全面营改增会计核算方法与技巧教案

1、全面营改增会计核算方法与技巧 要紧内容一、增值税核算的知识铺垫二、要紧原始凭证及科目设置三、三级科目的核算销项税额四、三级科目的核算进项税额五、三级科目的核算其他专栏六、二级科目的核算增值税留抵税额七、二级科目的核算待抵扣进项税额八、二级科目的核算增值税检查调整九、增值税期末结转的核算十、一般纳税人申报主表的填写一、增值税核算的知识铺垫（一）增值税一般纳税人的特征1抵扣制增值额销售额外购物资及劳务支出额增值税销售额税率外购物资及劳务支出可抵扣项目金额税率当期应纳增值税当期销项税额当期进项税额2增值税链条不中断若购进的增值税能够抵扣进项税，则其销售能产生销项税。换言之，若购进今后不能产生销项税，

2、其进项就不能够抵扣。3计算营业税和增值税的区不（1）营业税只需考虑销售额，营业税销售额税率。（2）增值税不仅要考虑销售情况，还要考虑购进情况，增值税销项税额进项税额；增值税在销售环节与购进环节的核算在权利与义务上是不平等的。一、增值税核算的知识铺垫（二）税率、征收率和预征率依照36号归纳：五种税率，两个征收率，三个异地预收率1税率：5档：17%、13%、11%、6%和零税率。适用于一般纳税人。17%：（1）销售或进口物资（除适用13%的物资外）；（2）提供加工、修理、修配劳务； （3）提供有形动产租赁服务。13%：销售或进口： （1）粮食、使用植物油； （2）自来水、暖气、冷气、热水、煤气、石

3、油液化气、天然气、沼气、居民用煤炭制品； （3）图书、报纸、杂志； （4）饲料、化肥、农药、农机、农膜、农业产品； （5）国务院规定的其他物资。11%： （1）提供基础电信服务； （2）提供邮政服务； （3）提供交通运输服务； （4）提供建筑服务； （5）提供不动产租赁；（6）销售不动产；（7）转让土地使用权。6%：（1）增值电信服务；（2）金融服务；（3）销售无形资产（销售土地使用权除外）；（4）现代服务（租赁服务除外）：研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、广播影视服务、商务辅助服务、其他现代服务；（5）提供生活服务：文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服

4、务、餐饮住宿服务、居民日常服务、其他生活服务。零税率：（1）国际运输服务；（2）航天运输服务；（3）向境外单位提供的完全在境外消费的相关服务：研发服务、合同能源治理服务、设计服务、广播影视节目（作品）的制作和发行服务、软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务、业务流程治理服务、离岸服务外包业务、转让技术；（4）财政部和国家税务总局规定的其他服务；（5）纳税人出口物资（国务院另有规定的除外）2征收率：2档：3%、5%。适用于小规模纳税人及选择适用简易计税方法计税的一般纳税人。36号文第十六条:增值税征收率为3%，财政部和国家税务总局另有规定的除外。（1）差不多规定：3%征收率小规模纳税人在中华

5、人民共和国境内销售服务、无形资产或者不动产，适用简易计税方法计税，增值税征收率为3%。一般纳税人发生特定应税行为，能够选择适用简易计税方法计税，增值税征收率为3%。（2）特不规定：5%征收率一般纳税人适用5%征收率的情况 一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，能够选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。一般纳税人销售其2016年4月30日前自建的不动产，能够选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。房地产开发企业中的一般纳税

6、人，销售自行开发的房地产老项目，能够选择适用简易计税方法按照5%的征收率计税。 一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，能够选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额。 小规模纳税人适用5%征收率的情况 小规模纳税人销售其取得（不含自建）的不动产（不含个体工商户销售购买的住房和其他个人销售不动产），应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。小规模纳税人销售其自建的不动产，应以取得的全部价款和价外费用为销售额，按照5%的征收率计算应纳税额。房地产开发企业中的小规模纳税人，销售自行开发的房地产项目，按

7、照5%的征收率计税。 小规模纳税人出租其取得的不动产（不含个人出租住房），应按照5%的征收率计算应纳税额。3异地预征率：3档：2%，3%，5%。房地产业预征率为3%或5%；建筑业预征率为2%或3%。（附列资料四：税额抵减情况表） 由于我国目前增值税的税率、征收率等档次太多，不同项目适用的税率不同，关于业务内容相近，但由于签约项目名称不同可能导致的税率差异，需要引起各方关注。例如不动产租赁与仓储服务。（三）一般纳税人与小规模纳税人的划分1一般纳税人（1）判定标准：年应税销售额500万或年营业额515万；（2）会计核算健全2小规模纳税人不满足一般纳税人标准的企业3划分要点（1）年销售额满500万必

