制造型企业成本管理方法研究 页

1、PAGE 基于价值值链分析析的制造造型企业业成本管管理方法法研究1 引言言在盈利性性组织中中，成本本管理具具有非常常重要的的作用：成本核核算准确确与否直直接影响响了管理理者对产产品盈利利能力的的判断；成本控控制有效效与否直直接影响响了企业业的整体体竞争能能力。从从经济角角度讲，组织存存在的目目的就是是想方设设法地扩扩大产出出与投入入的差值值。企业业管理者者关心的的是如何何以同样样的成本本获得更更大的产产出，或或在相同同的产出出时耗费费最少的的成本。以制造造业为例例，成本本管理应应该为企企业的管管理者提提供如下下信息：每种产产品的成成本是如如何构成成的，各各是多少少？每种种产品带带来了多多大的收

2、收入?这这样，企企业管理理者就可可以详细细分析本本企业每每种产品品的盈利利能力、对企业业整体利利润的贡贡献、盈盈利潜力力等，进进而做出出各种决决策：调调整成本本构成、改变产产品结构构、完善善成本控控制、进进行企业业整合等等等。可可以看出出，企业业成本管管理模式式面临的的两个关关键问题题一是如如何客观观真实地地反映每每种产品品的成本本构成及及数额，二是如如何对每每种产品品的成本本状况进进行评估估并加以以改进。当今世界界已经形形成了以以电子工工业和大大容量电电子计算算机为基基础的自自动化生生产模式式，并在在很大程程度上代代替了人人工劳动动。直接接材料、直接人人工在产产品成本本中的比比重越来来越小，

3、间接费费用所占占的比重重越来越越大，成成本构成成也越来来越复杂杂，越来来越多地地包含了了无形费费用。传传统的成成本管理理方法选选择人工工工时或或机器小小时等作作为分配配基础，很显然然，这种种分配方方法在机机器大规规模生产产、生产产过程简简单、技技术含量量低的生生产环境境下是非非常适用用的。但但如今制制造方式式发生了了很大变变化，它它带来了了产品成成本结构构的变化化，传统统成本管管理方法法的单一一成本动动因的分分配模式式不可避避免的带带来了成成本信息息的失真真1。同时时，传统统成本管管理方法法在进行行成本控控制时的的观念有有时过于于狭隘，仅仅注注重了自自身，而而忽略了了同其他他企业的的比较。基于

4、上述述考虑，本文提提出了基基于价值值链分析析的制造造业企业业成本管管理方法法。价值值链最早早是作为为一种企企业竞争争优势评评估和战战略管理理的方法法被提出出的，将将这一方方法应用用于成本本管理可可以帮助助企业更更客观、清楚地地得到本本企业产产品的成成本信息息，并在在更宽广广的角度度对产品品成本加加以控制制。2 传统统成本管管理方法法的局限限性传统成本本管理方方法在成成本核算算与成本本控制两两方面主主要存在在以下局局限性2：（1）成成本核算算范围狭狭窄，成成本计算算目的单单一。传传统的成成本核算算系统一一般把作作业、顾顾客和市市场等排排除在成成本核算算范围之之外，不不能很好好地为企企业管理理和决

5、策策服务。（2）对对成本习习性和成成本动因因的认识识过于简简单。传传统的成成本核算算系统根根据和产产量的关关系把成成本分为为固定成成本和变变动成本本，所以以产量或或与产量量高度相相关的因因素如直直接人工工小时、机器小小时等被被认为是是引起成成本发生生的唯一一原因。而实际际上，许许多的成成本是受受产品的的多样性性和复杂杂性或其其它因素素所驱动动，成本本动因应应是多样样的、多多层次的的。（3）产产品成本本信息失失真。在在现代企企业所面面临的新新的制造造环境下下，人工工成本不不断下降降，制造造费用不不断上升升，如果果仍旧用用直接人人工等以以数量为为基础的的成本动动因来分分配制造造费用必必然造成成产品

