国际会计准则（第三版）第6章现行有效的国际财务报告准则（中）

1、 国际会计准则（第三版）第6章现行有效的国际财务报告准则（中） 确认和计量准则学习目标1.存货的确认与计量。2.建造合同收入与成本的确认。3.所得税的会计处理。4.不动产、厂场和设备的确认与计量。5.收入的确认与计量。6.借款费用的会计处理。7.其他一般业务准则。8.公允价值计量。6.1 存 货6.1.1概述 1)IAS 2的出台背景 2)IAS 2的适用范围根据IAS 2的规定,“除了建造合同(包括直接相关的劳务合同)形成的在建工程、金融工具、与农业活动相关的生物资产以及收获时的农产品以外,该准则适用于所有存货”。另外,在持有存货的计量方面,IAS 2不适用于:(1)按行业已经确立的惯例,以

2、可变现净值计量的农林产品、收割后的农产品、矿物和矿产品的生产者。如果这些存货按可变现净值计量,其价值的变动应在变动当期计入损益。(2)按公允价值减去出售费用后的余额计量其存货的商品经纪人。如果这些存货按公允价值减去出售费用后的余额计量,则公允价值减去出售费用后的余额变动应在变动当期计入损益。6.1 存 货6.1.2IAS 2的基本内容1)存货的计量 (1)采购成本采购成本包括采购价格、进口关税和其他税金(主体日后可从税务部门退回的税金除外),以及运输费、装卸费和其他可直接归属于产成品、材料和劳务取得的费用。商业折扣、回扣和其他类似项目应从采购成本中扣除。(2)加工成本加工成本包括与生产量直接相

3、关的成本(如直接人工)以及生产过程中的固定和变动间接生产费用的系统分配额。 (3)其他成本其他成本包括在存货成本中的其他成本仅限于使存货达到目前场所和状态而发生的成本。 6.1 存 货6.1.2IAS 2的基本内容2)确认为费用根据IAS 2的规定,在存货出售时,应在确认相关收入的当期,将存货的账面金额确认为费用。 3)披露 (1)计量存货所采用的会计政策,包括所使用的成本计算方法。(2)存货的账面总金额以及按适合主体的方法分类的各类存货的账面金额。(3)以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额。(4)当期确认为费用的存货金额。(5)当期确认为费用的存货减记金额。(6)当期确认为费用

4、的任何减记金额的转回金额。(7)导致存货减记转回的情况或事项。(8)作为债务担保的存货的账面金额。6.1 存 货6.1.3IAS 2的主要改进及国际比较1)IAS 2的主要改进(1)在目标和范围方面,删掉了“历史成本制度下存货”这一表述,表明IAS 2(2003年修订)适用于未被明确排除在其范围之外的所有存货。(2)在存货成本方面,IAS 2(2003年修订)不允许存货采购成本中包括由于最近购置以外币标价的存货而直接产生的汇兑差额。(3)在成本计算方面,IAS 2(2003年修订)不允许采用后进先出法来计算存货的成本。(4)在确认为费用方面,IAS 2(2003年修订)取消了配比原则的提法,另

5、外还指出了可能导致前期已确认的存货减记予以转回的情况。(5)在披露方面,IAS 2(2003年修订)要求披露以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额,同时要求披露当期确认为费用的存货的减记金额,并取消了披露以可变现净值反映的存货金额的要求。6.1 存 货6.1.2IAS 2的基本内容2)IAS 2与中国相关准则的比较(1)在准则适用范围方面,IAS 2(2003年修订)明确将金融工具排除在外,同时还明确规定其不适用于收获时的农产品。我国存货准则仅规定因建造合同形成的存货适用企业会计准则第15号建造合同,与农业生产有关的生物资产适用企业会计准则第5号生物资产,没有涉及金融工具。(2)在