8、须申请一般纳税人登记；（2）年销售额未达标准，会计核算健全，能够准确提供税务资料的，也可申请一般纳税人登记；（3）一经登记为一般纳税人后，不得转为小规模纳税人；（4）一般纳税人发生特定应税行为，可选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得改变。（四）增值税的纳税期限1按期一次纳税以1个月或者1个季度为1个纳税期的，自期满之日起15日内申报纳税。 注意：1个季度的规定适用于小规模纳税人、银行、财务公司、信托投资公司、信用社，以及财政部和国家税务总局规定的其他纳税人。2按期预缴纳税 以1日、3日、5日、10日或者15日为1个纳税期的，自期满之日起5日内预缴税款，于次月1日起15日内申报纳

9、税并结清上月应纳税款。【提示】按期一次纳税和按期预缴纳税下的账户设置和会计核算有区不。（五）增值税的核算依据36号文第8条：纳税人应当按照国家统一的会计制度进行增值税会计核算。二、要紧原始凭证及科目设置（一）要紧原始凭证2一般发票（适用于一般纳税人和小规模纳税人）除增值税扣税凭证之外的票据（二）科目设置1一般纳税人 （2）十大三级专栏“应交税费应交增值税”科目设置如下三级专栏：借方金额分析贷方金额分析进项税额已交税金减免税款出口抵减内销产品应纳税额转出未交增值税营改增抵减的销项税额销项税额出口退税进项税额转出转出多交增值税三、三级科目的核算销项税额（一）销项税额的核算内容1销项税额核算内容企业

10、销售物资、服务、无形资产或者不动产、提供应税劳务应收取的增值税额； 发生销售退回或按照税法规定同意抵扣的增值税额应冲减销项税额，只能在贷方用红字登记。2销项税额的确定 销项税额是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额=销售额税率(17%，13%，11%，6%，零税率)销售额含税销售额（1+税率）三、三级科目的核算销项税额（二）销售额的确定1销售额的一般规定销售额是指纳税人提供应税行为取得的全部价款和价外费用。 价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括以下项目：代为收取同时符合下列3个条件（36号文第十条规定）的政府性基金或者行政事业性收费：a.由国务院

11、或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；b.收取时开具省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据；c.所收款项全额上缴财政。以托付方名义开具发票代托付方收取的款项。【提示】价外费用一定是销售方向购买方收取的；价外费用应视同含税收入。 【例1】某建筑公司一般纳税人2016年8月确认收入800万元并已收款，开出增值税专用发票，销售价款800万元，税款88万元；同时因提早完工按合同规定收到奖励费20万元和优质费10万元，该笔业务应确认销项税额是？ 销项税额=88+（20+10）/1.1111%=88+27.0311%=88+2.97

12、=90.97（万元） 借：银行存款 9 180 000 贷：主营业务收入 8 000 000 治理费用 270 300 应交税费应交增值税（销项税额） 909 700纳税申报表的填写 :附表一第4行（11%税率）的1（销售额）、2（销项税额）列分不填800万元、88万元（开具专用发票）3、4列分不填27.03万元、 2.97万元（开具一般发票）2销售额的专门规定：差额计算 因为经营过程中购入时不得抵扣进项税额或无法取得抵扣凭证，为幸免重复征税、幸免纳税人税负增加，同意对以下情况进行差额纳税。（36号文附件2）（1）金融商品转让，按照卖出价扣除买入价后的余额为销售额。金融商品转让，不得开专票。（

13、2）经纪代理服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除向托付方收取并代为支付的政府性基金或者行政事业性收费后的余额为销售额。向托付方收取的政府性基金或者行政事业性收费，不得开专票。（3）融资租赁和融资性售后回租业务。（4）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（该规定为幸免低征高扣，出现进销项倒挂，因为客运场站服务税率6%，运费11%）（5）提供旅游服务，能够选择以取得的全部价款和价外费用，扣除向旅游服务购买方收取并支付给其他单位或者个人的住宿费、餐饮费、交通费、签证费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用后的余额为销售额。 向旅游服务购买方收取

14、并支付的上述费用，（不得开专票）（6）提供建筑服务适用简易计税方法的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额为销售额。（7）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。【提示】差额扣除，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。有效凭证是指：（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，能够要求其提供境外公证

15、机构的确认证明。（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。（5）国家税务总局规定的其他凭证 【提示】其核算在“五、（三）营改增抵减的销项税额”讲。三、三级科目的核算销项税额（三）销项税额的核算1一般销售借：银行存款（现销业务） 应收账款（一般赊销业务） 应收票据（赊销业务商业汇票结算） 预收账款（预收款业务） 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）【提示】借方科目依照结算情况选择【例2】2017年2月3，信诚建筑公司与幸福房地产开发公司签订建筑合同，承包职

