引入作业观念　改变成本计算方法

1、引入作业观念改变本钱计算方法近几年，作业概念经常出如今会计文献中，但笔者认为，这一概念的会计内涵应当深化研究，并将其独立化为一种会计观念，即作业会计观念简称作业观念。确立作业观念，对于充实本钱会计理论，推进作业本钱计算法的实际应用，具有很重要的意义。一、作业观念释义一作业概念的会计内涵及其表述作业这一概念是随管理理论的开展而逐渐形成的。70年代后期以来，西方许多企业竞相采用适时制消费方式和弹性制造手段，制造环境发生了革命性变化。这两种制造系统都强调消费工艺环节的可分解性，当我们把企业的消费工艺过程区分为一个个可独立环节时，这些可独立环节就是具有管理学涵义的作业。基于此而施行的管理一般称之为作业

2、管理。美国学者科勒最早试图把作业概念引入会计理论。科勒早在1941年就注意到作业成为本钱计算对象的可能性。他指出，作业就是一个组织单位对一项工程、一项大型建立工程以及一项重要经营活动所做的奉献。由于这种作业观根本上是从管理学角度提出的，因此其作业会计思想并未得到本质性拓展。进入九十年代，布林逊认为：作业是企业为提供一定量产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。这种作业观虽然仍着眼于作业管理，但指出了作业消耗资源的状况，将作业与价值消耗联络起来，从而使作业概念初步具有了会计学涵义。正是在这种作业观指导下，作业本钱计算法得到大量而普遍的研究并风行全世界。可见，作业概念会计内涵的拓

3、展导致其外延的限定，从而使其表达出在会计领域得到应用的方向和可能性。但是，由于对作业概念会计内涵认识尚缺乏，就目前情况看，我们仍不能将作业概念直接纳入会计学范畴中来。在会计领域中沿用作业概念尚需进一步拓展其会计内涵。笔者认为，可以从如下角度界定作业概念的会计内涵：1.作业是以人为主体的。现代企业中，尽管机械化、自动化程度很高，但仍然不乏人的行为的参与。人仍然是现代企业中各项详细消费经营工作的主体。也即是作业的主体。2.作业消耗一定资源。作业以人为主体，至少要消耗一定的人力资源；作业是人力作用于物的工作，因此也要消耗一定的物质资源；在用计算机作为作业手段的高度自动化消费条件下，计算机因使用而消耗

4、的价值也应计入作业本钱中去；等等。3.区分不同作业的标志是作业目的。在一个完备的企业中，其现代化程度越高，消费经营过程的可区分性就越强。这样，可以把企业消费经营过程按照每一部分工作的特定目的区分为假设干作业，每项作业负责完成该作业职权范围内的每项工作，这些工作互补并且互斥，构成了完好的消费经营过程。作业目的不同于某一项详细工作的目的。如采购作业，负责适时为消费提供材料，但就该作业内部看，仍然包括假设干项详细工作，有人负责与供给商建立固定联络，有人处理款项结算与材料交接，有人负责材料运输等等。之所以把这些工作确定为一项作业有其深层次的原因，这个原因就是作业动因，因为这些详细工作都可以归属为由该作

5、业动因发生。所谓作业动因，是指作业奉献于最终产品或劳务的方式和原因。4.对于一个消费经营程序设置有欠合理的企业，作业可以区分为增值作业和非增值作业。这里，非增值作业虽然也消耗资源，但并不是合理消耗，其对于企业提供最终产品或劳务的目的本身并不直接做出奉献。如企业内部产品的搬运作业，以搬运间隔 作为动因消耗资源，但这种搬运作业可以通过采用缩短搬运间隔 即紧凑经营过程的方式予以逐步消除，因此一般被认定为非增值作业。5.作业的范围可以被限定。从会计角度看，由于作业区分根据是作业动因，而作业动因对于一特定企业是客观的，因此作业范围是可以得到本质上的限定的。综上所述，被引入会计领域的作业概念的内涵要丰富很

6、多，会计上的作业是指基于一定目的，以人为主体、消耗了一定资源的特定范围内的工作。这种拓展了内涵的作业观使作业管理手段可以广泛地与作业本钱分析联络起来，从而可以改进本钱会计理论与实务。二对作业的根本分类对作业进展科学分类是确认作业的基矗因此，作业分类非常重要。在作业观念逐渐形成的过程中，专家们试图提供一些标准的作业确认方法供实务界采用。如杰弗。米勒和汤姆。沃尔曼这两位现代制造过程的研究者把作业分为逻辑性作业、平衡性作业、质量作业和变化作业这四类；罗宾。库珀那么把作业分为单位作业、批别作业、产品作业、过程作业这四类等等。笔者认为：所有这些分类理论性太强，缺乏实务操作性。确认作业的理论根据应是前文所

