企业合并与控制权取得日合并财务报表剖析课件

第五章企业合并与控制权取得日合并财务报表Chapter5

级会计学高

AdvancedAccounting1/8/20231LGG第五章企业合并与控制权取得日Chapter5级会计学高学习目的与要求通过本章学习:（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制（通过多次交易分步实现）。

1/8/20232LGG学习目的与要求通过本章学习:1/6/20232LGG本章重点难点本章重点是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;难点是同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制。1/8/20233LGG本章重点难点本章重点是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合主要参考资料《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）《企业会计准则讲解》（2010）《会计》（2014年度注册会计师全国统一考试教材）《高级财务会计》（修订第3版，主编杨伯坚申香华）1/8/20234LGG主要参考资料《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）第一节企业合并概述1/8/20235LGG第一节企业合并概述1/6/20235LGG一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。如何理解报告主体？1/8/20236LGG一、企业合并的界定1/6/20236LGG进一步说明：第一，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：①取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；②所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。1/8/20237LGG进一步说明：第一，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或业务的特点：投入+加工处理过程+（产出）如被并方为业务，作为企业合并处理：合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务，作为资产的购买：购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素。1/8/20238LGG业务的特点：投入+加工处理过程+（产出）1/6/20238L第二，从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。1/8/20239LGG第二，从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业下列不属于企业合并准则规范的合并情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况（2）购买子公司的少数股权1/8/202310LGG下列不属于企业合并准则规范的合并情形：1/6/202310L【例·分析题】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：（1）甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日以公允价值为15000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%有表决权股份；20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20000万元作为对价再次购买了B公司45%有表决权股份。（2）甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截止20×8年6月30日，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。不考虑其他情况。【要求】分析、判断甲公司20×8年上述并购是否按照企业合并准则进行处理。1/8/202311LGG【例·分析题】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8【解析】（1）甲公司20×8年两次交易收购B公司80%有表决权股份属于分步合并，应按照企业合并准则处理；（2）收购C公司90%有表决权股份不按照企业合并准则处理。因为C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务。1/8/202312LGG【解析】1/6/202312LGG二、企业合并的方式P118企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=AA+B=C1/8/202313LGG二、企业合并的方式P118企业合并控股合并吸收合并新设合并A1/8/202314LGG1/6/202314LGG三、企业合并类型的划分P118-企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（P118-119）。1/8/202315LGG三、企业合并类型的划分P118-1/6/202315LGG注意：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制（通常为1年以上）。4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。思考：如何理解同受国家控制的企业之间的合并？1/8/202316LGG注意：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。1/8/202317LGG（二）非同一控制下的企业合并1/6/202317LGG四、相关理论（一）权益结合法权益结合法将企业合并视为两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献。因为合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，它仅仅是经济资源的整合，而且不存在新的计价基础。所以，权益结合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上的。一体化存续观念1/8/202318LGG四、相关理论1/6/202318LGG（二）购买法CAS-20号准则：购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。将企业合并视为一个主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。企业合并后，购买方获得了对经济资源的控制权，而被并方丧失了对原有经济资源的控制权。所以，购买法的理论依据是被并企业的非持续经营假设。1/8/202319LGG（二）购买法1/6/202319LGGFASB于2001年6月公布了《第141号公告》，规定从2001年6月30日开始，美国所有的企业合并一律采用购买法，禁止使用权益结合法。IASB在2001年10月的会议上原则上通过了对所有企业采用购买法核算。中国：现行准则下，同一控制企业合并以权益结合法为基础；非同一控制则以购买法为基础。1/8/202320LGGFASB于2001年6月公布了《第141号公告》，规定从20第二节同一控制下的企业合并的处理1/8/202321LGG第二节同一控制下的企业合并的处理1/6/202321LGG同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理（P119）。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