16、工食堂，工程造价为400万元（不含税），可能总成本为320万元。签订建筑合同的当天信诚建筑公司收到50%的工程造价款，若工程于合同规定的2018年12月按期完成，将收到另外50%工程造价款。【解析】财税201636号：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时刻为收到预收款的当天。2017年2月收到预收款时，纳税义务发生，应开具增值税专票。销项税额=20011%=22（万元）。账务处理：借：银行存款 2 220 000贷：预收账款 2 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 220 000（2）月末上报计量，业主给予批复借：预收账款（应收账款） 00 000贷：工程结

17、算 200 000【例3】接上例，若2017年累计实际发生成本1 800 000元，应当采纳完工百分比法确认提供劳务收入。合同完工进度按累计实际发生的合同成本占合同可能总成本的比例来确定。信诚建筑公司计算出2017年度的完工进度是=1 800 000/3 200 000=56%该公司2017年度应确认合同收入和合同费用的账务处理借：主营业务成本 1 792 000（3 200 00056%）工程施工合同成本 448 000 贷：主营业务收入 2 240 000（4 000 00056%）销售建筑材料等存货的处理【例4】2017年10月7日，信诚建筑公司将用于建筑的建筑材料钢材多余出的10吨出售

18、，开出增值税发票注明价款80 000元，税款13 600元，款项尚未收到。借：应收账款 93 600贷：其他业务收入 80 000应交税费应交增值税（销项税额）13 600出租存货、固定资产、无形资产等让渡资产使用权收入【例5】2017年6月30日，信诚建筑公司将办公楼中的一层出租，租期3年，年租金120万元（不含税），2017年7月1日收到2017年度半年的租金。确认2017年的增值税销项税额及租金收入。属于不动产经营性租赁，若办公楼属于2016年4月30日之后取得并出租，使用11%；若办公楼属于2016年4月30日之前取得并出租（出租不动产老项目），可选择按5%的征收率计税。纳税人提供租赁

19、服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时刻为收到预收款的当天。2017年7月1日，按11%计税，销项税额=6011%=66 000（元）借：银行存款 666 000贷：预收账款 600 000应交税费应交增值税（销项税额） 66 000每月末确认收入借：预收账款 100 000贷：其他业务收入 100 000【提示】若出租的是机器设备等动产固定资产，按17%计税，分录同上，销项税额为102 000（6017%=102 000）元。按5%的征收率计税，若开出一般发票的金额为63万，增值税额=63/1.055%=30 000（元）借：银行存款 630 000贷：预收账款 600 000 应交税费未交

20、增值税 30 0002销售折扣和现金折扣、销售折让和销售退回 在确定销售商品收入的金额时，应注意区分销售折扣和现金折扣、销售折让和销售退回及其不同的会计处理方法。 确定销售商品收入的金额时，不应考虑可能可能发生的现金折扣、销售折让，即应按总价确认，但应是扣除销售折扣后的净额。（1）销售折扣与现金折扣的要紧区不发生的环节和目的不一样（a）销售折扣发生在买卖环节，目的是促进销售 （b）现金折扣发生在收款环节，目的是提早收现 会计处理不同（a）销售折扣不做账务处理，按折扣后金额确定销售收入（b）现金折扣做账务处理，按折扣前金额确定销售收入【提示】销售折扣的相关规定:（a）在同一张发票金额栏分不注明销

21、售额和折扣额可扣除（b）在备注栏注明的不可扣除（c）折扣额另开发票的不可扣除（2）销售退回与销售折让的比较（a）差不多上冲减收入，同时资产减少（应收账款或退还现金）；（b）折让单纯的价格折让，没有实体退回；退回商品实体退回；（c）有商品实体退回时，存货增加并冲减销货成本；（d）如该项销售退回已发生现金折扣的，应同时调整相关财务费用的金额。（3）销售折让的账务处理销售折让是企业因售出商品质量不合格等缘故而在售价上给予的减让。末确认收入的，应在确认销售商品收入时直接按扣除销售折让后的金额确认；已确认收入的销售，发生销售折让的部分冲减当期收入。借：主营业务收入 应交税费 应交增值税(销项税额) 贷：

22、银行存款等（实际支付或应退还的价款）【提示】1销售折让与销售退回都只有取得红字增值税发票，才能够冲减销项税额；2销售退回在冲减收入和销项税额的同时，还要在退回商品入库时作如下分录：借：库存商品 贷：主营业务成本【例6】2017年12月15日，幸福房地产开发公司将2017年11月建筑完成的商品房小区售给乙公司10套，每套售价500万元（不含税），每套成本300万元，为及早收回货款，公司和乙公司约定的现金折扣条件为：210，120，N30。乙公司在2017年12月25日支付货款。2018年2月5日，其中一套房因质量问题被乙公司退回，幸福房地产开发公司当日支付有关退货款。假定计算现金折扣时不考虑增值

