2019年第十九章财务报告完整版

第十九章财务报告本章考情分析本章阐述合并财务报表的编制。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题、判断题和综合题，分数较高。从近三年出题情况看，本章非常重要。最近3年题型题量分析年份题型2009年2019年2019年单项选择题1题1分多项选择题1题2分1题2分判断题1题1分1题1分综合题1题15分1题15分合计3题18分3题4分1题15分近年考点考点n八、、年份/题型合并范围2019年多选题、2019年多选题、2009年判断题合并现金流量表合并数的计算2019年单选题子公司向少数股东支付的现金股利或利润在合并现金流量表中的反映2019年判断题合并财务报表调整分录和抵销分录的编制2019年综合题、2009年综合题、2019年计算分析题报告期增加子公司的会计处理2019年判断题报告期出售子公司的会计处理2009年多选题2019年教材主要变化教材增加内容：（1）通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的会计处理；（2）购买子公司少数股权的处理；（3）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理；（4）不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理；（5）子公司发生超额亏损的会计处理；（6）附注披露的内容。

本章基本结构框架, 广财务报表概述合并财务报表概念财务报告概述J合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的前期准备工作＜合并财务报表的编制程序"对子公司的个别财务报表进行调整按权益法调整对子公司的长期股权投资编制合并资产负债表时应进行抵销处理的项目合并资产负债表＜报告期内增减子公司子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映合并资产负债表的格式合并资产负债表编制广编制合并利润表时应进行抵销处理的项目财务报告报告期内增减子公司财务报告合并利润表＜合并利润表基本格式＜合并利润表的编制＜编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目报告期内增减子公司合并现金流量表｛合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表格式I合并现金流量表的编制编制合并所有者权益变动表时应进行抵销的项目合并所有者权益变动表〈合并所有者权益变动表的格式合并所有者权益变动表的编制I1合并财务报表附注概述合并财务报表附注 '〔附注披露的内容合并财务报表综合举例第一节财务报告概述一、 财务报表概述（一） 财务报表的构成财务报表是会计要素确认、计量的结果和综合性描述。一套完整的财务报表至少应当包括“四表一注”，即资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益（或股东权益，下同）变动表以及附注。（二） 财务报表的分类财务报表可以按照不同的标准进行分类。（1）按财务报表编报期间的不同，可以分为中期财务报表和年度财务报表。中期财务报表是以短于一个完整会计年度的报告期间为基础编制的财务报表，包括月报、季报和半年报等。中期财务报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表和附注；（2）按财务报表编报主体的不同，可以分为个别财务报表和合并财务报表。个别财务报表是由企业在自身会计核算基础上对账簿记录进行加工而编制的财务报表，它主要用以反映企业自身的财务状况、经营成果和现金流量情况。合并财务报表是以母公司和子公司组成的企业集团为会计主体，根据母公司和所属子公司的财务报表，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。二、 合并财务报表概念合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业，子公司是指被母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：（1）合并资产负债表；（2）合并利润表；（3）合并现金流量表；（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；（5）附注。三、 合并财务报表合并范围的确定合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。（一） 母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（二） 母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。（三） 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑投资企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。（四） 所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：已宣告被清理整顿的原子公司；已宣告破产的原子公司；母公司不能控制的其他被投资单位。母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。【例题1•多选题】下列各项中，母公司在编制合并财务报表时，应纳入合并范围的有（ ）。（2019年考题）经营规模较小的子公司已宣告破产的原子公司资金调度受到限制的境外子公司经营业务性质有显著差别的子公司【答案】ACD【解析】所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围。以下被投资单位不是母公司的子公司，不应纳入母公司的合并财务报表的合并范围：一是已宣告被清理整顿的子公司；二是已宣告破产的子公司；三是母公司不能控制的其他被投资单位。【例题2•判断题】报告中期新增的符合纳入合并财务报表范围条件的子公司，如无法提供可比中期合并财务报表，可不将其纳入合并范围。（ ）（2009年考题）【答案】X【解析】合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。【例题3•多选题】甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，应当纳入其合并财务报表合并范围的有（ ）。（2019年考题）主要从事金融业务的子公司设在实行外汇管制国家的子公司发生重大亏损的子公司与乙公司共同控制的合营公司【答案】ABC【解析】根据新准则的规定，母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务报表的合并范围。需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，如果该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，应将其纳入合并财务报表的合并范围。选项D不属于控制，不能纳入合并范围。四、合并财务报表的前期准备工作（一） 母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作统一母公司、子公司的会计政策；统一母公司、子公司的会计期间；按照权益法调整对子公司的长期股权投资；对子公司外币财务报表进行折算；（二） 子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：子公司的财务报表采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额与母公司不一致的会计期间的说明与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料所有者权益变动的有关资料编制合并财务报表所需要的其他资料五、合并财务报表的编制程序（一） 编制合并工作底稿合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。