6、存货确认方面,IAS 2和我国存货准则都对存货的概念做了界定,二者所下定义基本相同。但IAS 2(2003年修订)中没有明确规定存货的确认条件。我国存货准则规定,存货同时满足下列条件才能予以确认:该存货包含的经济利益很可能流入企业;该存货的成本能够可靠计量。(3)在存货计量方面,IAS 2(2003年修订)和我国存货准则都规定应以成本与可变现净值两者中的较低者计量。(4)在披露方面,IAS 2(2003年修订)和我国存货准则的规定基本相同,区别在于,IAS 2(2003年修订)要求披露以公允价值减去出售费用后的余额反映的存货的账面金额,以及导致存货减记转回的情况或事项,我国存货准则没有涉及这样

7、的规定。此外,IAS 2还给出了存货的一般分类。6.1 存 货6.1.4IAS 2运用示例例6-1某企业的存货中包括三种产品,其相关资料如表6-1所示。根据IAS 2的规定,存货在资产负债表上应以何价值列示?根据IAS 2的规定,将存货减记至可变现净值是逐项进行的。因此,我们应对每一项存货分别进行估价。可以看到,每种产品较低的价值分别为10、11、9。A、B、C存货的总价值为30。因此,在资产负债表上,存货列示的价值为30。关于可变现净值要注意的要点有:(1)对于未完工产品,可变现净值的确定应考虑产品至完工时可能发生的成本。(2)在评价存货的原始成本和可变现净值孰低时,如果个别项目不能单独估价

8、时,将项目进行分组是可行的。如果可变现净值低于原始成本,就要在大类的基础上,减记存货的账面价值。(3)在没有协议商定的售价时,最好的估价为可靠的售价减去适当的减免额;只有当待售的最终完工产品的估计售价低于总成本时,完工产品中所含的材料才应该减低账面价值。6.1 存 货 例6-2关于先进先出法和加权平均成本法的计算。已知某企业关于X存货的记录如表6-2所示。要求:分别根据先进先出法和加权平均成本法确定202年3月31日存货的成本。(1)先进先出法根据先进先出法可知,202年3月31日有202年3月1日购买的20单位的存货和202年1月31日购买的45单位的存货。因此,202年3月31日的存货成本

9、的计算如表6-3所示。表6-3 先进先出法下计算存货的成本单位:美元项目总成本单位成本20单位单价为18美元的存货3601845单位单价为15美元的存货67515总计1 03515.926.1 存 货 例6-2 (2)加权平均成本法利用相同的信息,按照加权平均成本法,X存货的成本计算如表6-4所示。表6-4 加权平均成本法下计算X存货的成本可以采用不同的方法确定加权平均单位成本。上述计算假定存货在每次购买时被重新计算。因此,1月31日持有的90单位存货包括40单位单价为12美元的存货和50单位单价为15美元的存货,加权平均单位成本为13.67。3月1日购入20单位存货,重新计算的加权平均单位成

10、本为14.75美元。202年3月31日,存货的加权平均成本为959美元。项目购入/销售(单位)库存存货(单位)单位成本(美元)总成本(美元)加权平均单位成本(美元)202年1月1日库存40401248012.00202年1月31日购买50901575013.67202年2月18日销售306013.67202年3月1日购买20801836014.75202年3月20日销售156514.75202年3月31日库存6514.756.2 所得税6.2.1概述(1)所得税准则的发展 (2)IAS 12的适用范围IAS 12(以下不作说明均指IAS 12所得税(2000)的目的是规定所得税的会计处理。所得

11、税会计的基本问题是如何核算以下所指事项的当期和未来纳税后果:在主体资产负债表内确认的资产或负债账面金额的未来收回或清偿;在主体的财务报表内确认的当期交易和其他事项。资产或负债的确认,意味着报告主体预期将收回或清偿该项资产或负债的账面金额。如果账面金额的收回或清偿很可能使未来税款支付额大于(小于)没有纳税后果的收回或清偿数额,那么IAS 12要求,除了少数例外,主体应确认一项递延所得税负债(递延所得税资产)。 6.2 所得税6.2.2IAS 12的基本内容1)主要术语(1)会计利润,是指一个期间内扣除所得税前的净损益。(2)应税利润(可抵扣亏损),是指一个期间内根据税务部门制定的规则确定的、据以