23、税。甲公司的会计处理如下：（1）2017年12月15日销售实现时：销项税额=500011%=550（万元） 借：应收账款 55 500 000贷：主营业务收入 50 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）5 500 000借：主营业务成本 30 000 000贷：开发产品（成本） 30 000 000（2）12月25收到货款时，发生现金折扣100万元（50002%）：借：银行存款 54 500 000财务费用 1 000 000贷：应收账款 55 500 000（3）2018年2月5日发生销售退回时：借：主营业务收入 5 000 000应交税费应交增值税（销项税额） 550 000贷：

24、银行存款 5 450 000 财务费用 100 000借：开发产品（成本） 3 000 000 贷：主营业务成本 3 000 000【提示】房地产开发企业若采取预收款方式销售所开发的房地产项目，在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。三、三级科目的核算销项税额（三）销项税额的核算3兼营销售36号文第39条，纳税人兼营销售物资、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分不核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分不核算的，从高适用税率。【例7】幸福房地产开发公司主营房地产开发和销售业务，兼营装修服务、建材等材料销售及所售小区的物业治理服务。2018年2月15日，公司将201

25、7年11月建筑完成的商品房小区售给乙公司10套，共计1000平米，每套售价500万元（不含税），每套成本300万元，给乙公司提供房屋装修，每套装修总价款为20万元（不含税）；销售给乙公司建材共计120万元（不含税）；物业费按每平米每月3元（不含税）计价。假定售房、装修、售料及物业差不多上单独签订合同，并分不核算。公司销项税额的会计处理如下：（1）售房销项税额=50 000 00011%=5 500 000（元） （2）装修销项税额=2 000 00011%= 220 000（元）（3）售料项税额=1 200 00017%= 204 000（元）（4）物业销项税额=36 0006%= 2 160

26、（元） 合计：5 926 160（元）【提示】物业治理属于现代服务中的商务辅助服务，按6%计税。账务处理：分不按收入确认时刻对这四类销售业务进行账务处理。售房参考【例5】；装修、售料及物业的收入计入“其他业务收入”科目。增值税都计入“销项税额”三级明细。 若这四项捆绑为一项合同，且未分不计价，也未分不核算，则从高计征：销项税额=（50 000 000+2 000 000+1 200 000+36 000）17%=9 060 120（元）4混合销售36号文第40条，一项销售行为假如既涉及服务又涉及物资，为混合销售。从事物资的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售物资缴纳增值

27、税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。【例8】甲公司与乙公司签订合同，向乙公司销售一部电梯并负责安装。电梯销售价格为980 000元，安装收入为20 000元。电梯的成本为560 000元；电梯安装过程中发生安装费12 000元，均为安装人员薪酬。假定电梯差不多安装完成并经验收合格，款项尚未收到；安装工作是销售合同的重要组成部分。甲公司的账务处理如下：销售并负责安装电梯属于混合销售。 （1）若甲公司生产并销售电梯，是从事物资的生产、批发或者零售的单位电梯发出结转成本560 000元时：借：发出商品 560 000贷：库存商品 560 000实际发生安装费用12 000

28、元时：借：劳务成本 12 000 贷：应付职工薪酬 12 000电梯销售实现确认收入1 000 000元时：借：应收账款 1 170 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额） 170 000结转时：借：主营业务成本 572 000 贷：劳务成本 12 000 发出商品 560 000（2）若甲公司为非从事物资的生产、批发或者零售的单位电梯发出结转成本560 000元时：借：发出商品 560 000 贷：库存商品 560 000实际发生安装费用12 000元时：借：劳务成本 12 000 贷：应付职工薪酬 12 000电梯销售实现确认收入1 000 000元时

29、：借：应收账款 1 110 000 贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交增值税（销项税额）110 000结转时：借：主营业务成本 572 000 贷：劳务成本 12 000 发出商品 560 0005视同销售 (1)36号文第十四条规定：下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。财政部和国家税务总局规定的其他情形。【提示】视同销售由营业税下的列举式规定改为财税【2016】36号文件下的概括性

30、规定；这种规定意味着今后纳入视同销售的行为越来越多。比如关联方之间无偿的资金往来、免费试吃等活动，都将涉及到视同销售纳增值税问题，需要引起营改增纳税人的重视。 （2）视同销售销售额的确定按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本（1+成本利润率）【例9】华丽丽洗浴中心的洗脚服务，每人次服务1个小时，每次收费89元，假定每次的成本为60元，并规定每周免费给残疾人和70岁以上老人洗脚70人次。分析：该活动属于洗浴中心将主营的服务用于无偿赠予，应