理论基础：权益结合法。1/8/202322LGG同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于案例【背景资料】为消除控股股东江西高速公路投资发展(控股)有限公司(以下简称高速控股)子公司江西赣粤高速公路工程有限责任公司(以下简称赣粤工程)与江西赣粤高速公路股份有限公司(以下简称赣粤高速)子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任公司的同业竞争问题，减少关联交易，赣粤高速2007年12月20日第三届董事会第二十五次会议，审议通过了《关于公司拟受让江西赣粤高速公路工程有限责任公司15%股权的议案》;2007年12月24日江西省国有资产监督管理委员会以赣国资产权字[2007]409号文同意该股权转让事项;该股权转让价格以2007年12月31日为基准日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款为1，925万元。并于2008年4月支付了该股权转让款。1/8/202323LGG案例【背景资料】1/6/202323LGG【分析】1/8/202324LGG【分析】1/6/202324LGG一、同一控制下企业合并的处理原则（P119-120）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续观念”。1/8/202325LGG一、同一控制下企业合并的处理原则（P119-120）1/6/二、会计处理(个别报表层面/P125)（一）同一控制下的控股合并1．长期股权投资的确认和计量结合参考《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014)1/8/202326LGG二、会计处理(个别报表层面/P125)1/6/202326L最新变化说明（1）单次交易同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。1/8/202327LGG最新变化说明（1）单次交易1/6/202327LGG【例】（参见2014年注会教材P59）甲公司为某一集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2007年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策。2007年1月1日（即购买日），丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。2009年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2007年1月至2008年12月31日丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元;按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。则2009年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：丁公司自2007年1月1日按净资产公允价值5000万元持续计算至2008年12月31日的账面价值6200万元（5000+1200）。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元(6200×80%)1/8/202328LGG【例】（参见2014年注会教材P59）则2009年1月1日合最新变化说明（2）多次交换交易通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。1/8/202329LGG最新变化说明（2）多次交换交易1/6/202329LGG2．合并日合并财务报表的编制（3张表参见P129）（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：1/8/202330LGG2．合并日合并财务报表的编制（3张表参见P129）1/6/①抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益②调整分录：“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润“一体化存续观念”1/8/202331LGG①抵消分录：“一体化存续观念”1/6/202331LGG注意：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。参见P130【例5-3】1/8/202332LGG注意：1/6/202332LGG【例题】甲股份有限公司20×6年1月1日以银行存款ll000万元，自乙公司购入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。W公司20×6年1月1日股东权益总额为l5000万元，其中股本为8000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为2600万元、未分配利润为1400万元。W公司20×6年1月1日可辨认净资产的公允价值为17000万元。【要求】编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录和相关合并抵消分录。1/8/202333LGG【例题】甲股份有限公司20×6年1月1日以银行存款ll00【解析答案】（1）购入（个别报表）借：长期股权投资12000（15000×80%）贷：银行存款11000资本公积1000（2）调整抵消分录（合并工作底稿）①借：股本8000资本公积3000盈余公积2600未分配利润1400贷：长期股权投资12000

少数股东权益（15000×20%）3000②借：资本公积3200贷：盈余公积2080（2600×80%）未分配利润1120（1400×80%）1/8/202334LGG【解析答案】1/6/202334LGG（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。1/8/202335LGG（2）合并利润表1/6/202335LGG【例·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，甲公司于2010年8月15日取得乙公司80%的股权，则关于甲公司在合并报表中的处理，下列说法正确的是（）。A.甲公司应在合并日将乙公司2010年1月1日至8月15日实现的净利润并入合并利润表B.甲公司只需要将乙公司2010年8月15日至12月31日实现的净利润并入期末合并利润表C.甲公司只需要将乙公司2010年8月15日至12月31日实现的现金流量并入期末现金流量表D.甲公司在合并日不需要编制合并利润表和合并现金流量表【答案】A1/8/202336LGG【例·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，甲公司于20（二）同一控制下的吸收合并（P125）1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账（双方会计政策不一致时，先统一会计政策）；2.合并差额处理：合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额调整“资本公积(资本溢价或股本溢价)”，“资本公积(资本溢价或股本溢价)”的余额不足冲减的，相应冲减“盈余公积”和“未分配利润”。3.无需编制合并日合并报表参见P126【例5-1】1/8/202337LGG（二）同一控制下的吸收合并（P125）1/6/202337L（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（P128）1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计费用、资产评估费用、法律咨询费用等，应当于发生时计入当期损益。2.为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，应当计入所发行债券及其他债务的初始计量金额。企业合并中发行权益性证券发生的手续费、佣金等费用，应当抵减权益性证券溢价收入，溢价收入不足冲减的，冲减留存收益。1/8/202338LGG（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（P128）1【例·计算题】A公司于2009年1月1日按面值发行5000万元的债券取得B公司60%的股份，2009年1月1日B公司所有者权益的账面价值为10000万元，A公司另支付手续费15万元。A公司和B公司为同一集团的两家子公司。【要求】编制A公司的会计分录。1/8/202339LGG【例·计算题】A公司于2009年1月1日按面值发行5000【答案解析】A公司会计处理如下：借：长期股权投资——B公司6000（10000×60%）贷：应付债券——面值5000资本公积1000借：应付债券——利息调整15贷：银行存款151/8/202340LGG【答案解析】1/6/202340LGG【例·计算题】2008年3月31日,A公司通过增发6000万股本公司普通股(每股面值l元)取得B公司60%的股权,按照增发前后的平均股价计算,该6000万股股份的公允价值为13000万元。为增发该部分股份,A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司的生产经营决策实施控制。2008年3月31日，B公司所有者权益的账面价值为20000万元。A公司和B公司为同一集团的两家公司。【要求】编制A公司的会计分录。1/8/202341LGG【例·计算题】2008年3月31日,A公司通过增发6000【答案解析】本例中A公司应当以B公司所有者权益账面价值的份额作为取得长期股权投资的成本:借:长期股权投资12000贷:股本6000资本公积——股本溢价6000发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费,应冲减权益性证券的溢价发行收入:借:资本公积——股本溢价400贷:银行存款4001/8/202342LGG【答案解析】1/6/202342LGG【例·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在合并日，下列说法中正确的有（）。A．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值计量B．合并资产负债表中被合并方的各项资产、负债，应当按其公允价值计量C．合并利润表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润D．合并利润表不应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日所发生的收入、费用和利润E．合并现金流量表应当包括参与合并各方自合并当期期初至合并日的现金流量【答案】ACE1/8/202343LGG【例·多选题】关于同一控制下的企业合并形成母子公司关系的，在同一控制下企业合并合并方合并日