7、述作业的会计内涵而不是其它，确认作业的实务根据那么是作业奉献于最终产品或劳务的方式和原因，即作业动因。作业动因一般可以根据作业消耗量与产出量之间的关系，描绘为各作业为最终产品或劳务提供作业方式的直接量化单位，如批次、产量、工时等等。从这些根本认识出发，笔者把作业分为三大类：1.不增值作业。指那些企业渴望消除且可以消除的作业。2.专属作业。指为某种特定产品或劳务提供专门效劳的作业。专属作业资源消耗价值应直接由该特定的产品或效劳负担。3.共同消耗作业。指同时为多种产品或劳务提供效劳的作业。共同消耗作业又可按详细作业动因不同分为如下几小类：1批次动因作业。即效劳于每批产品或劳务并使每一批产品或劳务都

8、平衡受益的作业。如分批获取定单的定单作业，由于获取每一批产品或劳务定单的作业消耗大体相当，一般被确认为批次动因作业，等等。2数量动因作业。即使每种产品或劳务的每个单位数量平衡受益的作业。如包装作业等等，每件产品都平衡受益。3工时动因作业。即资源消耗与工时根本成正比例变动的作业。如各种类型的机加工作业一般被认为工时动因作业。4价值管理作业。指那些负责综合管理工作的部门作业。如企业的行政管理部门的工作一般被确认为价值管理作业。企业行政管理部门所从事的工作从功能上看是一种价值管理工作，因此，其作业资源消耗价值一般应按其他作业已分配至各类别产品或劳务的价值比例分配这些不同类别产品或劳务。二、作业观念下

9、的本钱观作业概念最初被引入会计领域是寻求一种更科学的间接费用分配方法。因此，作业观念最直观地对本钱会计理论与实务产生影响。值得指出的是，观念化的作业概念比之于作业概念本身指尚未深及其会计内涵的作业概念对本钱会计理论与实务的影响要深广得多。这表现为，作业观念不仅能改进本钱计算详细方法，对本钱观也深有影响。作业观念下的本钱观与传统本钱观的差异主要表如今以下三个方面：第一、对本钱内涵的认识不同。传统本钱观认为：本钱是企业消费经营过程中所消耗的资金总合。笔者认为，这一观点尽管对本钱应包括的客观内容及本钱的经济本质进展了概括，但这仅仅是提醒了本钱在经济学意义上的内涵。要提醒本钱在会计学意义上的内涵，有必

10、要在此根底上，结合企业经营管理的需要和本钱在其形成过程中所表现的特点来进展。而作业观念下，正是从此出发来认识本钱内涵的。作业观念下的本钱观认为，企业的消费经营过程是为满足顾客需要而设计的一系列作业的集合体，它表现为一个由此及彼、由内向外的“作业链。每完成一项作业要消耗一定的资源，而作业的产出又形成一定的价值，转移给下项作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供给企业外部的顾客，以满足他们的需要。最终产品，作为企业内部的一系列作业的总产出，凝聚了在各个作业上形成而最终转移给顾客的价值。在这里“作业键同时出表现为“价值键，作业的推移，同时也表现为价值在企业内部顾客的逐步积累和转移，最后形成转移给外部顾

11、客的总价值，即最终产品的本钱。可见，作业观念下，是把作业作为费用发生与本钱形成的中介，本钱是一个与作业相联络的多层次的概念。第二、对本钱计算对象的认识不同。在传统的本钱论下，人们较为关注产品本钱结果本身，其集中表如今本钱计算对象的单一性上。即传统的本钱计算对象仅仅是企业所消费的各种产品，而且一般为最终产品。而在作业观念下，人们不仅关注产品本钱结果本身，更关注产品本钱形成过程和本钱的形成原因，从而它要求本钱计算对象是多层次的，即不仅把最终产品作为本钱计算对象，而且资源、作业、作业中心，制造中心均作为本钱计算对象。第三、对本钱经济内容认识的不同。传统本钱观下，产品本钱是指其制造本钱，就其经济内容看