31、视同销售；按销售服务中的生活服务项目的6%税率计税。增值税=8970/（1+6%）6%=5877.366%=352.64（元）借：营业外支出捐赠支出 4 552.64贷：劳务成本 4 200.00 应交税费应交增值税（销项税额） 352.646平销返利（1）平销返利是指生产企业以商业企业经销价或高于商业企业经销价的价格将物资销售给商业企业，商业企业再以进货成本甚至低于进货成本的价格进行销售，生产企业则以返还利润等方式弥补商业企业的进销差价损失。 称为“平销”，是因为商品的销售价格通常定为其进货价格，甚至低于进货价格； 称为“返利”，是因为销售方要通过向供应商收取一定的、与商品销售量挂钩的经济利

32、益返还作为补偿。（2）相关规定： 国家税务总局关于商业企业向物资供应方收取的部分费用征收流转税问题的通知（国税发2004136号）规定： 对商业企业向供货方收取的与商品销售量、销售额挂钩（如以一定比例、金额、数量计算）的各种返还收入，均应按照平销返利行为的有关规定冲减当期增值税进项税金。向供货方收取的各种收入，一律不得开具增值税专用发票。购货方，冲减当期进项=取得的返还资金/（1+17%）*17%借：银行存款 贷：主营业务成本 应交税费应交增值税（进项税额转出） 销货方，开红字发票，冲减当期销项借：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税额） 贷：银行存款 7还本销售（1）还本销售是指销货方将物

33、资出售后，按约定的时刻，一次或分次将货款部分或全部退还给购货方，退还的货款为还本支出。（2）纳税人采取还本销售物资的,不得从销售额中减除还本支出。【例10】甲公司销售一批物资给乙公司，货款共计200万元，按合同规定，甲公司每年给乙退还20万元，共退8次，该笔业务如何确认收入和销项税额。销项税额=200*17%=34万元分录： 借：银行存款 2 340 000 贷：主营业务收入 2 000 000应交税费应交增值税（销项税额 ）340 000三、三级科目的核算销项税额（三）销项税额的核算8以旧换新（1）以旧换新销售是纳税人在销售过程中，折价收回同类旧物资，并以折价款部分冲减物资价款的一种销售方式

34、。（2）纳税人采取以旧换新方式销售物资的（金银首饰除外），应按新物资的同期销售价格确定销售额,不得扣减旧物资的收购价格。【例11】某商场（一般纳税人）2016年7月采取以旧换新方式销售一批冰箱，开出一般发票，并注明已扣除旧冰箱折价34万元，实际收到货款200万元(含税)。本月销售额=（200+34）/（1+17%）=200销项税额=200*17%=34会计分录： 借：银行存款 2000 000 库存商品 340 000 贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费应交增值税（销项税额 ） 340 0009以物易物 采取以物易物方式销售物资，双方都应作购销处理，以各自发出的物资核算销售额并计算

35、销项税额，以各自收到的物资核算购货额并计算进项税额，因此，双方都应向对方开具专用发票，否则双方仍然应该按照规定计算销项税额，然而不能抵扣进项税额。【例12】某房地产开发企业2016年12月份以其装饰材料A换取装饰材料B一批，已验收入库，取得的增值税专用发票上注明价款76 000元，增值税额12 920元；发出的A不含税价款76 000元，增值税额12 920元。 A的成本为50 000元，则会计处理如下：该某房地产开发企业会计分录：借：原材料B 76 000应交税金应交增值税（进项税额）12 920贷：其他业务收入A 76 000应交税金应交增值税（销项税额）12 920借：其他业务成本 50

36、 000贷：原材料A 50 00010销售使用过的固定资产（1）销售使用过的2009年1月1日之前购入固定资产【例13】某银行2016年12月9日，销售使用过的设备1台（2008年3月购入），原值125 000元，已提折旧70 000元，取得销售额45 000元。假定当地都市维护建设税和教育费附加的税率分不为7%和3%。 按财税2014【57】号文的规定，销售使用过的2009年1月1日之前购入的动产固定资产，按简易方法3%的征收率减按2%征收增值税。 增值税=45 000/（1+3%）2%=43 689.322%=873.79（元）借：固定资产清理 55 000 累计折旧 70 000 贷：固

37、定资产 125 000借：银行存款工行 45 000 贷：固定资产清理 44 038.83 应交税费未交增值税 873.79 应交税费-应交都市维护建设税 61.17 应交税费-应交教育费附加 26.21借：营业外支出非流淌资产处置损失 10 961.17 贷：固定资产清理 10 961.17 （2）销售使用过的2009年1月1日之后购入的动产固定资产，且购入时抵扣进项。【例14】某银行2019年12月9日，销售使用过的设备1台（2014年3月购入），原值125 000元，已提折旧70 000元，开出专票，价款44 000元，税款7 480元（或假定开的是一般发票，价款51 480元）。 现在