（二） 编制调整分录和抵销分录在合并工作底稿中编制调整分录和抵销分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的子公司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。（三） 计算合并财务报表各项目的合并金额在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。（四） 填列合并财务报表第二节合并财务报表调整分录和抵销分录的编制一、调整分录的编制（一）对子公司的个别财务报表进行调整编制合并财务报表时，首先应对各子公司进行分类，分为同一控制下企业合并中取得的子公司和非同一控制下企业合并中取得的子公司两类。同一控制下企业合并中取得的子公司对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。非同一控制下企业合并中取得的子公司对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，除应考虑会计政策及会计期间的差别外，需要对子公司的个别财务报表进行调整外，还应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债及或有负债等的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产、负债及或有负债等在本期资产负债表日应有的金额。2012年1月1日购买日固定资产 账面价值 公允价值2019.1.1 100 200折旧期10年，无残值年限平均法计提折旧2019.12.31 90 ^180调整到|按购买日公允价值持续计算的金额2019.12.31 80 ►160调整到|按购买日公允价值持续计算的金额调整分录（以固定资产购买日公允价值大于账面价值为例）如下：（1） 投资当年借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产一一累计折旧（2） 连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初“所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵销分录时均应用“股本一一年初”、“资本公积一一年初”和“盈余公积一一年初”项目代替；对于上期编制调整和抵销分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表“未分配利润”栏目的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵销分录时均应用“未分配利润一一年初”项目代替。借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积一一年初借：未分配利润一一年初（年初累计应多提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借：管理费用（当年应多提折旧）贷：固定资产一一累计折旧（二）将对子公司的长期股权投资调整为权益法调整分录如下：（1）投资当年调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积一一本年（2）连续编制合并财务报表调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润一一年初调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益调整被投资单位以前年度亏损借：未分配利润一一年初贷：长期股权投资调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润一一年初贷：长期股权投资调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积一一年初调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积——本年需要说明的是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则的相关规定。【例题4•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2019年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2019年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及

合并资产、负债的所得税影响。要求：(1)在合并工作底稿中编制2012年12月31日对S公司个别报表的调整分录。(2)在合并工作底稿中编制2013年12月31日对S公司个别报表的调整分录。(3)在合并工作底稿中编制2012年12月31日对长期股权投资的调整分录。(4)在合并工作底稿中编制2013年12月31日对长期股权投资的调整分录。【答案】(1)借：固定资产一一原价 100贷：资本公积一一年初 100借：管理费用5(100^20)贷：固定资产一一累计折旧 5(2)借：固定资产一一原价 100贷：资本公积一一年初 100借：未分配利润一年初 5贷：固定资产一—累计折旧 5借：管理费用5(100^20)贷：固定资产一—累计折旧 5(3)以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2019年的净利润为995万元(1000-5)o借：长期股权投资796(995X80%)贷：投资收益796借：投资收益480(600X80%)贷：长期股权投资 480借：长期股权投资80(100X80%)贷：资本公积一—本年 80(4)借：长期股权投资396(796-480+80)贷：未分配利润年初 316资本公积一—年初 80以S公司2012年1月1日各项可辨认资产等的公允价值为基础，重新确定的S公司2019年的净利润为1195万元(1200-5)o借：长期股权投资 956(1195X80%)贷：投资收益 956二、抵销分录的编制(一)长期股权投资与子公司所有者权益的抵销教材中的做法：在成本法调整为权益法的基础上编制合并财务报表。借：股本一一年初——本年资本公积一一年初——本年盈余公积一一年初——本年未分配利润一一年末（子公司）商誉（借方差额）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东持股比例）未分配利润一一年初（合并当期为营业外收入）（贷方差额）【提示1】同一控制下的企业合并，没有借贷方差额。【提示2】抵销子公司所有者权益是通过抵销子公司所有者权益变动表来完成的，因此对子公司所有者权益的抵销要分为年初和本年。【提示3】少数股东权益在合并财务报表中作为所有者权益项目列示。（二）母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵销借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润一一年末【例题5•计算分析题】假设P公司能够控制S公司，S公司为股份有限公司。2012年12月31日，P公司个别资产负债表中对S公司的长期股权投资的金额为3000万元，拥有S公司80%的股份。P公司在个别资产负债表中采用成本法核算该项长期股权投资。该投资为2012年1月1日P公司用银行存款3000万元购得S公司80%的股份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计尚可使用年限为20年，无残值。假定该办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价值与其账面价值相等。2012年1月1日，S公司股东权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积为0，未分配利润为0。2019年，S公司实现净利润1000万元，提取法定公积金100万元，分派现金股利600万元，未分配利润为300万元。S公司因持有的可供出售金融资产的公允价值变动计入当期资本公积的金额为100万元。2019年S公司实现净利润1200万元，提取法定公积金120万元，无其他所有者权益变动事项。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所得税影响。要求：（1） 编制2019年与投资有关的抵销分录。（2） 编制2019年与投资有关的抵销分录。【答案】（1）TOC\o"1-5"\h\z借：股本——年初 2000——本年 0资本公积——年初（1500+100） 1600——本年 100盈余公积一一年初 0

