投资会计处理研究论文

④追溯计算原投资6600000元时股权投资差额，与假定一“⑤”相同，为借差40000元。(3)两次投资合并计算和处理股权投资差额(合并计算法)①按假定（一）数据计算。进行追溯调整后(不含追溯计算股权投资差额，下同)：1)长期股权投资账面价值＝6240000＋9600000＋360000＋60000O＝16800000(元)；2)追加投资后累计享有乙公司净资产份额＝72000000×(1O％+12％)＝15840000(元)；3)两者比较，为借差960000元，按规定不作账务处理。其他账务处理均与以上分别计算时的假定一相同。②按假定（二）数据计算：1)追溯调整后长期股权投资账面价值：6240000＋7600000＋360000＋6O0000＝148O0000(元)；2)追加投资后累计享有乙公司净资产份额＝72000000×(1O％＋12％)＝15840000(元)；3)两者比较，为贷差1040000元，贷差为追加投资时形成，因此应按规定计入当期损益：借：长期股权投资——乙公司（成本）104OO00贷：营业外收入1040000其他账务处理也与分别计算时的假定（二）相同。(4)简单分析①股权投资差额的比较：(1)假定（一）下，分别计算时，追加投资的股权投资差额为借差960000元，原投资的股权投资差额为借差40000元，合计为1000000元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相等；(2)假定（二）下，采用分别计算法认定的股权投资差额，分别为贷差1040000元和借差100000元，两者抵销，为净贷差940000元，与采用合并计算法认定的股权投资差额相同。②揭示甲公司对乙公司投资的账面价值与享有乙公司净资产份额的恒等式关系：(1)按假定（一），平衡式为：追加投资后甲公司对乙公司投资的账面价值－未确认股权投资差额(借差)＝乙公司净资产×追加投资后持股比例，即(6240000＋9600000＋360000＋6O0000)—1040000＝72000000×(10％＋12％)＝15840000(元)，等式关系成立。(2)按假定（二），平衡式为：甲公司完成权益法转换后投资的账面价值＝乙公司净资产×追加投资后持股比例。即6240000＋7600000＋360000＋6O0000＋1040000＝72000000×(1O％＋12％)＝15840000(元)，等式关系也成立。.2.1按分步取得股权最终形成企业合并处理，要将原持股比例部分由权益法调整为成本法。因追加投资原因导致原持有的对联营企业或合营企业的投资转变为对子公司投资的，从而形成企业合并的，长期股权投资应从权益法转换为成本法，并进行追溯调整。（1）对于同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值。长期股权投资初始投资成本与被投资企业所有者权益的账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。（2）对于非同一控制下的合并，首先要求对原采用权益法核算的结果按照成本法进行追溯调整，以调整后长期股权投资的账面价值作为合并对价的账面价值，账面价值与其公允价值有差额的计入当期损益。案例4：A、B两公司为非同一控制下的两个企业，A公司于2006年1月取得B公司20%的股权，成本为10000000元，当日B公司可辨认净资产的公允价值为40000000元，取得投资后A公司向B公司派出董事1名。2006年A公司确认投资收益1000000元。在此期间，B公司未宣告发放现金股利或利润。2007年1月，A公司以30000000的价格再购入B公司50%的股份，并能够控制B公司的财务和经营。购买日B公司可辨认的净资产的公允价值为54000000元。（1）2007年1月，对已确认的投资收益1000000元进行追溯调整（假定A公司10%提取盈余公积）（权益法变为成本法）借：盈余公积100000利润分配——未分配利润900000贷：长期股权投资——A公司（成本）1000000（2）再投资成本的确认借：长期股权投资——A公司（成本）30000000贷：银行存款30000000（3）对于原取得的股权，其成本为10000000元，与原取得投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额8000000元（40000000×20%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉不要求调整长期股权投资的成本。