38、能够不考虑都市维护建设税和教育费附加。（1）借：固定资产清理 55 000 累计折旧 70 000 贷：固定资产 125 000（2）借：银行存款工行 51 480 贷：固定资产清理 44 000 应交税费应交增值税（销项税额）7 480 增值税=51 480/（1+17%）17%=7 480（元）（3）借：营业外支出非流淌资产处置损失 11 000 贷：固定资产清理 11 000（四） 纳税义务发生时刻的规定1一般规定 36号文45条：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。 （1）收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。（2）取得

39、索取销售款项凭据，是指：合同确定的付款日期； 未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。【例15】试点纳税人某装修公司2016年6月15日为长川运输公司提供了一项装修服务，合同价款100万元（不含税），合同约定2016年6月20日长川运输公司付款60万元（不含税），第二笔40万元于10月20日支付，实际上该装修公司2016年8月7日才收到第一笔款。该装修公司该项服务的纳税义务发生时刻是？【解析】提供装修劳务的日期是2016年6月15日，合同确定的付款日期是2016年6月20日、 2016年10月20日。依照36号文45条规定，不管是否收

40、到款项，第一笔60万元（不含税）的纳税义务发生时刻为2016年6月20日；第二笔40万元（不含税）的纳税义务发生时刻为2016年10月20日。2专门规定（1）提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时刻为收到预收款的当天。（2）金融商品转让的，为金融商品所有权转移的当天。（3）视同销售行为，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。（4）先开具发票的，为开具发票的当天。 【例16】2017年2月3日，信诚建筑公司与幸福房地产开发公司签订建筑合同，承包职工食堂。签订建筑合同的当天信诚建筑公司收到50%的工程款。合同规定工程将于2017年3月1日开工，2018年12月完

41、成，若按期完工将收到另外50%工程款。 【解析】财税201636号：纳税人提供建筑服务、租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时刻为收到预收款的当天。2017年2月收到预收款时，会计上虽不确认收入，但按税法的规定纳税义务已发生，因此应在本月申报缴纳税款。四、三级科目的核算进项税额（一）进项税额核算内容 1记录一般纳税人购进物资、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产而支付的、准予从销项税额中抵扣的增值税额；（36号文第二十四条） 2一般纳税人购进物资、服务、无形资产、不动产或者同意加工修理修配劳务支付的进项税额，用蓝字登记；退回中止或者折让应冲销的进项税额，用红字登记。【例17】将原购进

42、的不含税价为3 000元、增值税额为510元的原材料退回销售方。借：银行存款 3 510贷：原材料 3 000 应交税费应交增值税（进项税额） 510注意：在多栏式明细账中用红字在借方的“进项税额”栏登记（二）进项税额能够抵扣的情形（36号文第二十五条） 增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）； 海关进口增值税专用缴款书； 农产品收购发票、农产品销售发票； 完税凭证； 出口企业的出口物资转内销证明也能够抵扣。1增值税专用发票 增值税专用发票是目前最要紧的一种扣税凭证。增值税专用发票目前申报抵扣的期限是自开票之日起180日内进行认证，并在认证通过的次月申报期内申报抵扣进项税额（当月认证当月抵

43、扣），逾期不得抵扣。 国家税务总局关于纳税信用A级纳税人取消增值税发票认证有关问题的公告(国家税务总局公告2016年第7号)自2016年3月1日起，决定对纳税信用A级增值税一般纳税人（以下简称纳税人）取消增值税发票认证。【例18】2016年8月4日，平安旅游公司购入惠普笔记本电脑24台，每台价款8 500元，价税共计238 680元，款项用转账支票付讫。计算机在当天交付信息中心使用。借：固定资产 204 000 应交税费应交增值税（进项税额） 34 680贷：银行存款 238 6802税控机动车销售统一发票 从机动车零售商初购入新机动车时取得，用于车辆注册上牌照、缴纳车购税和增值税抵扣。一般纳

44、税人从事机动车（旧机动车除外）零售业务使用税控系统开具机动车销售统一发票。 纳税人应自开票之日起180天内认证，并在认证通过的次月申报期内，申报抵扣进项税额，逾期不得抵扣。3海关进口增值税专用缴款书 自2013年7月1日起，增值税一般纳税人进口物资取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，需经税务机关稽核比对相符后，其增值税额方能作为进项税额在销项税额中抵扣。 增纳税人进口物资取得的属于增值税扣税范围的海关缴款书，应自开具之日起180天内向主管税务机关报送海关完税凭证抵扣清单（电子数据），申请稽核比对。180天：仅指开票之日起到认证期限，含节假日。4农产品收购发票、农产品销售发票（核定扣除除外）购

45、进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。计算公式为： 进项税额=买价扣除率买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。没有抵扣期限。农产品收购发票是指收购单位向农业生产者个人(不包括从事农产品收购的个体经营者)收购自产免税农业产品时,由付款方向收款方开具的发票。在纳税人使用升级版税控设备后，差不多改为通过升级版税控设备开具增值税一般发票标注“收购”二字来代替，不再使用原来专门的农产品收购发票，而并不是所有增值税一般发票都具有抵扣功能。【例19】20