——本年未分配利润——年末（1000-100-600-5）商誉贷：长期股权投资（3000+796-480+80）少数股东权益[（2000+0+1600+100+0+100+295）X20%]借：投资收益少数股东损益（995X20%）未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配未分配利润一一年末（2）借：股本一一年初——本年资本公积一一年初——本年盈余公积一一年初——本年未分配利润——年末（295+1200-120-5）商誉贷：长期股权投资（3000+396+956）100295120339681910029512033968197961990100600295200001700010012013701204352TOC\o"1-5"\h\z借：投资收益 956少数股东损益（1195X20%） 239未分配利润——年初 295贷：提取盈余公积 120对所有者（或股东）的分配 0未分配利润一一年末 1370（三）内部债权与债务项目的抵销内部债权债务项目本身的抵销在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应收票据与应付票据；（3）预付款项与预收款项；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，当然也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收利息与应付利息；（6）应收股利与应付股利；（7）其他应收款与其他应付款。抵销分录为：借：债务类项目贷：债权类项目内部投资收益（利息收入）和利息费用的抵销企业集团内部母公司与子公司、子公司相互之间可能发生持有对方债券等内部交易。在编制合并财务报表时，应当在抵销内部发行的应付债券和持有至到期投资等内部债权债务的同时，将内部应付债券和持有至到期投资相关的利息费用与投资收益（利息收入）相互抵销。应编制的抵销分录为：借：投资收益贷：财务费用内部应收账款计提坏账准备的抵销在应收账款采用备抵法核算其坏账损失的情况下，某一会计期间坏账准备的数额是以当期应收账款为基础计提的。在编制合并财务报表时，随着内部应收账款的抵销，与此相联系也需将内部应收账款计提的坏账准备抵销。其抵销程序如下：首先抵销坏账准备的期初数，抵销分录为：借：应收账款一一坏账准备贷：未分配利润一一年初然后将本期计提(或冲回)的坏账准备数额抵销，抵销分录与计提(或冲回)分录借贷方向相反。即：借：应收账款一一坏账准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：应收账款一一坏账准备具体做法是：先抵期初数，然后抵销期初数与期末数的差额。【例题6•计算分析题】P公司2012年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为475万元，对应坏账准备账户余额为25万元，期初无内部应收账款。要求：做出相关的抵销分录。【答案】TOC\o"1-5"\h\z借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款一一坏账准备 25贷：资产减值损失 25连续编制合并财务报表的情况：若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款仍为475万元，对应坏账准备账户余额仍为25万元。借：应付账款 500贷：应收账款 500借：应收账款一一坏账准备 25贷：未分配利润——年初 25若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为570万元，对应坏账准备账户余额为30万元。借：应付账款 600贷：应收账款 600借：应收账款一一坏账准备 25贷：未分配利润——年初 25借：应收账款一一坏账准备 5贷：资产减值损失 5若P公司2013年12月31日个别资产负债表中的内部应收账款为380万元，对应坏账准备账户余额为20万元。借：应付账款 400400贷：应收账款400TOC\o"1-5"\h\z借：应收账款一一坏账准备 25贷：未分配利润——年初 25借：资产减值损失 5贷：应收账款一一坏账准备 5【教材例19-1】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20X8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额与20X7年相同仍为4750000元，坏账准备余额仍为250000元，20X8年内部应收账款相对应的坏账准备余额未发生增减变化。S公司个别资产负债表中应付账款5000000元系20X7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 5000000贷：应收账款 5000000将上期（20X7年）内部应收账款计提的坏账准备抵销。在这种情况下，P公司个别财务报表附注中坏账准备余额实际上是上期结转而来的余额，因此只需将上期内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，同时调整本期期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备 250000贷：未分配利润——年初 250000【教材例19-2】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20X8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为6270000元，坏账准备余额为330000元，本期对S公司内部应收账款净增加1600000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80000元。S公司个别资产负债表中应付账款6600000元系20X7年和20X8年向P公司购进商品存货发生的应付购货款。其他资料同【例19-1】。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 6600000贷：应收账款 6600000将上期（20X7年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备 250000贷：未分配利润——年初 250000将本期（20X8年）对S公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的80000元予以抵销。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备 80000贷：资产减值损失 80000【教材例19-3】假定P公司是S公司的母公司，假设P公司20X8年个别资产负债表中对S公司内部应收账款余额为3040000元，坏账准备余额为160000元。内部应收账款比上期（20X7年）净减少1800000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90000元。S公司个别资产负债表中应付账款3200000元系20X7年向P公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。其他资料同【例19-1】。