12、，只包括与消费产品直接有关的费用，而用于管理和组织消费的费用支出那么作为期间费用处理。产品本钱按费用的经济用处设置本钱工程。而在作业观念下，产品本钱那么是指完全本钱。就某一个制造中心而言，该制造中心所有的费用支出只要是合理的、有效的，都是对最终产出有益的支出，因此都应计入产品本钱。也就是说，作业观念下强调费用支出的合理有效性，而不管其是否与产出直接有关。作业观念下也使用期间费用概念，但此时，期间费用聚集的是所有无效的、不合理的支出，即所有作业无效消耗资源价值和非增值作业消耗资源价值，而不是与消费无直接关系的支出。企业将无效消耗资源价值和非增值作业消耗价值计入期间费用是希望通过作业管理消除这些消

13、耗。另外，作业观念下，本钱工程是按作业类别设置的。三、关于作业本钱计算法在我国的实际应用一我国应用作业本钱计算法的可能性作业本钱计算法在西方兴隆国家呈现出较好的应用势头，我国也不能对这种方法无动于衷。事实上，我国理论界与实务界也一直在寻求更科学的本钱核算和管理方法。阎达五教授很早就建议把“间接费用分摊标准的选择及其对决策的影响作为重点应用理论研究课题，邯钢那么在理论上施行“本钱一票否决制等颇具我国特色的本钱管理方法。这说明，我国已经有了施行更新的本钱计算法包括作业本钱计算法的必要性。我国也具备施行作业本钱计算法的现实可能性，这表达为：其一，我国老一辈会计学家在探索我国本钱核算形式的过程中搜集了

14、大量的本钱核算资料，有深沉的理论积淀，这对建立合适我国国情的作业本钱计算法奠定了坚实的理论基矗其二，许多企业基于本钱管理的需要，照应责任会计系统，创立了各种形式的责任考核方法，责任考核观念深化人心，作业本钱计算法按作业划定责任中心，能满足实务需要。其三，电算化技术广泛地应用于本钱管理和会计核算，使得企业可以处理更丰富、精细的本钱核算资料，也能提供更多的消费参数，用于作业本钱计算需要。其四，消费组织程序日益现代化，许多企业引进或创设了全自动化的作业车间，这为企业采用适时制消费方式和弹性制造手段，施行全面质量管理，进一步采用作业本钱计算法提供了现实基矗当然，对作业本钱计算法，我们还应研究其在我国应

15、用的范围和条件，并非所有企业都可采用此法。由于作业本钱计算法适应于现代化作业手段和制造环境，一般只有那些产品消费组织程序已经设计成熟，并采用计算机监控消费作业的企业才合适于采用作业本钱计算法。在采用作业本钱计算法时，如何确定本钱计算对象，怎样设计本钱计算程序，是关系到该方法实际应用的关键问题，下面分别加以讨论。二关于作业本钱计算法下的本钱计算对象在作业观念下，企业的消费经营过程被区分为互补互斥的假设干作业，这些作业分别以各自不同的形式吸纳资源价值，又分别以不同的方式为最终产出提供效劳。产品本钱表现为各类资源流出的价值经由作业流入产品这个物质聚合体的价值和。由于每种资源被多种作业吸纳，每项作业又

16、效劳于多种产品，因此，要计算产品本钱，并同时满足本钱控制和消费过程分析的要求，资源、作业、最终产品等都有必要作为本钱计算对象，成为归集和分配价值消耗的独立环节。以资源作为本钱计算对象是指在资源层次对资源进展分类，为每类资源设立资源库，从而在价值形成的最初形态上反映被最终产品吸纳的各类资源消耗价值。资源是企业消费消耗的最原始形态。假如把整个企业看成是一个与外界进展物质交换的投入产出系统作业系统，那么所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源范畴。因此，资源可以简单地区分为：货币资源；材料资源；对象资源；人力资源；动力资源；手段资源等几类。把资源作为本钱计算对象有利于在资源层次把握各类消耗的合理

17、有效性。资源是一个物质范畴，资源进入作业系统，并非都被消耗，即使被消耗，也不一定是对最终产出有意义的消耗。因此，在计算产品本钱时，一般只把有意义的资源消耗价值计入作业本钱，而无益于产品形成的资源消耗价值那么应通过期间费用聚集，不计入作业本钱。作业无疑是作业本钱计算法下最根本的本钱计算对象。在作业分类的根底上，应对各项作业设立本钱库，聚集各项作业实际吸纳的有效资源消耗价值。由于作业可区分为增值作业和非增值作业，同样，我们一般也只将增值作业消耗价值计入产品本钱，而非增值作业消耗价值计入期间费用。以作业作为本钱计算对象，不仅有利于相对准确地计算产品本钱，还有利于本钱分析和考核。既然作业吸纳了资源，搞