46、16年12月6日，盛兴酒店用支票直接向顺义新兴农场购买各种蔬菜，收购凭证上注明价款为50 000元，已验收。进项税额=50 00013%6 500（元）借：原材料 43 500 应交税费应交增值税（进项税额） 6 500 贷：银行存款 50 0005完税凭证 从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。 境外单位或者个人取得来自境内的应税收入，假如其不在境内，境内代理人或同意服务企业要去税务机关代扣代缴；同时企业同意境外单位或者个人提供的应税服务，就相当于企业的成本/费用，能够正常抵扣；没有抵扣期限；抵扣的是税收缴款凭证上注

47、明的增值税额；境外单位或者个人在境内提供应税服务，在境内未设有经营机构的，扣缴义务人按照下列公式计算应扣缴税额：应扣缴税额=同意方支付的价款（1+税率）税率上述公式中是税率，按照顾税服务对应的税率，不是征收率。（三）进项税额不能够抵扣的情形（4种情形）1未取得能够抵扣的票据【例20】参照【例18】2016年8月4日，平安旅游公司购入惠普笔记本电脑24台，每台价款9 945元，共计238 680元，款项用转账支票付讫。假定未取得专票，计算机在当天交付信息中心使用。借：固定资产 238 680贷：银行存款 238 680236号文第二十七条：下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣（7种情形）：（1

48、）用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进物资、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）、不动产。纳税人的交际应酬消费属于个人消费。明确不得抵扣进项税范围是简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费【例20】某房地产开发企业老项目选择按照简易计税方法缴纳增值税，在2016年7月份，购置了一批专用于老项目的智能化楼宇设备，该支出即便取得进项发票，由于老项目选择了简易计税方法，也不得抵扣进项税。“专用于”的概念：不得抵扣进项税的固定资产、无形资产、不

49、动产，仅指专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利和个人消费项目的部分，也确实是讲只要该资产用于增值税应税项目，那么即便它同时又用于简易征收、免税项目、集体福利和个人消费，其全部进项税额也是能够抵扣的。【例21】某一般纳税人购置厂房，假如该厂房仅用于生产免税产品，则厂房进项税不得抵扣。但在厂房同时生产免税和应税产品时，该厂房的进项税能够全额抵扣。“不包括其他权益性无形资产”的理解：纳税人购进其他权益性无形资产不管是专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，依旧兼用于上述项目，均能够抵扣进项税额。【例22】某房地产开发企业老项目选择按照简易计税方法缴纳增值税，

50、在2016年7月份，取得一项冠名权专用于老项目，那么此项冠名权虽专用于简易计税方法计税项目，仍能够抵扣。个人消费，是指人们为满足自身需要而对各种物质生活资料、劳务和精神产品的消耗，要紧包括用于个人及其家庭消费所购买的衣、食、住、行、用等方面的消费品。【例23】某广告企业共有职工200名，2016年12月以外购的每部不含税价格为1 000元的手机作为春节福利发放给公司每名职工，以银行存款支付了购买手机的价款和增值税进项税额，已取得增值税专用发票，适用的增值税税率为17%。假定200名职工中170名为直接参加生产的职工，30名为总部治理人员。（集体福利）分析：企业以外购商品发放给职工作为福利，应当

51、将交纳的增值税进项税额计入成本费用“生产成本”和“治理费用”科目。手机的购入价总额=1701 000+301 000=170 000+30 000=200 000（元）手机的进项税额=1701 00017%+301 00017%=28 900+5 100=34 000（元）（1）甲公司决定发放非货币性福利时，确认一项负债：借：生产成本 198 900治理费用35 100 贷：应付职工薪酬非货币性福利234 000（2）购买手机时，偿还该债务：借：库存商品200 000应交税费应交增值税（进项税额）34 000 贷：银行存款 234 000借：应付职工薪酬非货币性福利 234 000 贷：库存商

52、品 200 000 应交税费应交增值税（进项税额转出）34 000【例24】某一般纳税人酒店2016年9月4-6号送入住酒店开行业大会的各省代表当地名胜古迹旅游活动每人一次，作为交际应酬活动费用。取得增值税发票注明该活动共支付价款160 000元，税款27 200元，款项尚未支付。分析：第27条规定纳税人的交际应酬消费属于个人消费。该项活动属于企业的业务招待费，进项税款不能抵扣，计入“治理费用”科目。借：治理费用187 200 贷：应付账款 187 200（2）非正常损失的购进物资，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。（3）非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进物资（不包括固定资产）、加