P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下：借：应付账款 3200000贷：应收账款 3200000上期（20X7年）内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。其抵销分录如下：借：应收账款——坏账准备 250000贷：未分配利润——年初 250000将本期（20X8年）因内部应收账款相对应的坏账准备减少的90000元予以抵销。其抵销分录如下：借：资产减值损失 90000贷：应收账款——坏账准备 90000（四）内部商品销售业务的抵销不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵销【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2019年S公司向P公司销售商品10000000元，S公司2019年销售毛利率为20%，销售成本为8000000元。P公司购入的上述存货至2012年12月31日未对外销售。2012年12月31日抵销分录：借：营业收入 10000000贷：营业成本 8000000存货 2000000连续编制合并报表时：借：未分配利润一一年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（倒挤存货（期末存货中未实现内部销售利润上述抵销分录的原理为:本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵销分录中的“未分配利润一年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵销分录分为：（1） 将年初存货中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润一一年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本（2） 将本期内部商品销售收入抵销借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本（3） 将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可能应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）：销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值X销售方毛利率【教材例19-4】假定P公司是S公司的母公司，假设20X8年S公司向P公司销售产品15000000元，S公司20X8年销售毛利率与20X7年相同（为20%），销售成本为12000000元。P公司20X8年将此商品实现对外销售收入为18000000元，销售成本为12600000元；期末存货为12400000元（期初存货10000000元+本期购进存货15000000元-本期销售成本12600000元），存货价值中包含的未实现内部销售损益为2480000元（1240000X20%）。P公司编制合并财务报表时应进行如下抵销处理：调整期初（20X8年）未分配利润的金额借：未分配利润——年初 2000000贷：营业成本 2000000抵销本期（20X8年）内部销售收入和内部销售成本借：营业收入 15000000贷：营业成本 15000000抵销期末存货中包含的未实现内部销售损益借：营业成本 2480000贷：存货 24800002.存货跌价准备的抵销首先抵销存货跌价准备期初数，抵销分录为：借：存货一一存货跌价准备贷：未分配利润一一年初然后抵销因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵销分录为：借：营业成本贷：存货一一存货跌价准备最后抵销存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵销以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货一一存货跌价准备贷：资产减值损失或：借：资产减值损失贷：存货一一存货跌价准备【举例】假定P公司是S公司的母公司，假设2019年S公司向P公司销售产品1500万元，销售成本为1200万元，至2012年12月31日P公司未将上述商品对外出售。（1） 若2012年12月31日存货可变现净值为1300万元，P公司计提存货跌价准备200万元，作为企业集团整体，不应计提存货跌价准备，合并报表应抵销200万元；（2） 若2012年12月31日存货可变现净值为1100万元，P公司计提存货跌价准备400万元，作为企业集团整体，应计提存货跌价准备100万元，合并报表应抵销300万元（存货中未实现内部销售利润。【例题7•计算分析题】2012年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2019年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。P公司A商品每件成本为1.5万元。2019年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。2012年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。2019年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2013年12月31日，S公司存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司适用的所得税税率均为25%。要求：编制2019年和2019年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。【答案】P公司2019年和2019年编制的与内部商品销售有关的抵销分录如下：（1） 2019年抵销分录

抵销未实现的收入、成本和利润借：营业收入贷：营业成本借：营业成本贷：存货抵销计提的存货跌价准备借：存货一一存货跌价准备贷：资产减值损失确认递延所得税资产800(400X2)8005050[100X(2-1.5)]20202012年12月31日合并报表中存货账面价值=100X1.5=150（万元），计税基础=100X2=200（万元），合并报表中应确认递延所得税资产800(400X2)8005050[100X(2-1.5)]2020=12.5-5=7.5（万元）。借：递延所得税资产贷：所得税费用（2） 2019年抵销分录抵销期初存货中未实现内部销售利润借：未分配利润一一年初贷：营业成本抵销期末存货中未实现内部销售利润借：营业成本贷：存货抵销期初存货跌价准备借：存货一一存货跌价准备贷：未分配利润一一年初抵销本期销售商品结转的存货跌价准备借：营业成本贷：存货一一存货跌价准备7.57.55050407.57.550504040[80X(2-1.5)]20204(20^100X20)42013年12月31日结存的存货中未实现内部销售利润为40万元，存货跌价准备的期末余额为48万元，期末存货跌价准备可抵销的余额为40万元，本期应抵销的存货跌价准备=40-（20-4）=24（万元）。借：存货一一存货跌价准备 24贷：资产减值损失 24确认递延所得税资产2013年12月31日合并报表中存货账面价值=80X1.4=112（万元），计税基础=80X2=160（万元），合并报表中应确认递延所得税资产=（160-112）X25%=12（万元），因个别报表中已确认递延所得税资产12万元，所以合并报表中应调整的递延所得税资产=12-12=0。