《国际商务》第十二章国际税收

第十二讲国际税收第一节国际征税对象第二节国际征税管辖第三节避免双重征税第四节国际避税与逃税第一节：

国际征税对象

一、国际税收的概念

二、国际税收涉及的纳税人和征税对象

一、国际税收的概念

税收是国家凭借政治权力，按照预定标准，强制地、无偿地取得财政收入的一种经济活动，是国家参与国民收入分配和再分配的一种方法。

对国际税收的理解是:国际税收涉及不同国家的关系。首先，国际税收不能离开国家税收而单独存在，也必须凭借国家权力来再分配。其次，国际税收离不开跨国纳税人，只有在同一纳税人同时承担着两个或两个以上国家的纳税义务的条件下，才能引起国家之间的纳税关系。再次，国际税法调整的是国家之间的税收分配关系，也叫国家分享税收关系，是国家之间的财权利益分配问题。二、国际税收涉及的纳税人和征税对象（一）纳税人和征税对象的概念（二）国际税收的纳税人（三）国际税收的征税对象（一）纳税人和征税对象的概念纳税人和征税对象是由国家法律规定的。国际社会并不存在超国家的纳税人和征税对象，但国家的税收涉及跨国的自然人和法人时，我们需要研究这部分人之中哪些是需要纳税的纳税人，对他们应征收哪些税，以及如何征税的问题。归纳起来，可以把这些税种分为对物税与对人税两大类

1.对物税对物税主要是流转税，如以具体商品、设备为对象征收的销售税、国内消费税、周转税、增值税、产品税、营业税等，都是属于以流转中的具体商品为征税对象的流转税类。征收流转税是国家权力的行使，不会发生跨国双重交叉征税问题。2.对人税以收益或所得为征税对象的所得税如个人所得税、公司所得税、未分配利润税、社会保险税（即美国的薪工税）、利息所得税、租赁所得税等以及以一般财产价值（财产总价值或净值）为对象的一般财产税如财富税、资本税、继承税、赠予税等（二）国际税收的纳税人国际税收的纳税人包括跨国自然人和法人跨国自然人，是指同时在几个国家取得工资收入的人，或是同时在几个国家从事劳务、跨国股票、跨国食利者，或是同时向几个国家出让工业产权者等。跨国法人，在组织上是跨国公司;从业务上讲，是从事任何行业的企业法人。注意跨国纳税人履行的纳税义务必须涉及两国间或两国以上国家的财权利益分配，否则不是跨国纳税人。国际税收的纳税人不都是以国籍为依据确定的。识别国际税收的纳税人的准则是各国的国内税法，而不是人们想当然的国际法。（三）国际税收的征税对象征税对象是指跨国纳税人的跨国应税所得，如跨国收益、所得和跨国一般财产价值等。国际税收主要是指所得税。

第二节国际征税管辖

一、征税管辖的概念二、居民税收管辖权对居民身份的确认三、所得来源地管辖权一、征税管辖的概念征税管辖权是一个国家的政府对一定的人或对象的征税权力，即确定对哪些人或对象有权进行征税。在国际税收中，国家税收管辖权也分为按属人主义的居民税收管辖权和按属地主义的所得来源地管辖权。二、居民税收管辖权对居民身份的确认（一）自然人身份的确认

（二）法人居民身份的确认（一）自然人身份的确认

1.自然人身份的确认标准（1）住所地标准（2）居所地标准（3）国籍标准2.自然人居民管辖权标准（1）法律标准以法律规定为衡量依据。国籍具有决定性意义。（2）户籍标准以居住状况为衡量依据。（二）法人居民身份的确认