6、成成本的严严重扭曲曲。（4）控控制目标标片面。传统的的成本控控制系统统所隐含含的目标标是通过过最大限限度地避避免成本本这种价价值牺牲牲的发生生以求企企业利润润的最大大化。但但这种“XX最最大化”的价值值型定量量目标却却与现代代竞争环环境下，企业重重视“顾客满满足”这样的的非价值值型定量量目标或或定性目目标不尽尽相符。（5）控控制领域域狭窄。从控制制的空间间领域来来看，成成本控制制通常立立足于对对生产销销售各环环节、各各职能部部门制定定工作目目标下达达到各责责任中心心，并实实施指标标考评，这样的的成本控控制系统统只是局局限于单单一企业业主体的的框架，而没有有把企业业与供应应商、与与顾客的的连接关

7、关系纳入入控制范范围之内内；从控控制的时时间领域域来看，如果以以产品的的生命周周期(包包括开发发、设计计、生产产、销售售等)为为时间轴轴来分析析，传统统的观念念把成本本控制片片面地理理解为对对生产过过程中的的人力、物力资资源的消消耗以及及各项费费用支出出进行的的控制，只注重重投产后后的成本本控制，忽视投投产前产产品开发发和设计计的成本本控制。（6）控控制思想想的局限限性。成成本控制制将工作作目标分分解到各各类责任任中心、各级组组织甚至至个人，期望通通过控制制每个个个体达到到最佳以以求企业业整体最最佳。而而实际上上这种做做法容易易导致各各个责任任个体片片面地追追求完成成单一的的责任指指标，而而无

8、视履履行其它它方面的的责任，容易造造成对企企业整体体目标的的破坏。3 基于于价值链链分析的的成本管管理方法法3.1 基于价价值链分分析的成成本管理理方法对对传统成成本管理理方法局局限性的的改进价值链在在最初被被提出之之日是被被应用于于企业竞竞争优势势评估和和战略管管理，它它强调将将企业置置于全行行业的方方位去考考察，同同时将其其内部的的各环节节联系起起来加以以考虑3。将价值值链的思思想引入入成本管管理可以以解决前前面提到到的传统统成本存存在的局局限性。第一，价价值链强强调整体体的观点点4。任何何部门的的任何活活动都可可能会对对其他企企业的活活动产生生影响。对一项项活动成成本的削削减可能能会影响

9、响企业整整体的盈盈利能力力，如研研发费用用的减少少可能会会导致企企业在将将来新产产品面世世时失去去竞争力力。它解解决了传传统成本本管理方方法控制制思想的的局限性性和控制制目标的的片面。第二，价价值链强强调联系系的观点点。任何何一项活活动对企企业最终终利润的的贡献不不仅仅是是这项活活动所带带来的价价值增值值，同时时任何一一项活动动耗费的的成本也也不仅仅仅是它用用到的人人工、材材料和分分配的制制造费用用。它改改善了传传统成本本管理方方法控制制领域狭狭窄的缺缺陷。第三，价价值链强强调多角角度的观观点44。影影响产品品成本构构成及大大小的因因素不仅仅仅存在在于企业业内部，企业的的顾客、市场、供应商商都

10、会对对其成本本状况产产生影响响。产品品要消耗耗成本，但其消消耗成本本的原因因不只是是与产量量相关的的人工工工时或机机器小时时，例如如，全自自动生产产条件下下的一件件产品耗耗费的人人工微乎乎其微，但其成成本却可可能很高高，因为为它使用用的设备备的技术术含量很很高。它它改进了了传统成成本管理理方法成成本核算算范围狭狭窄、对对成本习习性和成成本动因因认识单单一的缺缺陷。3.2 基于价价值链分分析的成成本管理理方法的的使用过过程采用基于于价值链链分析的的成本管管理方法法，我们们突破了了原有的的成本核核算方式式采用用人工工工时或机机器小时时将制造造费用进进行分配配，利用用作业将将产品成成本与成成本项目目

11、资源源联系起起来。这这一方法法由以下下几部分分构成：区分产产品作业业、确定定资源、确定作作业成本本、确定定产品成成本、标标杆比较较、扩展展到企业业所有作作业。3.2.1 区区分产品品作业这里，我我们引用用了作业业成本计计算中确确定作业业的方法法，并将将作业分分为产品品作业和和支持作作业。在在这一步步骤中，我们仅仅考虑产产品作业业。对于于制造型型企业，产品作作业是与与其生产产过程密密切相关关的。3.2.2 确确定资源源产品成本本最终是是通过它它消耗了了多少资资源体现现出来的的，这里里的资源源指物质质的、可可以计量量的资源源。3.2.3 确确定作业业成本作业成本本即作业业耗用了了多少资资源。我我们