TOC\o"1-5"\h\z借：递延所得税资产 7.5贷：未分配利润——年初 7.5借：所得税费用 7.5贷：递延所得税资产 7.5（五）内部固定资产交易的处理未发生变卖或报废的内部交易固定资产的抵销（1） 将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润一一年初贷：固定资产一一原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）（2） 将期初累计多提折旧抵销借：固定资产一一累计折旧（期初累计多提折旧）贷：未分配利润一一年初（3） 将本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润抵销一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入）贷：营业成本（本期内部固定资产交易产生的销售成本）固定资产一一原价（本期购入的固定资产原价中未实现内部销售利润）一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产借：营业外收入贷：固定资产一一原价（4） 将本期多提折旧抵销借：固定资产一一累计折旧（本期多提折旧）贷：管理费用等【教材例19-5】假定P公司是S公司的母公司，假设S公司以30000000元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为27000000元，因该内部固定资产交易实现的销售利润为3000000元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按30000000元入账，对该固定资产按15年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20X8年1月1日，本章为简化抵销处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产20X8年按12个月计提折旧。注：20X8年（第1年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：营业收入 30000000贷：营业成本 27000000固定资产一一原价 3000000借：固定资产一一累计折旧 200000贷：管理费用 20000020X9年（第2年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润——年初 3000000贷：固定资产一一原价 3000000借：固定资产一一累计折旧 200000贷：未分配利润——年初 200000借：固定资产一一累计折旧 200000贷：管理费用 200000发生变卖或报废情况下的内部交易固定资产的抵销将上述抵销分录中的“固定资产一一原价”项目和“固定资产一一累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出”项目代替。将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销借：未分配利润一一年初贷：营业外收入（期初固定资产原价中未实现内部销售利润）将期初累计多提折旧抵销借：营业外收入（期初累计多提折旧）

贷：未分配利润一一年初将本期多提折旧抵销借：营业外收入（本期多提折旧）贷：管理费用等内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的抵销处理的原理相同。【教材例19-6】沿用【教材例19-5】，假设P公司在2X22年（第15年）该固定资产使用期满时对其报废清理，该固定资产报废清理时实现固定资产清理净收益500000元，在其当期个别利润表中以营业外收入项目列示。此时编制合并财务报表，将本期多计提的折旧额抵销并调整期初未分配利润时，应当编制如下抵销分录进行处理：30000003000000280000028000002000002000003000000300000028000002800000200000200000贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润一一年初借：营业外收入贷：管理费用以上三笔抵销分录，可以合并为以下抵销分录：借：未分配利润——年初 200000贷：管理费用 200000【教材例19-7】沿用【教材例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2X22年（第15年）后仍继续使用，即未对其进行报废清理，则2X22年（第15年）编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：30000003000000280000028000002000002000003000000300000028000002800000200000200000贷：固定资产一一原价借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用【教材例19-8】沿用【教材例19-5】，假设P公司该内部交易形成的固定资产在2X23年（第16年）仍继续使用。此时编制合并财务报表时，应当编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润——年初 3000000贷：固定资产一一原价 3000000借：固定资产一一累计折旧 3000000贷：未分配利润——年初 3000000【教材例19-9】沿用【教材例19-5】，假设P公司于2X21年年末（第14年）对该项固定资产进行清理报废，该固定资产清理净收入为200000元。此时，编制合并财务报表时，应编制如下抵销分录进行处理：借：未分配利润——年初 3000000贷：营业外收入 3000000借：营业外收入 2600000贷：未分配利润——年初 2600000借：营业外收入 200000贷：管理费用 200000【例题8•单选题】2019年3月，母公司以1000万元的价格（不含增值税税额）将其生产的设备销售给其全资子公司作为管理用固定资产，款项已收到。该设备的生产成本为800

万元。子公司采用年限平均法对该设备计提折旧，该设备预计使用年限为10年，预计净残值为零。编制2019年合并报表时，因该设备相关的未实现内部销售利润的抵销而影响合并净利润的金额为()万元。(假定不考虑所得税的影响)180 B.185C.200 D.215【答案】B【解析】影响合并净利润的金额=(1000-800)-200/10X9/12=185(万元)。【例题9•计算分析题】荣华股份有限公司(以下简称荣华公司)2010年1月1日与另一投资者共同组建昌盛有限责任公司(以下简称昌盛公司)。荣华公司拥有昌盛公司75%的股份，从2019年开始将昌盛公司纳入合并范围编制合并财务报表(母子公司的会计政策和会计期间相同)。荣华公司2010年6月15日从昌盛公司购进不需安装的设备一台，用于公司行政管理，设备价款192万元(含增值税)以银行存款支付，增值税税率为17%。于6月20日投入使用。该设备系昌盛公司生产，其生产成本为144万元。荣华公司对该设备采用年限平均法计提折旧，预计使用年限为4年，预计净残值为零。荣华公司2012年8月15日变卖该设备，收到变卖价款160万元，款项已收存银行。变卖该设备时支付清理费用3万元，支付营业税8万元。假定编制合并财务报表抵销分录时不考虑递延所得税的影响。要求：编制荣华公司2019年度该设备相关的合并抵销分录。编制荣华公司2019年度该设备相关的合并抵销分录。编制荣华公司2019年度该设备相关的合并抵销分录。(答案中的金额单位用万元表示)【答案】2019年度该设备相关的合并抵销分录164.10(192^1.17)144164.10(192^1.17)14420.10(164.10-144)2.512.51(20.10^4X6/12)贷：营业成本固定资产一一原价借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用20.1020.102.512.515.035.03(20.10：4X20.1020.102.512.515.035.03(20.10：4X12/12)借：未分配利润一一年初贷：固定资产一一原价借：固定资产一一累计折旧贷：未分配利润一一年初借：固定资产一一累计折旧贷：管理费用2019年度该设备相关的抵销分录20.1020.107.547.54(2.51+5.03)20.1020.107.547.54(2.51+5.03)3.353.35(20.10^4X8/12)贷：营业外收入借：营业外收入贷：未分配利润一一年初借：营业外收入贷：管理费用（六）合并现金流量表编制合并现金流量表时应进行抵销处理的项目编制合并现金流量表时需要进行抵销处理的项目，主要有：（1）母公司与子公司、子公司相互之间当期以现金投资或收购股权增加的投资所产生的现金流量；2）母公司与子公司、子公司相互之间当期取得投资收益收到的现金与分配股利、利润或偿付利息支付的现金;（3）母公司与子公司、子公司相互之间以现金结算债权与债务所产生的现金流量；（4）母公司与子公司、子公司相互之间当期销售商品所产生的现金流量；（5）母公司与子公司、子公司相互之间处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金净额与购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金等。