对于新取得的股权，其成本为30000000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额27000000元（54000000×50%）之间的差额为投资作价中体现出的商誉，该部分商誉也不要求调整长期股权投资的成本。（4）假设2007年1月支付26000000元取得B公司50%的股权借：长期股权投资——A公司（成本）26000000贷：银行存款26000000对于新取得的股权，其成本为26000000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额27000000元（54000000×50%）之间的差额应确认营业外收入1000000元，但原持股比例20%部分长期股权投资中含有商誉2000000元，所以综合考虑应确认含在长期股权投资中的商誉1000000元，追加投资部分不应确认营业外收入。（5）假设2007年1月支付24000000元取得B公司50%的股权借：长期股权投资——A公司（成本）24000000贷：银行存款24000000对于新取得的股权，其成本为24000000元，与取得该投资时按照持股比例计算确定应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额27000000元（54000000×50%）之间的差额应确认营业外收入3000000元，但原持股比例20%部分长期股权投资中含有商誉2000000元，所以综合考虑追加投资部分应确认营业外收入1000000元。借：长期股权投资——A公司（成本）1000000贷：营业外收入1000000因收回投资等原因导致长期股权投资的核算由权益法转换为成本法时，应以转换时长期股权投资的账面价值作为按照成本法核算的基础。案例5：A公司持有B公司30%的有表决权股份，因能够对B公司的生产经营决策施加重大影响，A公司对该项投资采用权益法核算。20×6月10月，A公司将该项投资中的50%对外出售，出售以后，无法再对B公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场、公允价值无法可靠计量，A公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为48000000元，其中投资成本39000000元，损益调整为9000000元，出售取得价款27000000元。A公司确认处置损益应进行以下账务处理：借：银行存款27000000贷：长期股权投资——B公司（成本）24000000投资收益3000000总之，长期股权投资在持有期间因持股比例上升与下降等原因，导致核算方法的转变，只要掌握了长期股权投资成本法与权益法相互转换的会计处理特点，会计账务处理都能迎刃而解。4.长期股权投资会计处理中存在的问题与解决对策4.1成本法核算会计处理中存在的问题与解决对策4.1.1成本法核算会计处理中存在的问题被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分确认为当期投资收益。但在我国，当年实现的盈余一般于下年度发放利润或现金股利，投资企业投资当年分得的利润或现金股利，是由投资前被投资单位实现的利润分配来的。因此，投资企业确认的投资收益，仅限于所获得被投资企业的在接受投资后产生的累积净利润的分配额。超过部分作为初始投资成本的收回，冲减长期股权投资的账面价值，并在备查账簿中详细记录。应冲减初始投资成本的金额＝(投资后至本年年末为止被投资单位累积分派的利润或现金股利—投资后至上年年末为止被投资单位累积实现净损益)×投资持股比例—投资企业已冲减的初始投资成本，公式中的投资后至本年年末为止被投资单位累积分派的利润或现金股利让人有疑惑。一般来说，投资企业分派现金股利或利润是在会计期内，很少在年末，这样在年末很多数据资料难以确定，即使有正确的数据，也不能用上述公式计算。例1、2011年2月26日X公司购入W公司有表决权的15％，并准备长期持有。长期股权投资的投资成本为300000元，假定从2012年起，W公司决定每年分派两次并且每次的利润一样，时间定为每年的6月30日和12月31日，W公司2011年共实现的净收益为760000元，并在2012年的5月10日宣告分配500000元的现金股利。在2012年6月30日W公司分配现金股利时，X公司根据B公司的规定在2012年12月31日还会分配相等的现金股利500000元，那么X公司应按下列公式计算2012年6月30日应冲减的初始投资成本的金额＝(500000＋500000—760000)×15％—0＝36000元，这样计算的金额不合理。