12、主要要采用现现场观察察和询问问的方法法，确定定各项作作业都消消耗了哪哪些资源源及数量量。3.2.4确定定产品成成本产品是各各项作业业的最终终结果，所以产产品成本本取决于于它耗用用了哪些些作业及及其数量量。对于于制造型型企业，产品耗耗用的作作业可由由其生产产工艺得得到。3.2.5标杆杆比较核算产品品成本的的目的是是为了加加强控制制，为决决策提供供依据。我们采采用了两两种比较较：行业业比较与与自身比比较。通过行业业比较可可以找出出企业成成本控制制的努力力方向。自身比较较的目的的是找出出降低成成本的突突破点。行业比比较给企企业的信信息是作作业目前前的最优优成本，但它是是否适用用于本企企业，本本企业作

13、作业成本本是否可可低于它它?这就就需要自自身比较较。我们们提出了了作业价价值（VV）、作作业功能能系数（F）和和作业成成本系数数（C）的概念念。作业业价值反反映了作作业的增增值能力力，作业业功能系系数是某某项作业业创造的的价值与与总价值值的比例例，作业业成本系系数是各各项作业业成本占占总成本本的比例例，三者者关系为为V=FF/C。当V=1时，说明该该作业在在企业中中消耗成成本和创创造价值值的作用用是一样样的；当当V1时，说明该该作业以以较少的的成本创创造了较较多的价价值。3.2.6 将将上述55步扩展展到企业业的其他他作业，即支援援作业。3.3 基于价价值链分分析的成成本管理理方法存存在问题题

14、评价3.3.1 作作业的确确定目前，国国内外的的相关研研究在这这一点上上还没有有成型的的办法。确定作作业，对对于企业业外部人人员而言言是比较较困难的的，重复复与遗漏漏作业是是最常见见的。根根据我们们的体会会，总结结出确定定作业的的两条判判断原则则：（11）不同同作业涉涉及的资资源是不不相容的的；（22）所有有的作业业耗用了了全部的的资源。这里所所说的不不同资源源不是从从种类上上讲，而而是从数数量上讲讲。例如如，某企企业只有有两项作作业011和022，一种种资源0001，数量为为1000。若作作业011和022耗用资资源0001的数数量分别别为400、600，这时时就可确确认作业业的识别别是正确

15、确的；若若作业001和002耗用用资源0001的的数量分分别为440、770，说说明011和022的范围围有交叉叉；若作作业011和022耗用资资源0001的数数量分别别为300、600，说明明01和和02的的范围过过小或遗遗漏了作作业。在在作业交交叉的情情况下，可考虑虑缩小作作业范围围或将作作业进一一步细化化；在作作业遗漏漏的情况况下，可可考虑扩扩大作业业范围或或增加作作业。总总体讲，确定作作业首先先必须对对企业的的生产过过程非常常了解。3.3.2 同同一资源源在不同同作业间间的分配配在运用基基于价值值链分析析的成本本管理方方法的过过程中，常常听听到这样样的话“我上班班的时候候要干好好几种活

16、活，那个个活干多多长时间间我也说说不清楚楚”，“我们岗岗位不确确定，哪哪儿活多多我们就就上哪儿儿”。这给给我们确确定作业业成本带带来了很很大困难难。在实实际中，我们采采用了合合并作业业或同类类比较的的办法来来加以解解决。具具体讲，就是首首先考虑虑一种资资源（如如一个人人）涉及及的几项项作业是是否可以以合并为为一项作作业，不不能合并并的考虑虑用比较较计算的的方法来来分配资资源。例例如，几几项作业业同时耗耗用电，就可以以按各作作业的设设备功率率、用电电时间加加以计算算分配。可以看出出，在这这一步骤骤中，基基于价值值链分析析的成本本管理方方法并没没有完全全解决成成本核算算中主观观性的问问题。3.3.