12、交付(收回)所得税的利润(亏损)。(3)所得税费用(收益),是指包括在本期净损益中的当期所得税和递延所得税的总金额,即所得税费用(所得税收益)由当期所得税费用(当期所得税收益)和递延所得税费用(递延所得税收益)组成。(4)当期所得税,是指根据一个期间的应税利润(可抵扣亏损)计算的应付(可收回)所得税金额。6.2 所得税6.2.2IAS 12的基本内容1)主要术语(5)递延所得税负债,是指根据应税暂时性差异计算的未来期间的应付所得税金额。(6)递延所得税资产,是指根据以下各项计算的未来期间可收回的所得税金额:可抵扣暂时性差异;未利用的可抵扣亏损结转后期;未利用的税款抵减结转后期。6.2 所得税6

13、.2.2IAS 12的基本内容1)主要术语(7)暂时性差异,是指在资产负债表内一项资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。暂时性差异包括:应税暂时性差异,是指在确定收回或清偿某项资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时,将导致应税金额的暂时性差异;可抵扣暂时性差异,是指在确定收回或清偿某项资产或负债的账面金额的未来期间的应税利润(可抵扣亏损)时,将导致可抵扣金额的暂时性差异。6.2 所得税6.2.2IAS 12的基本内容2)确认(1)所得税负债和所得税资产的确认 (2)当期所得税和递延所得税的确认 3)计量 4)列报和披露(1)列报 (2)披露 6.2 所得税6.2.3IA

14、S 12与中国相关准则的比较(1)关于准则的适用范围。(2)关于计税基础。(3)关于确认和计量。(4)关于计量。(5)关于列报。(6)关于披露。6.2 所得税6.2.4IAS 12的修订1)2010年 (1)IAS 12修订的主要内容就IAS 12的一般原则,针对使用IAS 40投资性房地产的公允价值模式计量的投资性房地产作出例外要求。在计量递延所得税时,引入了一项可推翻的假设,即投资性房地产的账面金额将全部通过出售收回。如果投资性房地产为应折旧资产并且在相应业务模式下的持有目标是随时间的推移(而不是通过出售)消耗实质上所有的经济利益,则该假设可被推翻。该豁免同时适用于在企业合并中取得的投资性

15、房地产(如果购买方在企业合并后使用IAS 40的公允价值模式计量该投资性房地产)。有关修订同时将解释公告第21号所得税:已重估非折旧资产的收回(SIC-21)中的要求纳入IAS 12,即,使用IAS 16的重估价模式计量的非折旧资产所产生的递延所得税应当基于通过出售收回的税率计量。有关修订对自2012年1月1日或以后日期开始的年度期间生效,允许提前采用。6.2 所得税6.2.4IAS 12的修订1)2010年 (2)过渡性规定对IAS 12的修订应予追溯应用,要求对属于有关修订范围内的所有递延所得税资产或递延所得税负债进行追溯重述,包括在企业合并中初始确认的递延所得税资产或递延所得税负债。 (

16、3)IFRIC 23所得税不确定性的会计处理6.2 所得税6.2.4IAS 12的修订2)2017年 (1)修订的主要内容本次修订对下述情况产生的未实现损失形成可抵扣所得税差异,无论持有人预期将通过持有该债务工具至到期,还是通过出售该债务工具来收回账面金额:主体持有归类为可供出售的债务工具,因此该工具以公允价值计量,但计税基础是按成本计量;主体估计该债务工具的发行人很可能会支付全部合同付款额,但市场利率的变动导致债务工具的公允价值低于其成本;税法规定损失在其计税目的实现之前,不允许抵扣;主体有能力和意图持有该债务工具至未实现损失转回(可能持有至其到期日);税法规定资本损失仅能抵扣资本利得,而一

17、般损失则既能抵扣资本利得也能抵扣一般收益;主体并未拥有能利用可抵扣暂时性差异来抵扣的足够的应纳税暂时性差异或其他很可能的应税利润。6.2 所得税6.2.4IAS 12的修订2)2017年(2)修订的生效日期和过渡性规定本次修订对自2017年1月1日或以后日期开始的年度期间生效,允许提前采用。主体必须按照IFRS 8会计政策、会计估计的变更和会计差错的更正追溯应用本次修订。然而在首份期初财务状况表内应用本次修订时,主体无需将相关金额在留存收益与权益的其他组成部分之间进行转移,以重述之前计入损益、其他综合收益或直接计入权益的累积金额。如果主体并未进行上述转移,则应当披露这一事实。本次修订未包含任何