1.法人身份的确认标准从各国立法实践看，对法人居民身份的确认标准有三个（1）法人注册地标准（2）法人实际管理和控制中心所在地标准（3）法人总机构所在地标准2.法人居民管辖权标准对跨国法人居民管辖权的判断，相对于跨国自然人，通常也有两个标准。（1）法律标准（2）户籍标准三、所得来源地管辖权这是按照属地原则实行的地域管辖权，指征税国（所得来源国）针对非居民行使的税收管辖权，征税仅限于来源于征税国境内的所得。因为，如果是居民，就可按居民管辖权课税，不必强调地域管辖。非居民的所得一般包括四个方面:营业所得、投资所得、劳务所得和财产所得。1.营业所得营业所得也叫营业利润，一般指纳税人从事企业性质的活动所取得的利润。对非居民利润的征税，国际上一般采用常设机构原则常设机构的三个特点一是有营业场所二是场所必须是固定的三是非居民通过这种场所从事营业性质的活动按照国际上通行的做法，将所得归于常设机构，采用两种原则；1.实际联系原则2.引力原则

2.投资所得投资所得主要指纳税人从事消极投资活动所取得的股息、利息和特许权使用费等收入。对投资所得征税，主要是针对非居民在来源国没有设立常设机构，或虽有常设机构，但这些所得按实际联系原则却无法归属于常设机构的情况。3.劳务所得劳务所得指个人劳务所得，包括独立劳务个人所得和非独立劳务个人所得。独立劳务个人所得指个人从事一般的专业性劳务和其他独立性活动取得的收入非独立劳务个人所得指个人受雇佣取得的收入，包括工资、薪金等

4.财产所得

财产所得指转让各种财产的所得，尤其是不动产的转让所得，由财产所在国征税。第三节避免双重征税一、国际重复征税与重叠征税的概念二、避免国际重复征税的方法三、避免国际重叠征税的方法四、国际税收饶让一、国际重复征税与重叠征税的概念1.国际重复征税国际重征税，是指两个或两个以上国家各自依据自己的税收管辖权，按同一税种，对同一纳税人的同一征税对象在同一时期内同时征税。产生条件:一是纳税人必须有跨国所得，在其居住国以外的国家取得收入或拥有财产；二是只有在两个或两个以上国家对同一纳税人都行使管辖权的情况下才会产生。两国的税收管辖权对同一纳税人的重复管辖，有如下三种情况:（1）两国对同一纳税人的同一征税对象都按收入来源管辖权进行征税，其原因主要是两国在确定收入的来源地时采用的标准不同，这需要由两国协商解决;

（2）两国对同一纳税人的同一征税对象都按居民管辖权征税，这种情况只有纳税人具有双重身份时才会发生;

（3）一国按居民管辖权，另一国按来源地管辖权对同一纳税人的所得重复征税，这是最常见的，也是国际税法需要重点解决的问题。2.国际重叠征税国际重叠征税是针对同一所得对位于不同国家的公司和股东分别征税，造成征税的重叠。重叠征税的特征有如下两个一是纳税人不同。重叠征税是对不同纳税人的同一所得两次或多次征税，而且，纳税人中至少有一个是公司，而重复征税有时只涉及个人，与公司无关。二是税种有可能不同。如股东为公司时，对分配股息的公司与股东均按公司所得税征收;如股东为个人时，来源国对分配股息的公司按公司所得征税，而居住国对股东则按个人收入所得征税。二、避免国际重复征税的方法避免国际重复征税，既有一国单方面采取的措施，也有双方或多方采取的措施，主要是运用冲突规范来解决。（一）免税法（二）抵免法

（三）扣除法（一）免税法免税法是居住国对本国居民纳税人来源或存在于境外并已向来源地国缴纳了税款的那部分所得，在一定条件下单方面放弃居民税收管辖权，允许其从应税所得中扣除，不再就这部分所得缴纳税款的方法。免税法分为全额免税法和累进免税法。（二）抵免法抵免法是指居住国允许其居民纳税人在本国税法规定的额度内，用已在来源国缴纳的税款，抵免应就其世界范围所得向居住国缴纳税额的一部分的制度。其方法是将其居民纳税人的境外所得与境内所得合并计算所得额后，按照其国内规定计算出应纳税款，最后将其在国外来源地国已缴纳的税款从居住地国的应纳税款中扣除。