合并现金流量表中有关少数股东权益项目的反映合并现金流量表的编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性资本投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下设置“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下单设“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。【例题10•单选题】甲公司为乙公司的母公司。2009年12月3日，甲公司向乙公司销售一批商品，增值税专用发票上注明的销售价款为1000万元，增值税额为170万元，款项已收到；该批商品成本为700万元。假定不考虑其他因素，甲公司在编制2009年度合并现金流量表时，“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额为（）万元。（2019年考题）300 B.700C.1000 D.1170【答案】D【解析】“销售商品、提供劳务收到的现金”项目应抵销的金额=1000+170=1170（万元）。【例题11•判断题】子公司向少数股东支付的现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“投资活动产生的现金流量”项目上单独反映。（ ）（2019年考题）【答案】X【解析】对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。三、母公司在报告期增减子公司在合并财务报表的反映（一）母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映1.增加子公司（1） 同一控制下企业合并增加的子公司，视同该子公司从设立起就被母公司控制，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表所有相关项目的期初数；相应地，合并资产负债表的留存收益项目应当反映母子公司如果一直作为一个整体运行至合并日应实现的盈余公积和未分配利润情况。（2） 非同一控制下企业合并增加的子公司，应当从购买日开始编制合并财务报表，不调整合并资产负债表的期初数。（3） 通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并如果企业合并并非通过一次交换交易实现，而是通过多次交换交易分步实现的，则企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别和合并财务报表分别进行处理：个别财务报表在个别财务报表中，购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。并按以下原则进行会计处理：购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变，其中，购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用成本法核算的，为成本法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为长期股权投资并采用权益法核算的，为权益法核算下至购买日应有的账面价值；购买日前持有的股权投资作为金融资产并按公允价值计量的，为至购买日的账面价值。追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资。购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本。购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权投资涉及其他综合收益的，例如，购买方原持有的股权投资按照权益法核算时，被购买方持有的可供出售金融资产公允价值变动确认的其他综合收益（计入资本公积一一其他资本公积），购买方按持股比例计算应享有的份额并确认为其他综合收益（计入资本公积一一其他资本公积）的部分，不予处理。待购买方出售被购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期损益。合并财务报表在合并财务报表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，并按以下原则处理：购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与账面价值的差额计入当期投资收益。购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务财务报表中的合并成本。在按上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。【例题12•计算分析题】长江公司于2011年1月1日以货币资金3100万元取得了大海公司30%的所有者权益，对大海公司能够施加重大影响，大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是11000万元。假设不考虑所得税的影响。长江公司和大海公司均按净利润的10%提取法定盈余公积。大海公司在2011年1月1日和2012年1月1日的资产负债表各项目的账面价值和公允价值资料如下：编制单位：大海公司 单位：万元项目2011年1月1日2012年1月1日账面价值公允价值账面价值公允价值货币资金和应收款项2000200026002600存货3000300032003200固定资产6000620064006700长期股权投资2000200015001500应付账款1200120014001400短期借款10001000300300股本5000500050005000资本公积2000220022002500盈余公积380380480480未分配利润3420342043204320所有者权益合计108001100012000123002011年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为300万元，账面价值为100万元，按10年、采用年限平均法计提折旧，无残值。大海公司于2019年度实现净利润1000万元，没有分配现金股利，2011年12月31日因可供出售金融资产公允价值变动增加资本公积200万元。2012年1月1日，长江公司以货币资金5220万元进一步取得大海公司40%的所有者权益，因此取得了对大海公司的控制权。大海公司在该日的可辨认净资产的公允价值是12300万元。2012年1月1日，大海公司除一项固定资产的公允价值与其账面价值不同外，其他资产和负债的公允价值与账面价值相等。该固定资产的公允价值为390万元，账面价值为90万元，按9年、采用年限平均法计提折旧，无残值。假定原30%股权在该日的公允价值为3915万元；长江公司和大海公司属于非同一控制下的公司；假定不考虑所得税和内部交易的影响。要求：（1） 编制2011年1月1日至2012年1月1日长江公司个别财务报表中对大海公司长期股权投资的会计分录。（2） 计算2012年1月1日长江公司对大海公司追加投资后个别财务报表中长期股权投资的账面价值。（3） 计算购买日长江公司对大海公司投资形成的商誉的价值。（4） 在购买日合并财务报表工作底稿中编制对大海公司个别报表进行调整的会计分录。（5） 在购买日合并财务报表工作底稿中编制调整长期股权投资的会计分录。（6） 在合并财务报表工作底稿中编制购买日与投资有关的抵销分录。【答案】（1）2011年1月1日TOC\o"1-5"\h\z借：长期股权投资一一成本 3100贷：银行存款 3100借：长期股权投资——成本 200（11000X30%-3100）贷：营业外收入 2002011年12月31日借：长期股权投资——损益调整 294{[1000-（300-100）^10]X30%}贷：投资收益 294借：长期股权投资一一其他权益变动 60贷：资本公积一一其他资本公积 602012年1月1日借：长期股权投资 5220贷：银行存款 5220