17、3 标标杆比较较中行业业同类信信息难以以获得首先，如如果同行行业其他他企业的的成本核核算方法法与本企企业的不不一样，数据便便不可比比。其次，成成本资料料作为企企业的秘秘密之一一，外界界很难得得到。我们提出出一些办办法力图图解决这这些问题题：通过过行业管管理部门门获得相相关资料料，当然然这种渠渠道得到到的资料料的真实实性不能能保证，只能作作为参考考；了解解其税收收、产销销量等情情况倒推推成本信信息，这这种渠道道得到的的资料是是比较粗粗的；对对得到的的信息分分类、计计算，尽尽量使其其符合我我们的核核算方法法。从目前看看，我们们进行的的行业比比较只是是分成本本大类的的粗略比比较，按按作业的的比较很很

18、难进行行。下面通过过一个案案例来粗粗略介绍绍基于价价值链分分析的成成本管理理方法的的应用。4 案案例营口市某某企业生生产中厚厚板材，年产量量30万万吨左右右。该企企业建于于70年年代，到到目前为为止，主主体设备备从技术术上讲在在国内处处于中下下游水平平。最近近两年，该企业业购进了了两台检检测仪器器以加强强对原材材料和产产品质量量的控制制。现在在该企业业正在进进行生产产线的改改造，增增加一台台厚板剪剪切机和和一套常常化设备备。为了了解决原原材料来来源不稳稳定的问问题，该该企业一一直试图图与几家家大型钢钢铁厂建建立长期期合作关关系。经经分析，我们认认为利用用基于价价值链分分析的成成本管理理方法不不

19、仅可以以完善该该企业的的成本管管理系统统，而且且可为其其战略管管理提供供依据。4.1 区分作作业通过观察察及访谈谈，我们们将该企企业的产产品作业业区分为为54项项：原料料入库、数量检检验、取取样、化化验、出出库、验验收、卸卸料、配配尺、标标号、切切割、清清理铁皮皮、外观观检验、火焰清清理、翻翻面、异异议处理理、吊运运、组批批、摆料料和推料料、加热热、看火火、跑号号、要料料、高压压水除鳞鳞、甩料料、轧制制、初/粗测宽宽厚、矫矫直前冷冷却、矫矫直、冷冷却、上上表检查查、上表表修磨、翻板、中断、剪南侧侧边、剪剪北侧边边和调尺尺、切头头、下表表检查、下表修修磨、测测宽厚、打钢印印、切尾尾、取样样、标识

20、识、下架架、收集集、板边边收集、入一次次库、记记录和统统计、涂涂油、贴贴标识、取复验验样、判判定质量量、复核核和保管管、入二二次库。简要说明明如下：（1）标号作作业是一一项很小小的作业业，但由由于其耗耗用的资资源很独独立，因因此将其其作为一一项作业业；（22）组批批作业涉涉及2个个工种、4项作作业，但但很难区区分，因因此作为为一项作作业；（3）摆摆料和推推料作业业是由一一个工种种完成，人员无无法在两两项作业业间划分分，合并并为一项项作业。4.2 确定资资源资源共分分为533种：人人工、天天车、吊吊具、电电、尺、粉笔、切割燃燃料、切切割工具具、铲子子、火焰焰清理燃燃料、火火焰清理理工具、隔炉砖砖

21、头、推推钢机、操作室室、加热热炉、重重油、水水、风、除鳞机机、高压压水、辊辊道、轧轧机、推推床、轧轧辊、冷冷风机、显示屏屏、电机机、矫直直机、隔隔炉铁牌牌、冷却却水幕机机、冷床床、打磨磨砂轮、打磨工工具、翻翻板机、剪板机机、对正正机、推推头机、对尺机机、靠正正机、拉拉边机、靠尺机机、压缩缩空气、打字机机、喷枪枪、涂料料、下架架台、木木垫、计计算机、清油、刷子、办公用用品、打打印机、60吨自自备车4.3 确定作作业成本本根据各项项作业耗耗用的资资源，分分别计算算各作业业的成本本。例如如，我们们确定轧轧制作业业耗用的的资源为为人工、电、操操作室、水、风风、高压压水、辊辊道、冷冷风机、电机、天车、推床、液压油油、润滑滑油。将将各资源源的耗用用量的价价值相加加，就可可以得到到作业的的成本。4.4 确定产产品成本本对于该企企业来讲讲，由于于产品品品种不多多，生产产工艺基基本相同同，根据据