由于2012年12月31日分派的利润还没有发放，那么如果在2012年12月31日提前确认分配显然是违背了会计中得权责发生制和客观性原则；假设在2011年11月进行确认会计核算，那么2012年12月31日W公司分配的现金股利，显然被递延到了2012年12月31日才能入账，这样又违背了会计中权责发生制和及时性原则。4.1.2成本法核算存在问题的解决对策为了能客观地、及时地反映企业真实的会计核算，也为了让使用者更容易理解成本法核算，就例1来看，需要把公式中“投资后至本年末止被投资单位累积分配的利润或现金股利”应该改为“投资后至本次末止被投资单位累积分派的利润或现金股利。上述例题1的会计处理也可以改为：（1）2012年6月30日借：应收股利500000贷：投资收益500000（2）2012年12月31日应冲减的初始投资成本＝(500000＋500000—760000)×15％—0＝36000元应确认的投资收益＝500000×15％—36000＝39000元借：应收股利75000贷：投资收益39000长期股权投资—B公司（成本）360004.2权益法核算会计处理中存在的问题与解决对策4.2.1权益法核算会计处理中存在的问题采用权益法对长期股权投资进行核算出现了一系列的会计问题，投资企业与合并或联营企业之间的内部交易的信息披露和会计处理方式，没有充分考虑对交易双方财务报表的影响，不能有效地保护中小投资者的利益，因此上市公司很可能利用内部交易虚增利润，从而达到粉饰本公司财务报表的目标。例2、九华公司和龙升公司均为上市公司，九华公司拥有龙升公司25％的股权，能够对龙升公司实施重大影响。假定九华公司取得该投资时，龙升公司各项可辨认负债／资产的公允价值与其账面价值一样。2007年10月，龙升公司将其成本7600000元的库存商品以18000000元的价格出售给九华公司，九华公司将其取得库存商品作为存货持有。到2007年实现的净利润为38000000元。不考虑所得税。九华、龙升公司的会计处理：九华公司按照权益法确认应享有的龙升公司2007年的损益＝(38000000—18000000＋7600000)×25％＝6900000元借：长期股权投资——龙升公司(损益调整)6900000贷：投资收益6900000如果九华公司还有子公司，则在编制合并财务报表时还应该进行一下的调整：损益调整＝（18000000—7600000)×25％＝2600000借：长期股权投资——龙升公司（损益调整）2600000贷：库存商品2600000而龙升公司在出售库存商品时的会计处理：借：应收账款18000000贷：主营业务收入18000000借：主营业务成本7600000贷：库存商品7600000九华、龙升公司应分别在会计报表附注中披露关联交易的具体情况。通过例2可以我们可以看出，例2中龙升公司通过关联方交易，增加了2007年的净利润10400000元，而九华公司却未确认龙升公司与其发生的关联交易而产生的2600000元的投资收益，这样龙升公司关联方交易增加了10400000元；大多数中小企业投资者只关心所投资企业的盈利情况，而忽视会计报表附注中披露的关联方的交易情况会带来的后果，才会使得一些濒临破产的和业绩波动大的上市公司利用关联方交易这一点，虚增其利润，粉饰财务报表，损害了中小投资者的利润。4.2.2权益法核算存在问题的解决对策综上分析，如果想要更好地保护中小投资者的利益，那么就应该使中小投资者更好地了解财务报表信息，因为这是他们可以获得投资信息的唯一途径。这就需要会计报表的编制和信息的披露不违背会计准则的前提下，尽量做到清楚明了，便于投资者使用。就企业关联方交易来说，可以根据关联方交易的重要性程度(包括关联方交易对企业盈亏的情况、交易金额的大小、该交易对投资者的投资决策的影响情况等等)来分别对交易双方进行调整处理。如果交易没有达到重要性的程度，企业原来的处理不变，不必做调整处理；如果交易达到了重要性程度，企业不仅仅是在年末会计报表附注中进行披露，更要在交易时进行会计处理。在年末对交易的实现情况进行实证，增加设置“损益调整--关联方交易损益”科目，作以下的会计账务处理：如果关联方交易达到重要性的程度，九华公司仍按会计准则进行处理。而龙升公司在2007年末应进行如下的会计账务处理：借：损益调整——九华公司（关联方交易损益）6900000贷：应收账款(其他应收款)6900000第二年初，企业并用红字冲回上述的会计分录。如果需要编制合并的财务报表，则九华公司不必再进行调整。通过上述例子分析来看，执行“新准则”后，企业长期股权投资在规范的范围、初始计量、后续计量、核算方法方面上变化很大，产生的影响也很大。新会计准则的出台，使得会计处理更加的简洁、明了，而使人便于理解。但是新准则的实施也存在一些问题，成本法核算会计处理的不当；权益法核算中存在的缺陷更重要的是在关联方交易时的会计处理上存在问题，这些问题或多或少都影响了企业的会计处理。