53、工修理修配劳务和交通运输服务。（4）非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进物资、设计服务和建筑服务。（5）非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进物资、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。【提示】本条第2、3、4、5项所称非正常损失，是指因治理不善造成物资被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成物资或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。 【提示】本条第4、5项所称物资，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。【例25】如某企业采纳

54、一般计税方法，建筑不动产厂房10栋，支付设计费取得增值税专用发票列明金额200万元、税额12万元，因其中两栋厂房发生非正常损失，应酌情考虑将设计服务按照比例对应转出406%=2.4万元。（6）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。（7）财政部和国家税务总局规定的其他情形。3兼营简易计税、免税项目的账务处理 适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣进项税额；不得抵扣的进项税额当期无法划分的全部进项税额（当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额）当期全部销售额主管税务机关能够按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税

55、额进行清算。4差额征税中扣除价款销售方差额征税的，取得的扣除凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。参考：三中的“销售额的专门规定：差额计算”（包括航空运输企业、一般纳税人提供客运场站服务、旅游服务能够选择差额征收、建筑业选择简易征收、经纪代理服务、融资租赁、金融商品转让、售后回租融资租赁等。）五、三级科目的核算其他专栏（一）进项税额转出“进项税额转出”专栏核算由于各种缘故而不应从销项税额中抵扣，按规定转出的进项税额。要紧核算内容： 1取得可扣发票，但按规定不能抵扣，认证计入进项后再转出，如【例23】用于集体福利的购进；2经抵扣进项税额的外购物资改变用途，用于不得抵扣进项税额

56、的用途，做进项税额转出（购入资产改变用途）。【例26】2016年6月，北京某餐饮企业向农业生产者购进免税苹果一批，支付收购价30万元，支付运费5万元，取得合法票据。月底将购进的20%的苹果发放给职员当福利。则进项转出的会计核算：福利（原材料）成本=（300 000*87%+50 000）*20% =（261 000+50 000）*20% = 62 200（元） 进项税额转出=（300 000*13%+50 000*11%）*20% =（39 000+5 500）*20%=8 900 （元）借：应付职工薪酬应付福利费 71 100贷：原材料 62 200 应交税费-应交增值税（进项税额转出）8

57、 9003发生36号文规定的非正常损失，其所用外购物资或应税劳务或应税服务的进项税额应转出例如：上述【例25】中两栋厂房发生非正常损失，应转出的2.4万元进项税额。【例27】2017年12月，信诚建筑公司在财产清查过程中发觉上月购进的装修材料被盗，金额30 000元，需要进行盘亏处理。（1）依照36号文，装修材料被盗属于特不损失，已抵扣进项税额需转出。进项税额转出=30 00017%=5 100（元）借：待处理财产损溢 35 100贷：原材料 30 000应交税费应交增值税（进项税额转出） 5 100（2）若该盘亏属于地震等不可抗力，则已抵扣进项税额不需转出。借：待处理财产损溢 30 000贷

58、：原材料 30 000436号文第三十一条：已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生本方法第二十七条规定情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值适用税率固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人依照财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。5按税法规定，对出口物资不得抵扣税额的部分，应在借记“主营业务成本”科目的同时，贷记本科目。【例28】不得抵扣税额抵减额3 000元：借：主营业务成本 3 000贷：应交税费应交增值税（进项税额转出）3 000（二）出口抵减内销产品应纳税额（三）出口退税 1核算内容出口企业销售出口物资后，向税务机

59、关办理免、抵、退税申报，“出口退税”反映当期按规定应免抵退税额；“出口抵减内销产品应纳税额”反映按规定计算的应免抵税额。 2账务处理借：其他应收款应收出口退税款（增值税）（应退税额）应交税费应交增值税（出口抵减内销产品应纳税额）（免抵税额） 贷：应交税费应交增值税（出口退税）（免抵退税额）（四）营改增抵减的销项税额（差额计税） 用于记录营改增试点企业按规定同意扣减销售额而减少的销项税额。 1一般纳税企业的会计处理 （1）业务发生即处理 借：应交税费应交增值税（营改增抵减的销项税额） 主营业务成本等(差额） 贷：银行存款等（实际支付或应付的金额） （2）关于期末一次性进行账务处理的企业 借：应交

60、税费应交增值税（营改增抵减的销项税额） 贷：主营业务成本等 【例29】某一般纳税人旅游公司2016年9月份向某单位提供旅游服务，专票上注明价款20万元，税款1.2万元，对方已转账支付。另收到个不游客需要提供个性服务的收入4万。该旅游公司向第三方支付住宿费、餐饮费、交通费、门票费和支付给其他接团旅游企业的旅游费用价税合计10万元。销售额=(252 000-100 000)/(1+6%)=143 396.23（元)销项税额=143 396.236%=8 603.77（元)（1）收到客户款时：销项税额=(252 000/(1+6%)6%=14 264.15（元)借：银行存款 252 000贷：主营业