(2)2012年1月1日长江公司个别财务报表中长期股权投资账面价值=(3100+200+294+60)+5220=8874(万元)(3)长江公司对大海公司投资形成的商誉=(3915+5220)-12300X70%=525(万元)(4)300300300300贷：资本公积(5)将原30%持股比例长期股权投资账面价值调整到购买日公允价值，调整金额=3915-(3100+200+294+60)=261(万元)借：长期股权投资 261贷：投资收益 261将原30%持股比例长期股权投资权益法核算形成的资本公积转入投资收益6060借：资本公积一一6060贷：投资收益(6)500025005000250048043205259135(3915+5220)3690资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权，形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日(或合并日)开始持续计算的金额反映。母公司新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日(或合并日)开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，应当调整合并财务报表中的资本公积(资本溢价或股本溢价)，资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。【例题13•计算分析题】A公司于2011年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。2019年12月31日，A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司与B公司的少数股东在相关交易发生前不存在任何关联方关系。2011年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。2012年12月31日，B公司有关资产、负债的账面价值自购买日开始持续计算的金额(对母公司的价值)以及其个别报表中相关资产、负债的账面价值如下表所示。单位：万元项目B公司的账面价值B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）存货12501250应收款项62506250固定资产1000011500无形资产20003000其他资产55008000应付款项15001500其他负债10001000可辨认净资产2250027500分析：（1）确定A公司个别财务报表对B公司长期股权投资的成本。2011年12月29日为该非同一控制下企业合并的购买日，A公司取得对B公司长期股权投资的成本为20000万元。2012年12月31日，A公司在进一步取得B公司20%的少数股权时，支付价款7500万元。A公司个别报表该项长期股权投资在2012年12月31日的账面余额为27500万元。（2）编制合并财务报表时的处理商誉的计算：A公司取得对B公司70%股权时产生的商誉=20000-25000X70%=2500（万元）在合并财务报表中应体现的商誉总额为2500万元。所有者权益的调整：合并财务报表中，B公司的有关资产、负债应以其对母公司A的价值进行合并，即与新取得的20%股权相对应的被投资单位可辨认资产、负债的金额=27500X20%=5500（万元）。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本7500万元与按照新取得的股权比例（20%）计算确定应享有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产份额5500万元之间的差额2000万元，在合并资产负债表中应当调整所有者权益相关项目，首先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的情况下，调整留存收益（盈余公积和未分配利润）。处置子公司（1）在报告期内，如果母公司失去了决定被投资单位的财务和经营政策的能力，不再能够从其经营活动中获取利益，表明母公司不再控制被投资单位，被投资单位从处置日开始不再是母公司的子公司，不应继续将其纳入合并财务报表的合并范围，不调整合并资产负债表的期初数。【例题14•多选题】关于母公司在报告期增减子公司在合并资产负债表的反映，下列说法中正确的有（ ）。因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数母公司在报告期内处置子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数因非同一控制下企业合并增加的子公司，不应调整合并资产负债表的期初数因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，不应当调整合并资产负债表的期初数【答案】ABC【解析】因同一控制下企业合并增加的子公司，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数。（2）母公司因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的会计处理因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的情况下，在个别财务报表中，首先应按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。在此基础上，应当比较剩余的长期股权投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额属于投资作价中体现的商誉部分,不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，在调整长期股权投资成本的同时，应调整留存收益。对于原取得投资后至因处置投资导致转变为权益法核算之间被投资单位实现净损益中应享有的份额，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至处置投资当期期初被投资单位实现的净损益（扣除已发放及已宣告发放的现金股利和利润）中应享有的份额，调整留存收益，对于处置投资当期期初至处置投资之日被投资单位实现的净损益中享有的份额，调整当期损益；其他原因导致被投资单位所有者权益变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“资本公积一一其他资本公积”。在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在处置日（即丧失控制权日）的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额和对该子公司的商誉（如果存在的话）之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。母公司应当在合并财务报表附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。