。（44）实施施作业成成本法的的公司对对作业成成本法的的满意程程度全世界

20、界有一部部分公司司已经开开始使用用作业成成本法来来改善他他们旧的的会计系系统，究究竟作业业成本法法能否带带来预期期的效果果。19987年年Howwelll ett all在由IIMA和和CAMMI主主持的 HYPERLINK 研研究课题题中，就就实施作作业成本本法之后后公司对对产品成成本和业业绩衡量量的满意意程度进进行了 HYPERLINK 研研究，其其研究结结果如下下：所有的的被调查查人员报报告，实实施作业业成本法法至少改改善了会会计管理理系统的的一个领领域，同同时也报报道了在在业绩衡衡量系统统上的重重要突破破。实施作作业成本本法后，公司在在产品成成本上的的满意程程度和作作业成本本法在产产品

21、定价价及组合合策略中中的使用用程度呈呈明显的的正向关关系。作作业成本本法在成成本削减减上的满满意程度度和常务务经理使使用作业业成本法法信息的的程度也也呈正比比。这表表明对作作业成本本法越满满意的经经理人员员越有可可能采取取实际行行动有效效地使用用作业成成本法来来 HYPERLINK 影响决策策。在作业业成本法法使用之之前，被被采访者者对传统统的会计计信息的的准确性性很少有有信心，传统的的会计系系统是为为部门和和外部报报告而设设计的，它们服服务的顾顾客面较较窄。而而实施作作业成本本法可以以改进成成本信息息的准确确性，作作业成本本法所提提供的信信息将支支持产品品资源决决策、产产品定价价和组合合策略

22、，而这些些也支持持顾客盈盈利性 HYPERLINK http:/ 分分析。 三、对对香港 HYPERLINK 应应用作业业成本法法情况的的研究我们们于19999年年对香港港地区 HYPERLINK 应应用作业业成本法法的情况况进行研研究，采采用信函函调查表表的形式式对8110家公公司（包包括上市市公司和和CIMMAtthe HonngKoong braanchh off thhe ccharrtdeed iinsttituute ofmmanggemeent acccounntannts中中的非上上市公司司）进行行了调查查，致函函给每家家公司财财务总监监或负责责财务方方面的经经理。反反馈回99

23、0份有有效的调调查表，反馈率率为111，其其中包括括47家家上市公公司和443家非非上市公公司（见见表2）。在990家公公司中有有10家家已经使使用作业业成本法法（4家家上市公公司和66家非上上市公司司），另另有4家家（2家家上市公公司，22家非上上市公司司）即将将打算实实施。调调查表的的设计涵涵盖一些些使用作作业成本本法的细细节、使使用作业业成本法法的经历历和公司司的基本本情况等等。从反反馈的信信函发现现，在使使用作业业成本法法的公司司中平均均使用年年度为四四年，很很显然大大量公司司接触作作业成本本法的时时间还不不长。在在没有使使用、暂暂时也不不打算使使用作业业成本法法的766家公司司中有3

24、37家知知道作业业成本法法知识，有399家知之之甚少。11、使用用作业成成本法的的行业情情况和规规模结构构行行业因素素对实施施作业成成本法的的 HYPERLINK 影响（由由于调查查数量有有限，排排除个别别行业（使用数数=总数数。公公用事业业的使用用率比其其它行业业都高，这点和和 HYPERLINK 工业制造造 HYPERLINK 企业使用用作业成成本法程程度较高高的假设设并不相相符（ HYPERLINK 工工业 HYPERLINK 企业业通常被被认为是是自动化化程度较较高，具具有使用用作业成成本法的的优势）。2、作作业成本本法的使使用者和和非使用用者的比比较 给出出使用者者和非使使用者规规模

25、的比比较，三三个测量量规模的的标准（员工、销售量量和总资资产）都都显示使使用作业业成本法法的公司司规模上上都大于于没有使使用作业业成本法法的公司司。这一一点和AAsk andd Axx（19992）、Bjjornnenaak（119977）、BBrigght et al（19992）、Chuung er al（19997）、Druury andd Taaylees （19994）、Innnes anddMittcheell（19995）等等的观点点一致。规模较较大的公公司对信信息有更更大的需需求（基基于大公公司本身身的复杂杂性），其本身身又是一一个信息息的中心心，有更更多的资资源来实实施作业业