18、针对首次采用者的特定过渡豁免。6.2 所得税6.2.5IAS 12运用示例例6-3某公司在201年7月1日以120 000美元的价格购入一项固定资产,估计使用寿命为5年,预计残值为30 000美元,该资产按年限平均法计提折旧,在使用寿命期满后该资产将以30 000美元卖出。出于纳税的目的,该资产每年以25%的折旧率按余额递减法计提折旧。目前的所得税税率是35%。估计5年中,主体每年扣除折旧前的利润均为93 000美元。要求:计算每年年末的递延所得税负债,编制该公司每年的收益表,并按照IAS 12的要求计提递延税款准备。该固定资产每年应计提的折旧=(120 000-30 000)5=18 000

19、(美元)纳税折旧的计算见表6-5。6.2 所得税表6-5纳税折旧的计算单位:美元项目金额成本120 000 201年折旧25%(30 000)折余价值90 000202年折旧25%(22 500)折余价值67 500203年折旧25%(16 875)折余价值50 625204年折旧25%(12 656)折余价值37 969205年出售(30 000)税收损失7 9696.2 所得税表6-6当期所得税费用的计算单位:美元表6-7与该项资产有关的暂时性差异的影响单位:美元年份201202203204205应税收益93 00093 00093 00093 00093 000税收目的折旧(30 000

20、)(22 500)(16 875)(12 656) (7 969)应税利润63 00070 50076 12580 34485 031当期所得税费用35%22 05024 67526 64428 12029 761年份201202203204205净账面价值102 00084 00066 00048 000计税基础90 00067 50050 62537 969差异12 00016 50015 37510 031期初递延所得税负债04 2005 7755 3813 511期末递延所得税负债4 2005 7755 3813 5110递延所得税费用(收益)4 2001 575(394)(1 870

21、)(3 511)6.2 所得税表6-8该公司的收益表账户金额单位:美元年份201202203204205收益93 00093 00093 00093 00093 000折旧(18 000)(18 000)(18 000)(18 000)(18 000)税前收益75 00075 00075 00075 00075 000当期所得税费用22 05024 67526 64428 12029 761递延所得税费用(收益)4 2001 575 (394)(1 870)(3 511)总的所得税费用26 25026 25026 25026 25026 250净利润48 75048 75048 75048 7

22、5048 7506.2 所得税例6-4某公司204年12月31日拥有的不动产、厂场和设备的相关资料见表6-9。表6-9不动产、厂场和设备的相关资料单位:千美元补充资料如下:(1)机器于204年1月1日购入,在5年内以年限平均法计提折旧。(2)土地不计提折旧。(3)包括公司的办公楼在内的建筑物,在25年内以年限平均法计提折旧。(4)税法不允许对土地和建筑物计提折旧。对机器而言,允许的折旧方法是在3年内以承包的50%、30%、20%的比例连续计提。(5)205年,税前会计利润为300 000美元,206年为400 000美元。这些数据包括非应税收入,205年为80 000美元,206年为100 0

23、00美元。(6)204年12月31日,该公司可抵扣亏损250 000美元。204年的所得税税率为35%,205年和206年的所得税税率为30%。项目成本累计折旧账面金额计税基础机器 900180720450土地500500不适用建筑物1 5003001 200不适用6.2 所得税要求:试确定该公司205年和206年递延所得税余额的变动情况。在公司的会计记录中,205年和206年递延所得税余额的变动见表6-10。表6-10205年和206年递延所得税余额的变动单位:千美元递延所得税负债借项(贷项)205年1月1日余额机器(94.5)重估损失(25035%)87.5 (7.0)税率变动(75/35