因此在不断完善新准则制度同时也要在实践中不断地改进新准则中成本法和权益法的核算的会计处理，保护各类投资者的利益，避免投资者对投资的误判风险，从而规范市场投资风险。4.3长期股权投资成本法核算的范围存在问题与解决对策《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定将长期股权投资成本法核算的范围有所改变，即规定投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资采用成本法核算,这是为了与国际会计准则趋同，但是在编制合并财务报表时应当按权益法进行追溯调整。这种方法也有其弊端,这是因为:一方面,母公司采用成本法核算,编制合并报表时再按权益法调整,这无疑加大了会计的工作量,也不一定能反映母公司的真实经营状况；另一方面,母公司采用成本法很可能会利用对子公司的控制权,来决定利润或股利分配的多少和比例,这样母公司有权选择所确认的投资收益金额大小,从而为母公司操纵利润留下了余地,母公司会计报表信息质量也就不太可靠了。因此本人认为，投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资仍采用权益法核算更加合理。4.4权益法下长期股权投资要计提减值准备存在问题与解决对策权益法下长期股权投资是否需要计提减值准备值得商榷，《新企业会计准则第8号—资产减值》规定，资产如果存在减值迹象的应当进行减值测试，估计其可收回金额与账面价值相比较，以确定是否发生了减值，然后再计提减值准备，确认为当期投资损失。可收回金额是指企业长期股权投资的公允价值减处置费用后的净额与预期从该投资的持有和投资到期处置中形成的预计未来现金流量的现值两者之中的较高者。权益法下投资企业长期股权投资的账面余额随着被投资单位所有者权益的增减变化已经作出了相应的调整，调整后的余额表示投资企业对于被投资单位净资产所享有的份额，能够反映长期股权投资的实际价值。因此，笔者本人认为权益法下对长期股权投资不需要计提减值准备。结论新颁布的会计准则体系无论从方法导向还是从具体内容上都与国际财务报告准则更加趋于一致，尤其是有关于长期股权投资的会计处理规定方面。这些新规定更加规范了企业有关于长期股权投资的会计实务操作，最终使得企业提供的会计报表信息更加准确。规定当投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响时，长期股权投资采用权益法核算；当投资企业对被投资单位具有控制权时，不具有共同控制、重大影响即(持股比例在20%以下),在活跃市场没有报价公允价值不能可靠计量，采用成本法核算。总之，成本法与权益法的适用，对应承担的被投资单位净亏损的会计处理作了重大的改进。同时，确立了成本法核算的基准地位，它在引入公允价值方面体现了我国会计准则与国际会计准则趋同的特点。长期股权投资的会计处理因其运用方法的复杂往往成为实务处理难点。成本法与权益法二者的渗透性关联也使得会计处理链条冗长繁杂，本文构建了二者会计处理思路的整合性框架，详细分析了长期股权投资确认与计量的理论依据，描述了长期股权投资的会计处理流程。只要理清二者内在机理和外在显化的脉络，其会计处理自然是水到渠成的。然而新会计准则的实行时间不是很长，在实际运用当中不可避免的会出现各种各样的问题，我国的会计理论与实务界都将面临着一场考验。但是我们应该清醒的认识到，会计准则国际趋同对我国经济发展的必要性，不能因为趋同之后带来的某些弊端而对新会计准则产生质疑。我们应该做的是，结合实践中遇到的问题将其更好的修正与完善，积极治理财务操作中的不正当现象。相信新的企业会计准则将对我国的经济发展起到更积极的推动作用。致谢参考文献:[1]王秀芬.长期股权投资会计核算的比较分析[J].会计之友(中旬刊),2006,(10),11-12.[2]陈彬.试析成本法与权益法核算范围的改变[J].商业会计.2006,(11),55-56.[3]许海波.怎样用权益法核算长期股权投资[J].海峡财经导报，2006(11),75-76.[4]陈艳新.会计准则面临的挑战及对策[J].财务与会计(综合版),2007(11),24-25.[5]黄燕铭.新会计准则的主要变化及其影响[J].财会月刊(会计),2007(6),30-31.[6]《2006企业会计准则讲解》,东北财经大学出版社2006年版.55-56.[7]贾永海,董占林.对新会计准则下长期股权投资核算权益法的几点思考[J].财会研究,2007,(06).87-89.[8]邵争艳.成本法核算长期股权投资收益的常见错误[J].财会月刊，2009（05）,上旬：34-36.[9]王学锋.新会计准则下长期股权投资的核算思考[J].财会通讯(综合版),2007,（2