26、成本法法。Bjjornnenaak（119977）认为为作业成成本法的的传播采采用一种种分级目目录扩散散的方式式，首先先在大公公司应用用，继而而向小公公司扩延延开来。2）产品品的多样样性Bjoorneenakk（19997）认为使使用ABBC的公公司可能能有更多多的产品品线。量量大且种种类繁多多的产品品其成本本分配比比只有少少数或者者一种品品种的产产品困难难。Bjjornnenaak（119977）归纳纳了两种种衡量产产品多样样性（PProdductt diiverrsitty）的的标准，即定制制化产品品的程度度和产品品的数目目。我们们采用一一种类似似的归类类 HYPERLINK 方法。问问卷

27、询问问被调查查者所拥拥有产品品线的数数目。如如表3所所示，使使用ABBC的公公司比非非使用AABC的的公司拥拥有更多多的生产产线（5551条条对2997条），标准准方差较较高，然然而，统统计上的的区别并并不显著著。我们们同样向向调查者者询问他他们定制制化产品品占总数数的百分分比（针针对特定定的顾客客规格）。在表表3中使使用ABBC的公公司其定定制化的的比例也也较高（59455.366），但和非非使用者者的差距距并不大大。表33的结果果显示产产品的多多样性和和使用AABC之之间正向向关系的的方向性性支持在在统计上上并不显显著。BBjorrnennak（19997）认认为定制制化和使使用ABBC之

28、间间成正向向关系，但在实实证 HYPERLINK 研究究中却发发现了统统计上的的负向关关系。他他解释这这种现象象是因为为较高的的定制化化产品对对公司而而言太复复杂且昂昂贵，还还不如使使用传统统的 HYPERLINK 会计计 HYPERLINK 方法。（3）竞竞争的压压力Coooperr和Kaaplaan（119911）认为为当公司司内部竞竞争程度度比较高高的时候候，作业业成本法法将会发发挥重要要的优势势。高度度竞争性性的产品品由于盈盈利较少少更需要要精确的的成本信信息来确确定真实实的盈利利情况。我们按按照 BBjorrnennak（19997）使使用下述述两个标标准来衡衡量竞争争情况。（1）询

29、问被被调查者者其竞争争伙伴的的数量。（2）销售额额中出口口的数量量（因为为出口市市场比境境内市场场的竞争争更强）。从表表3中看看出，尽尽管使用用作业成成本法的的 HYPERLINK 企业比起起没有使使用作业业成本法法的 HYPERLINK 企业业面对更更多的竞竞争者（平均数数是2113对1170），但它它们之间间的区别别并不显显著。对对于出口口额而言言，有类类似的情情况。BBjorrnennak（19997）同同样发现现在使用用作业成成本法和和没有使使用作业业成本法法企业中中在竞争争压力方方面的差差别在统统计上并并不显著著，与此此相反的的是，CChunng eet aal（119977）发现现

30、激烈的的竞争有有助于企企业使用用作业成成本法。（4）成成本结构构作作业成本本法和传传统的成成本 HYPERLINK 计算算的一个个重要的的区别在在于对间间接费用用（制造造成本）的分配配上。如如果企业业的制造造费用很很高的话话，使用用作业成成本法会会比较有有效。BBjorrnennak（19997）发发现高的的制造费费用和使使用作业业成本法法之间呈呈正向关关系。但但我们 HYPERLINK 研研究的结结果与此此相反，显示了了使用作作业成本本法和非非使用作作业成本本法企业业在成本本结构中中的差异异，两者者的平均均百分比比很接近近，在统统计上没没有显著著区别。所以说说在香港港，成本本构成中中制造费费