【例题15•计算分析题】2010年1月1日，甲公司支付600万元取得100%的股权，投资当时乙公司可辨认净资产的公允价值为500万元，该项合并业务产生商誉100万元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的可辨认净资产自购买日持续计算增加了75万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润50万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值25万元。2012年1月2日，甲公司转让乙公司60%的股权，收取现金480万元存入银行，转让后甲公司对乙公司的持股比例为40%，能够对其施加重大影响。2012年1月2日，即甲公司丧失对乙公司的控制权日，乙公司剩余40%股权的公允价值为320万元。假定甲、乙公司提取盈余公积的比例均为10%。乙公司未分配现金股利，不考虑其他因素。要求：（1） 编制甲公司丧失控制权日个别报表中的会计分录。（2） 计算丧失控制权日合并报表中应确认的投资收益。（答案中的金额单位用万元表示）【答案】（1）甲公司丧失控制权日个别财务报表的处理①确认部分股权投资处置收益借：银行存款 480贷：长期股权投资 360（600X60%）投资收益 120②对剩余股权改按权益法核算借：长期股权投资 30贷：盈余公积 2(50X40%X10%)利润分配 18(50X40%X90%)资本公积 10(25X40%)(2)丧失控制权日甲公司合并报表中应确认的投资收益=(480+320)-(500+75)-100+25=150(万元)。不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理企业持有对子公司投资后，如将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权，被投资单位仍为其子公司的情况下，出售股权的交易应当区别母公司个别财务报表和合并财务报表分别处理：从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款(或对价的公允价值)与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益(资本公积一一资本溢价或股本溢价)，资本公积一一资本溢价或股本溢价的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际财务报告准则规定，母公司在子公司中所有者权益的变动，如不能导致其控制权的丧失，则应当按照权益交易进行会计处理(即与所有者以其所有者身份进行的交易)。这意味着这些变动的利得或损失均不能计入损益。在企业合并中，获取控制权是一项重要的经济事项，该事项导致了对企业合并中取得的所有资产(包括商誉)及承担的负债的初始确认，其后发生的与所有者间的交易不应当影响这些资产和负债的计量。【提示】此种情况下合并报表中不确认投资收益；合并报表中的商誉不因持股比例改变而改变；合并报表中确认资本公积的金额=售价-出售日处置部分长期股权投资相对应享有子公司按购买日公允价值持续计算的金额【例题16计算分析题】甲公司于2010年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。2012年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司持有乙公司剩余股权的比例为60%，仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。假定商誉未发生减值。要求：编制甲公司个别报表中处置25%股权的会计分录。计算合并报表中产生的商誉、资本公积和投资收益金额。【答案】(1)甲公司个别财务报表处置25%的会计处理借：银行存款 2600贷：长期股权投资 2150(8600X25%)投资收益 450（2）甲公司合并财务报表合并报表中商誉=8600-9800X80%=760（万元）资本公积=2600-12000X80%X25%=200（万元）投资收益为0。（二） 母公司在报告期增减子公司在合并利润表的反映增加子公司（1） 同一控制下企业合并增加的子公司，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，经营成果应持续计量，因此，在编制合并利润表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，而不是从合并日开始纳入合并利润表。由于这部分净利润是因企业合并准则所规定的同一控制下企业合并的编表原则所致，而非母公司管理层通过生产经营活动实现的净利润，因此应当在合并利润表中单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润，，项目进行反映。（2） 非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。【例题17•判断题】对于通过非同一控制下企业合并在年度中期增加的子公司，母公司在编制合并报表时，应将该子公司合并当期期初至报告期末的收入、费用和利润纳入合并利润表中。（ ）（2019年考题）【答案】X【解析】报告期内，因非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并利润表时，应当将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应当将该子公司当期期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。（三） 母公司在报告期增减子公司在合并现金流量表的反映增加子公司（1） 同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。（2） 非同一控制下企业合并增加的子公司，在编制合并现金流量表时，应当将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。处置子公司母公司在报告期内处置子公司，应将该子公司当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。【例题18•多选题】企业在报告期出售子公司，报告期末编制合并财务报表时，下列表述中，正确的有（ ）。（2009年考题）不调整合并资产负债表的年初数应将被出售子公司年初至出售日的现金流量纳入合并现金流量表应将被出售子公司年初至出售日的相关收入和费用纳入合并利润表应将被出售子公司年初至出售日的净利润记入合并利润表投资收益【答案】ABC【解析】选项D，不能将净利润计入投资收益。四、子公司发生超额亏损在合并资产负债表中的反映在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。即少数股东权益可以出现负数。五、 合并财务报表附注（略）六、 合并财务报表综合举例【教材例19-10】20X8年1月1日，P公司用银行存款30000000元购得S公司80%的股份，取得对S公司的控制权（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并，也属于应税合并）。P公司在20X8年1月1日建立的备查簿（见表19-2）中记录了购买日（20X8年1月1日）S公司可辨认资产、负债及或有负债的公允价值信息。20X8年1月1日，S公司股东权益总额为35000000元，其中：股本为20000000元，资本公积为15000000元，盈余公积为0元，未分配利润为0元。P公司和S公司20X8年12月31日个别资产负债表分别见表19-3和表19-4，20X8年利润表、现金流量表和所有者权益变动表分别见表19-5至表19-7。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司一致；P公司和S公司适用的所得税税率均为25%；除S公司可供出售金融资产存在暂时性差异外，P公司的资产和负债、S公司的其他资产和负债均不存在暂时性差异，在合并财务报表层面出现暂时性差异均符合递延所得税资产或递延所得税负债的确认条件。P公司在编制由P公司和S公司组成的企业集团20X8年合并财务报表时，存在以下内部交易或事项需在合并工作底稿中进行抵销或调整处理。1.P公司20X8年利润表的营业收入中35000000元系向S公司销售产品实现的销售收入，该产品销售成本为30000