1.全额抵免法和限额抵免法全额抵免法，是指居住国对其本国居民的跨国所得中，已向来源国纳税的税款额，允许全部抵免居住国对其本国居民跨国所得所征纳的税款额，至于居住国和来源国的相应税率孰高孰低则在所不问。限额抵免法，是指居住国对其本国居民的跨国所得中，已向来源国纳税的税款额允许抵免的数额最高限度为跨国所得按居住国相应税率计算的应纳税数额。限额抵免还有以下两种细分方法；（1）综合限额抵免和分国限额抵免（2）分类不分国抵免和分类分国抵免

2.直接抵免法和间接抵免法直接抵免法，是指居住国对其本国居民和属于同一经济实体的国内公司的跨国所得，已向来源国纳税的税款额，允许以此为限，抵免居住国对其本国居民和国内公司跨国所得所征纳的税款额。间接抵免法，是指在具备一定条件下，居住国对其国内母公司下属的国外子公司，已向所在国纳税的税款额认定是国内母公司所缴，从而允许抵免居住国对其国内母公司本应征纳的税款额。（三）扣除法扣除法是指居住国在对跨国纳税人的环球所得汇总征税时，允许本国居民将境外已纳税款视为一般费用支出从本国应税总额中扣除，就其扣除后的余额适用相应的税率来计算应纳税额。三、避免国际重叠征税的方法避免国际重叠征税一般从两个方面考虑；一是由收取股息的公司的所在国采取措施;二是由付出股息的公司的所在国采取措施（一）股息收入国的措施1.对来自国外的股息减免所得税2.准许母公司、子公司合并报税3.实行间接抵免制1.对来自国外的股息减免所得税对国外来源的股息减免所得税，是不少国家的共同做法。这个方法可以在一定程度上或从根本上解决国际重叠征税的问题。但是，对国外来源的股息减免所得税，必须具备一定条件。最常见的条件是收取股息的公司必须在付出股息的公司中持有一定数量的股份。2.准许母公司、子公司合并报税实行这一措施的国家并不太多，而且，这些国家往往规定母公司所持有的子公司的股份必须是子公司全部股份的100%、95%或90%，最低的也要在50%以上。在手续方面，有些国家规定，合并报税必须经过财政部长的批准。准许合并报税，实际上是按照对待总公司和分公司的办法来对待母公司和子公司。3.实行间接抵免制实行间接抵免是股息收入国解决国际重叠征税的一项重要措施。间接抵免只发生在母公司和子公司分设在两国的情况。按照国际上通行的原则，享受间接抵免待遇必须符合下列条件:

（1）享受者必须是法人股东，而不能是自然人股东;

（2）该法人股东必须是直接投资者，而不能是坐享股息的证券投资者;（3）作为直接投资者的法人股东在付出股息的公司中所拥有的有投票权的股票必须达到一定的数量。（二）股息付出国的措施

1.双税率制双税率制是对用于分配股息、利润和不用于分配股息的利润实行不同的公司税率，前者低，后者高。

2.折算制折算制的具体做法是公司按税法规定缴纳公司所得税，并用税后利润分配股息，对于分配到股息的股东，国库按其收到的股息额的一定比例退还公司已经缴纳的税额。然后以股息和所退税款之和为基数使用税率对股东计征所得税，纳税余额就是净股息所得。四、国际税收饶让国际税收饶让又称税收饶让抵免，指居住国对其居民因享受来源国税收优惠而并未实际缴纳的税额视同已纳税额而给予抵免。第四节国际避税与逃税一、国际逃税与避税的概念二、国际避税地三、利用国际避税地避税与逃税的常用方式四、政府对逃税、避税的反规避措施一、国际逃税与避税的概念1.国际逃税国际逃税是指跨国纳税人利用国际税收合作的困难和漏洞，采取隐蔽的非法手段，逃避税收国家税法规定的或税收协定规定的纳税义务。这是一种完全的违法行为，一旦被发现，可以由有关国家根据其税法或税收协定的规定，依法责令补税和加处罚金。2.国际避税国际避税是指跨国纳税人利用各国税法规定的差别，采取变更其经营地点或经营方式等种种公开的合法手段，以谋求最大限度地减轻国际纳税义务的行为。这并不能说是一种违法行为，对这一问题的解决一般是通过有关国家对其国内税法或税收协定做出相应的补充规定，以期杜绝税法漏洞。二、国际避税地国际避税地也叫避税港，有人称之为避税乐园，是指那些能被用来将征税对象或税源从一国政府管辖下转移到少缴或不缴某些税收的国家或地区，这些国家或地区是理想的避税场所。1.避税地的类型（1）没有所得税和一般财产税的国家或地区，如免征个人所得税、公司所得税和资本利得税等税收的国家或地区，叫做“纯国际避税地”。