24、)1.0暂时性差异:机器(计算)(27.0)利用的亏损(计算,19030%)(57.0)205年12月31日余额(90.0)暂时性差异:机器(计算)206年12月31日利用的亏损(计算,6030%)(18.0)206年12月31日余额(108.0)6.3 不动产、厂场和设备6.3.1概述1)不动产、厂场和设备准则的发展情况 2)IAS 16的适用范围IAS 16(以下如不作说明均指IAS 16不动产、厂场和设备(2003)的目的是规范不动产、厂场和设备的会计处理,包括这些资产的确认、账面金额(即应确认的与之相关的折旧费用和减值损失)的确认,以便财务报表使用者能够掌握主体在其不动产、厂场和设备方

25、面的投资及这些投资变动的信息。 6.3 不动产、厂场和设备6.3.2IAS 16的基本内容1)确认对于不动产、厂场和设备项目,如果与该项目有关的未来经济利益很可能流入企业,并且该项目的成本能够可靠地计量,那么该不动产、厂场和设备项目的成本应确认为一项资产。IAS 16没有规定确认的计量单元,即构成不动产、厂场和设备项目的具体内容。6.3 不动产、厂场和设备6.3.2IAS 16的基本内容2)确认时的计量具备资产确认条件的不动产、厂场和设备项目,应按其成本计量。成本包括买价、进口关税和不能返还的购货税,以及为使这项资产达到预定使用状态所需要支付的直接可归属成本。计算买价时,应扣除一切商业折扣和回

26、扣。直接可归属成本的项目包括:场地整理费;初始运输费和装卸费;安装费用;专业人员(如建筑师、工程师)服务费;估计资产拆卸费、搬移费及场地清理费,这些费用的确认应以IAS 37准备、或有负债和或有资产所确认的准备为限。6.3 不动产、厂场和设备6.3.2IAS 16的基本内容3)确认后的计量(1)计量模式IAS 16允许采用两种计量模式:成本模式和重估价模式。成本模式,是指确认为资产后,不动产、厂场和设备项目的账面金额应为其成本扣减累计折旧和累计减值损失后的余额。重估价模式,是指确认为资产后,如果不动产、厂场和设备项目的公允价值能够可靠地计量,则其账面金额应为重估金额,即该资产在重估日的公允价值

27、减去随后发生的累计折旧和累计减值损失后的余额。 (2)折旧(3)减值的补偿 4)终止确认 5)披露 6.3 不动产、厂场和设备6.3.3IAS 16的主要变化及国际比较1)IAS 16的主要变化在前面,我们对IAS 16不动产、厂场和设备(2003)的基本内容作了介绍。与上一版IAS 16(1998)相比,主要变化体现在以下方面:(1)在范围方面。 (2)在后续成本方面。 (3)在确认时的计量方面。 (4)在折旧方面。 (5)在终止确认方面。 6.3 不动产、厂场和设备6.3.3IAS 16的主要变化及国际比较2)IAS 16与我国相关准则的比较(1)固定资产概念方面的差异。 (2)固定资产初

28、始计量方面的差异。 (3)固定资产后续计量方面的差异。 (4)固定资产处置方面的差异。 (5)固定资产披露方面的差异6.3 不动产、厂场和设备6.3.4IAS 16运用示例例6-5已知一项资产的成本为12 000美元,使用寿命为4年,预计残值为2 000美元,试采用年限平均法计算每年的折旧费用。每年的折旧费用=(12 000-2 000)4=2 500(美元)例6-6继续使用例6-7中的数据资料,确定年数总和法下每年应计提的折旧。年数总和=4+3+2+1=10(年)应提折旧额=12 000-2 000=10 000(美元)第1年的折旧费用=10 0004/10=4 000(美元)第2年的折旧费

29、用=10 0003/10=3 000(美元)第3年的折旧费用=10 0002/10=2 000(美元)第4年的折旧费用=10 0001/10=1 000(美元)6.3 不动产、厂场和设备 例6-7某公司对公司的建筑物进行了价值重估,并决定将重估价值包括在财务报表中,相关信息如下:(1)203年12月31日资产负债表的部分数据,见表6-13。表6-13资产负债表的部分数据单位:美元 (2)折旧按年限平均法计算,折旧率为每年3%。(3)建筑物在204年6月30日的重估价为1 500 000美元。在其将来的使用寿命内不会有其他费用。要求:确定204年12月31日收益表和资产负债表内涉及的相关项目的数