31、用比例例较高并并不是使使用作业业成本法法公司的的显著特特征。3、实施作作业成本本法的动动因问卷调调查表询询问了实实施作业业成本法法的动因因和实施施的经历历。实施施作业成成本法和和打算实实施作业业成本法法的企业业只有114家，有作业业成本法法使用经经历的只只有100家。由由于样本本容量较较小，讨讨论有关关实施作作业成本本法的动动因和经经历比较较有限，正规的的统计假假设检验验不可行行。 调查查表调查查了实施施作业成成本法的的动因，将其重重要性划划分为110个等等级：“1”代代表不重重要，“10”代表很很重要。如表44所示，使用作作业成本本法获得得了“更更为准确确的成本本信息”这一项项拥有最最高的分

32、分值，说说明其在在使用作作业成本本法中起起了很重重要的作作用。“改善经经营过程程”同样样也是一一个重要要的因素素。作业业成本法法可以把把成本追追溯到各各作业上上，并有有效识别别在运作作过程中中的缺憾憾，使非非有效的的过程变变得有效效。一些些公司用用作业成成本法来来进行产产品定价价和产品品组合，该激励励因素的的重要性性为6.92。作业成成本法同同样可用用来作资资源决策策，该激激励因素素的重要要性为55.111。4、实实施作业业成本法法的支持持我我们还调调查了实实施作业业成本法法是从哪哪些部门门获得支支持，把把反应结结果划分分为100个等级级。“11”表示示低的重重要性，“100”表示示高的重重要

33、性。如表55所示，尽管作作业成本本法是一一种成本本 HYPERLINK 计算方法法，但 HYPERLINK 会会计和财财务部门门并不是是支持作作业成本本法实施施的重要要力量来来源。有有可能一一些会计计人员认认为作业业成本法法是对他他们已经经建立起起来的工工作构成成威胁。更值得得注意的的是，会会计和财财务部门门比起其其它部门门较少使使用作业业成本法法的数据据。该结结果和表表4的“作业成成本法的的主要动动因是完完善产品品成本信信息”的的结论有有悖。5、设计计和实施施作业成成本法中中遇到的的困难作业业成本法法是一项项比较耗耗时和复复杂的体体统（AArmiitagge和NNichholssom 199

34、93；CChunng eet aal 119977），鉴鉴于此，我们对对一个作作业成本本法实施施时各阶阶段进行行了评价价。把各各阶段标标识为110个等等级：“1”表表示不困困难，“10”表示非非常困难难。表66显承了了 HYPERLINK 研究的结结果。实实施作业业成本法法最困难难的是为为系统收收集资料料。为新新的作业业、产品品、组织织机构调调整作业业成本法法的实施施细节同同样是一一项困难难的工作作。将作作业成本本法融入入现行的的 HYPERLINK 会计系统统也是一一项有挑挑战的工工作，需需要补充充新的熟熟练的技技术人员员。根据据调查显显示，标标识作业业成本库库和确定定成本动动因被认认为是作

35、作业成本本法组成成因素中中最简单单的，这这一点和和Armmitaage和和Nicchollsonn（19993）的结论论刚好相相反。6、对对作业成成本法的的满意程程度作业成成本法的的使用者者被调查查是否对对新系统统满意。如表77所示，在使用用作业成成本法之之前，通通过对66个特征征的描述述（业绩绩表现、成本削削减、过过程改善善、成本本信息、定价策策略以及及资源决决策），反映公公司对传传统的成成本 HYPERLINK 计算算 HYPERLINK 方法持有有较低的的满意程程度。在在使用作作业成本本法之后后，除了了资源定定价方面面外，其其它方面面都获得得了显著著提高，几乎提提高了1100。尽管管反馈者者的数量量不多，但在满满意程度度增加的的幅度上上确实引引人注目目。Swwensson（19995）同同样发现现了美国国制造 HYPERLINK mpany/ 企企业在成成本系统统上的重重要改善善。7、不不采用作作业成本本法的原原因针对不不实施作作业成本本法的 HYPERLINK 企企业，我我们调查查了不实实施的原原因（11=因素素不重要要， 110=因因素很重重要），如表88所承。“缺少少足够的的培训人人员”是是不实施施作业成成本法的的一个重重要因素素。对现现存 HYPERLINK 会计计系统的的满意和和缺少来来自上层层的支持持也是重重