（2）完全放弃居民管辖权的国家或地区，它们只行使地域管辖权，对来源于地域外的个人所得、公司所得及一般财产价值，一律免征税收。

2.避税地的特点（1）从结构上看，避税地大多数都是很小的国家和地区，往往是以前的殖民地，多为很小的岛屿或者“飞地”（指在一个国家境内的外国领土）。（2）从地理位置上看，不是靠近美国，就是位于或靠近西欧、东南亚和澳大利亚。（3）从避税地财政经济看，常常是那些没有太大财政支出需要的地方，如没有庞大的国防开支等，不需开征所得税和资本税，也就无须与高税国之间签订包括所得税、资本税在内的双边条约协定。（4）大多数避税地在经济建设上重视基础建设，如机场、码头、邮政通讯、供电供水等，能够充分满足现代化办公的要求，由此吸引了许多国外投资者。（5）从避税地提供税收优惠的形式看，具有多样性。三、利用国际避税地避税与逃税的常用方式（一）逃税和避税的基本形式逃税和避税的基本形式归纳起来有三种

1.开办各种文件公司，虚构国际避税地营业2.虚构避税地信托财产，使所得与财产与所有人分离

3.通过正常营业活动掩盖对收入和费用的分配，或制定转移价格逃避税收（二）逃税和避税的常用方法1.跨国纳税人迁出高税国进行逃税和避税（1）成为避税地的居民（2）成为避税地的非居民（3）成为临时纳税人（1）成为避税地的居民国际上将一做法称为“税收流亡”。就是把住所迁往避税地，尤其是自然人，生活在高税国，工作和住所则在避税地，很难说这是违法行为。对于跨国企业，有时在迁移时可将一个企业拆分成数个企业，使每一个企业的股本都限制在一定范围内，以减轻税收负担，国际上将这一做法称为“化整为零”;也可以是数个企业迁移时建立合作关系，如组成财团，国际上将这一做法称为“化零为整”。这些做法取决于避税地的税法和税收协定对哪种做法有利。（2）成为避税地的非居民就是从高税国迁出，成为避税地的非居民，或者成为高税国的非居民，做哪边的非居民有利，就成为哪边的非居民。（3）成为临时纳税人派往他国工作的跨国自然人，往往能够得到临时工作所在地国减免所得税的优惠，国际上称为“临时移民”税收待遇。有些国家，如比利时，被派往比利时工作5年以上的人仍被看做“非居民”，享受临时纳税人优惠待遇。如以外国科学工作者的身份到比利时工作，尽管在比利时无限期居住下去，仍被看做非居民。这是吸引外国专家的优惠政策，也就成为被用来避税的有效办法。

2.跨国纳税人虚假迁出或不迁出高税国进行逃税和避税（1）住所的虚假迁出（2）住所不迁出高税国（1）住所的虚假迁出指从法律上看跨国纳税人已经迁出了高税国，实际上并没有在其他国家取得住所，但纳税义务减轻或者消除了。（2）住所不迁出高税国主要是在避税地以别人的名义建立信托财产公司。通过把资产或权利委托给信托公司管理经营，将财产转移出去，全部或部分地逃避所得税等。也可以在避税地建立一个持股公司，通过持股公司进行投资活动，然后将持股公司交由信托公司管理经营来逃避税收。

3.跨国纳税人将资金、货物或劳务转移出高税国进行逃税和避税（1）在避税地建立常设机构转移资金、货物或劳务（2）在避税地建立公司转移资金、货物或劳务4.跨国纳税人不将资金、货物或劳务转移出高税国进行逃税和避税这是通过改变所得性质享受税收优惠待遇，把子公司改为分公司，把分公司改为子公司等。四、政府对逃税、避税的反规避措