30、额。 项目金额建筑物:成本2 000 000折旧720 000净值1 280 0006.3 不动产、厂场和设备 例6-7 (1)收益表折旧费用:按原始成本60 000按重估增值6 000合计66 000(2)资产负债表建筑物:204年6月30日估值1 500 000累计折旧66 000净值1 434 000前半年折旧费用=0.53%2 000 000=30 000(美元)后半年折旧费用=0.51 500 000(1/3% -12.5)=36 000(美元)全年折旧费用=30 000+36 000=66 000(美元) 6.收 入收入是指企业在正常经营活动中所产生的收益,它有多种来源,包括销售收

31、入、服务费、利息、股利和使用费等。在编报财务报表的框架中,收益被定义为会计期间内经济利益的增加,其形式表现为由资产流入、资产增值或者负债减少而引起的权益增加,但不包括与权益参与者出资有关的权益增加。收益包括收入和利得。收入是企业收益的主要来源。制定、完善准则,规范收入的会计处理,是会计准则制定机构面临的必须认真考虑的问题。6.收 入6.4.1IAS 181)IAS 18的适用范围IAS 18目的是规范主体收入的会计处理。在收入的会计处理中,主要问题是决定何时确认收入。在未来经济利益很可能流入企业且这些经济利益可以可靠地计量时,才对收入进行确认。IAS 18明确了何种情况下这些标准会被满足,即何

32、时可以确认收入,并为应用这些标准提供了实务指南。 6.收 入6.4.1IAS 182)IAS 18的基本内容(1)收入的计量 (2)交易的区分 (3)销售商品 主体已将与商品所有权有关的主要风险和报酬转移给买方。 主体既没有保留与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出商品实施实际的控制。收入的金额能够可靠地计量。与该交易有关的经济利益很可能流入企业。 与该交易有关的已发生或将要发生的费用能够可靠地计量。 6.收 入6.4.1IAS 182)IAS 18的基本内容(4)提供劳务 收入的金额能够可靠地计量。 与该交易有关的经济利益很可能流入企业。 在资产负债表日,交易的完成程度能够可靠地计量。

33、交易过程中已发生的成本和完成交易所需的成本能够可靠地计量。 (5)利息、使用费和股利 (6)披露6.收 入6.4.1IAS 183)IAS 18运用示例例6-8某主体销售一项存货,收到的收入是100美元,其中包括按成本的25%计算的应交给税务当局的销售税。主体还以代理商的身份销售另一项存货,销售价格为100美元,对此项存货,主体仅按售价的10%收取10美元的佣金,另外90美元是代收的款项。试确定主体在两项存货上取得的收入。销售第一项存货取得的收入=100(1-25%)=75(美元)销售第二项存货取得的收入=10美元6.收 入6.4.1IAS 183)IAS 18运用示例例6-9某主体签订了一项

34、提供劳务的固定价格合同,合同价款为150 000美元,在第一个会计年度末,即202年年末,合同估计完工1/3。已发生的成本为22 000美元,预计完成合同仍需成本68 000美元。合同预计是盈利的。试确定第一个会计年度应确认的收入和成本。应确认的收入=150 0001/3=50 000(美元)应确认的成本=(22 000+68 000)1/3=30 000(美元)6.收 入6.4.1IAS 183)IAS 18运用示例例6-10某主体以2 000 000美元的价格将一项特许权赋予一个零售商在4年内、在一定的区域内排他性地经销自己的产品。请确定该主体在这4年内应确认的收入。特许权使用费收入应在协

35、议约定的期间内确认,每一年确认的收入应取决于双方签订的特许权协议。但是,如果简化问题,那么收入可以在4年内平均确认,这样每一年确认的收入应为500 000美元。6.收 入6.4.2建造合同(IAS 11)1)概述建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终目的、用途等方面密切相关或相互依存的资产而特别签订的合同。建造合同可以以多种方式签订,可以划分为固定造价合同和成本加成合同。 (1)IAS 11的出台背景 (2)IAS 11的适用范围6.收 入6.4.2建造合同(IAS 11)2)IAS 11的基本内容(1)建造合同的合并和分立 (2)合同收入(3)合同成本 (4)合同收入和合同费用