18、清了作业状况，就搞清了资源消耗状况，减少了作业就堵塞了资源消耗的渠道，这都为降低产品本钱提供了根本根据。最终产品作为本钱计算对象表达了本钱计算的终极目的。应分别不同产品开立本钱计算单，按作业种类设立本钱工程聚集参与各该产品制造的各作业转入的价值。需要指出的是，以上阐述只是就小规模制造企业而言。对于大型制造企业一般总可以按产品系族将其划分为假设干个制造中心，每个制造中心一般只消费某同一系族产品，每个制造中心即相当于一个集供、产、销于一体的小型企业。假如某个企业或制造中心包含的作业种类很多，我们还可以根据工作组合的可独立性和工作组合内容的可分解性将这些作业区分为一个个作业中心，每个作业中心包含假设

19、干项同类项作业，共同负责完成某一项特定的产品制造功能。这时，作业中心和制造中心也应作为本钱计算对象归集和分配价值消耗。这种情况下，作业中心和制造中心既是本钱计算对象，又是责任考核中心。另外，从最一般的情况看，任何一个组织，只要发生资源消耗，我们总可以将这种消耗从发生原因上归结为某作业消耗。因此，以作业作为本钱计算的根本对象并进而进展作业本钱分析具有普遍性意义。三关于作业本钱计算法下的本钱计算程序一般而言，本钱计算方法系统化的“支撑物是本钱观。前文已对将来观念下的本钱观作了分析，究其本质，可以归纳为“作业消耗资源，产品消耗作业。因此，作业本钱计算法下本钱计算程序就是把各资源库价值分解分配给各作业

20、本钱库，再将各作业本钱库本钱分配给最终产品或劳务。这一过程可以分为如下三个步骤：第一步：确认和计量各类资源消耗，将资源消耗价值归集到各资源库。这一步骤只是价值归集过程，资源被消耗后，直接将消耗价值计入各作业既无必要也无可能。因此，资源消耗价值总是在一个比作业大的范围内按资源种类归集的。价值归集范围一般视企业规模和作业组合状况而定。对小规模企业，假设不分设制造中心，也不设作业中心，那么直接在整个企业范围内按类别归集资源消耗。假设不分设制造中心而设立作业中心，那么应分别不同作业中心，以作业中心为范围归集资源消耗。对大规模制造企业，一般既设制造中心，又设作业中心，此时，可将各制造中心视同为小规模企业

21、，在制造中心内分别以不同作业中心为范围搜集资源消耗价值。另外，假如某企业设立作业中心，一般总将其行政管理部门单设为作业中心。这样处理的目的是方便按作业中心或制造中心考核责任，也有利于计算出满足多层次目的需要的产品或劳务本钱。第二步：确认作业，将特定范围内各资源库聚集价值分解分配到各作业本钱库中。前文已经阐述了作业确认方法，作业确认后，一般不得轻易变动。这样，在对资源库价值进展分配时，面临的已是确定的作业，该步骤本钱计算就演化为如何将资源库价值结转到各作业本钱库这一详细分配问题。解决这一分配问题要贯彻作业本钱计算的根本规那么；作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的上下与最终的产出量没有直接

22、关系。这种资源耗用量与作业量的关系一般被描绘为资源动因。所谓资源动因，是指资源被各作业消耗的方式和原因。资源动因反映了作业对资源的消耗状况，因此是把资源库价值分解到各作业库的根据。确立资源动因的原那么是：1某一项资源消耗能直观地确定其为某一特定产品所消耗，那么直接计入该特定产品本钱，此时资源动因也是作业动因，该动因可以认为是“终结消耗，材料费往往适用于该原那么；2假如某项资源消耗可以从发生领域上区划为各作业所耗，那么可以直接计入各作业本钱库，此时资源动因可以认为是“作业专属消耗，各作业各自发生的办公费一般适用这种原那么，各作业按实付工资额核定应负担工资费时，也适用这一原那么；3假如某项资源消耗从最初消耗上呈混合消耗形态，那么需要选择适宜的量化根据将资源消耗分解