36、的确认(5)预计损失的确认(6)会计估计变更(7)披露6.收 入6.4.2建造合同(IAS 11)3)IAS 11运用示例例6-11某股份有限公司开始一项为期4年的大坝建造合同,建造工作自201年2月1日开始。合同总价格为12 000 000美元,估计为完成工作需发生的总成本为9 500 000美元。在建造协议中,客户同意承担合同总价格以外的工资项的增加额。其他相关资料如下:(1)表6-14是与截至201年12月31日的会计年度的建造工作有关的资料。表6-14 当年发生的成本单位:美元项目金额材料1 400 000人工800 000间接经营费用150 000支付给分包商180 0006.收 入

37、(2)当期对合同总成本的估计如下:材料成本比预计高出180 000美元;人工总成本比预计高出300 000美元,其中,只有240 000美元是因工资、税金增加造成的,其余部分都是因效率低下造成的;间接经营费用预计可以节省30 000美元。(3)当年客户要求对原合同作出变动,双方同意合同总价格增加900 000美元,此项额外工作的估计成本为750 000美元。(4)201年年末,根据工程测量的结果,完工进度为25%。要求:试确定201年12月31日确认的合同利润。201年12月31日确认的合同利润见表6-15。6.收 入表6-15 201年12月31日确认的合同利润 单位:千美元方法1方法2合同

38、收入(计算)3 1073 285合同成本(计算)(2 530)(2 530)利润5777556.收 入 6.4.3IFRS 152014年5月发布的IFRS 15与客户之间的合同产生的收入,正是国际会计准则理事会(IASB)和美国财务会计准则委员会(FASB)自2002年启动的联合趋同项目的成果。 6.收 入 6.4.3IFRS 15 1)IFRS 15的适用范围IFRS 15只适用于与客户订立的合同,但属于其他国际财务报告准则范围的合同除外。此外,新收入模型的某些确认及计量要求也适用于与主体正常经营活动无关的资产的转让(例如,不动产、厂场和设备、房地产或者无形资产的出售)。6.收 入 6.4

39、.3IFRS 15 2)新收入准则的主要变化IFRS 15的核心原则与应用步骤IFRS 15关于收入确认的核心原则是,主体确认收入的方式应当反映向客户转让商品和服务的模式,而确认的金额应当反映主体预计因交付该等商品和服务而有权获得的金额。IFRS 15的运用应以单项合同为基础。IFRS 15允许运用组合法的前提是能够合理预期该做法与以单项合同为基础应用IFRS 15相比不会对财务报表构成重大影响。IFRS 15规范了主体在核算收入交易时应该遵循的5个步骤 如图6-1所示)。6.收 入 6.4.3IFRS 15 2)新收入准则的主要变化IFRS 15的核心原则与应用步骤步骤1:识别与客户订立的合

40、同 合同合并(contract combination) 合同修改(contract modification) 6.收 入 6.4.3IFRS 15 2)新收入准则的主要变化IFRS 15的核心原则与应用步骤步骤2:识别合同中单独的履约义务(如图6-2所示)6.收 入 6.4.3IFRS 15 2)新收入准则的主要变化IFRS 15的核心原则与应用步骤步骤3:确定交易价格 可变对价(variable consideration) 货币的时间价值(time value of money)如果主体确定合同为客户或主体提供涉及向客户转让 步骤4:将交易价格分摊至单独的履约义务 步骤5:履行每一项履

41、约义务时确认收入 在一段时间内确认收入 在某一时点确认收入 6.收 入 6.4.3IFRS 15 3)额外指引(1)与合同相关的成本 (2)质保 (3)客户未行使的权利 (4)客户针对额外商品或服务的选择权 (5)许可证(不包括基于销售或使用费的许可证) (6)回购协议 (7)客户验收 6.收 入 6.4.3IFRS 15 4)披露 (1)与客户订立的合同信息 (2)重大判断 5)生效日期及衔接规定 可选方式1:简化的过渡方法 可选方式2:完全追溯调整法6.5借款费用6.5.1概述(1)借款费用准则的发展 (2)IAS 23的适用范围IAS 23(以下如不作说明均指IAS 23借款费用(199

42、3)目的是规范借款费用的会计核算。一般情况下,借款费用应作为期间费用,但是,作为允许选用的处理方法,允许主体将那些可直接归属于符合条件的资产的购置、建造或生产的借款费用资本化。IAS 23适用于借款费用的会计核算,但不涉及权益(包括不属于负债的优先股)的实际成本或估计成本。6.5借款费用6.5.2IAS 23的基本内容1)借款费用的基准处理方法根据IAS 23所规定的基准处理方法,不管借款如何使用,借款费用均应在发生的当期确认为期间费用。主体在财务报表中应披露借款费用所采用的会计政策。2)借款费用允许选用的处理方法(1)确认 符合资本化条件的借款费用 开始资本化 暂停资本化 停止资本化 (2)

43、披露IAS 23规定,主体的财务报表应披露以下内容:为借款费用所采用的会计政策;本期将借款费用资本化的金额;用于确定符合资本化条件的借款费用金额的资本化比率。6.5借款费用6.5.3IAS 23与我国相关准则的比较2001年8月,我国首次发布了企业会计准则借款费用(以下简称“旧准则”),2006年2月15日,在旧准则的基础上,发布了企业会计准则第17号借款费用(以下简称“新准则”)。新准则与旧准则相比较,差异主要体现在以下方面:(1)可资本化资产的范围扩大了。(2)资本化的借款范围扩大了。(3)计算内容有所差别。(4)计算借款费用的扣除项目不同。(5)文字表述更加明确、洗练、规范。6.5借款费

44、用6.5.3IAS 23与我国相关准则的比较IAS 23与我国企业会计准则第17号借款费用相比较,二者的差别主要体现在:(1)在适用范围方面。(2)在确认和计量方面。(3)在披露方面。6.5借款费用6.5.4IAS 23运用示例例6-13某主体借入一些一般借款,具体资料如表6-26所示。该主体准备获得新的设备,成本为400 000美元,主体准备使用现有的借入资金来购买设备,资金预计占用期为6个月。主体采用借款费用资本化的会计政策。要求:试确定主体资本化的借款费用。资产成本=400 000美元资本化的借款费用=400 0008.24%6/12=16 480(美元)6.6其他一般业务准则6.6.1

45、IAS 19雇员福利1)雇员福利会计准则的发展 2)IAS 19的基本内容(1)短期雇员福利 (2)离职后福利 (3)其他长期雇员福利 (4)辞退福利主体决定在正常 6.6其他一般业务准则6.6.1IAS 19雇员福利3)IAS 19的修订适用于2014年开始的财务年度 (1)确认原则 (2)列报方法的变更 (3)披露 (4)其他修订雇员福利的分类 辞退福利 其他变更 6.6其他一般业务准则6.6.1IAS 19雇员福利3)IAS 19的修订适用于2014年开始的财务年度(5)生效日期和过渡性规定有关修订对自2013年1月1日或以后日期开始的年度期间生效,允许提前采用。要求根据国际会计准则第8

46、号会计政策、会计估计的变更和会计差错的更正(IAS 8)予以追溯应用,但存在下列两个例外情况:如果福利费用包括在不属于IAS 19范围的资产(比如存货)的账面金额之中,在采用有关修订时无需对该等资产进行调整;在2014年1月1日前开始的期间的财务报表中,无需列报针对设定受益义务敏感性分析披露的比较信息。6.6其他一般业务准则6.6.2IAS 31合营企业中的权益1)概述 2)IAS 31的基本内容(1)合营方式合营是指两方或两方以上从事某项共同控制的经济活动的合同约定。这里,共同控制是指合同约定的对某项经济活动所共有的控制,仅在与该项经济活动相关的战略和经营决策要求分享控制权的全体(合营者)一致同意时才存在。6.6其他一般业务准则6.6.2IAS 31合营企业中的权益2)IAS 31的基本内容(2)共同控制经营共同控制经营涉及使用合营者的资产和其他资源,而不是设立一个公司、合伙企业或其他主体,或独立于合营者本身的财务构架。(3)共同控制资产 (4)共同控制实体 (5)合营者与合营之间的交易(6)披