会计处理小结（个别报表）1/8/202344LGG同一控制下企业合并合并方合并日

会计处理小结（个别报表）1/第三节非同一控制下企业合并的处理1/8/202345LGG第三节非同一控制下企业合并的处理1/6/202345LGG一、非同一控制下企业合并的处理原则理论基础：购买法（一）确定购买方（P121）非同一控制下的企业合并，在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方，参与合并的其他企业为被购买方。非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。在判断企业合并中的购买方时，应考虑所有相关的事实和情况，特别是企业合并后参与合并各方的相对投票权、合并后主体管理机构及高层管理人员的构成、权益互换的条款等。1/8/202346LGG一、非同一控制下企业合并的处理原则1/6/202346LGG（二）确定购买日（P121-122）购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定及其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。注意：同时具备的条件（5条）1/8/202347LGG（二）确定购买日（P121-122）1/6/202347LG（三）确定企业合并成本（P122）1.单次交易实现合并：企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。2.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的：在购买方的个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；在合并财务报表中，以购买方之前所持有被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付的公允价值之和，作为合并成本。注意：合并成本①通常用于合并报表编制；②以公允价值计量；③单次交易合并成本与初始投资成本一致，多次交换交易则不一定一致1/8/202348LGG（三）确定企业合并成本（P122）注意：合并成本1/6/203.或有对价的公允价值某些情况下，合并各方可能在合并协议中约定，根据未来一项或多项或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。1/8/202349LGG3.或有对价的公允价值1/6/202349LGG【例·单选题】甲公司购买乙公司股权业务如下：（1）3月2日与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，协议规定甲公司应以乙公司3月1日经评估确认的净资产9625万元为基础定向增发本公司普通股股票给A公司以取得其所持有乙公司80%的股权；3月10日股东大会通过方案；（2）甲公司定向增发的普通股股数以协议公告前一段合理时间内公司普通股股票的加权平均股价每股15.40元为基础计算确定，经相关部门批准，甲公司于5月31日向A公司定向增发500万股普通股股票（每股面值1元），并于当日办理了股权登记手续，当日甲公司普通股收盘价为每股16.60元。（甲公司和乙公司不存在关联方关系）以下甲公司会计处理正确的是（）。A.3月2日为购买日，合并成本为9625万元B.3月10日为购买日，合并成本为7700万元C.5月31日为购买日，合并成本为8300万元D.5月31日为购买日，合并成本为7700万元【答案】C【解析】5月31日符合合并日标准，合并成本=16.6×500=8300（万元）。1/8/202350LGG【例·单选题】甲公司购买乙公司股权业务如下：1/6/2023注意：①非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接相关的费用，包括为进行企业合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，不计入合并成本。②预期因企业合并可能发生的未来损失或其他成本不是购买方为取得对被购买方的控制权而承担的负债，不构成企业合并成本。1/8/202351LGG注意：1/6/202351LGG（四）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配P124

非同一控制下的企业合并中，购买方取得了对被购买方净资产的控制权，视合并方式的不同，应分别在合并财务报表或个别财务报表中确认合并中取得的各项可辨认资产和负债。注意区分控股合并和吸收合并分别理解1/8/202352LGG（四）合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配P1241企业合并中取得的可辨认资产、负债在满足确认条件后，应当以公允价值计量。1．购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产（除无形资产以外的其他各项资产）和负债，要作为本企业的资产、负债(或合并财务报表中的资产、负债)进行确认，在购买日，应当满足资产、负债的确认条件。1/8/202353LGG企业合并中取得的可辨认资产、负债在满足确认条件后，应当以公允2.购买方在企业合并中取得的无形资产：依据5号解释文件，满足以下条件之一的，应确认为无形资产：（一）源于合同性权利或其他法定权利；（二）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。企业应当在附注中披露在非同一控制下的企业合并中取得的被购买方无形资产的公允价值及其公允价值的确定方法。1/8/202354LGG2.购买方在企业合并中取得的无形资产：1/6/2023543．对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性还比较小，但其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中取得的负债确认。4.对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉和递延所得税项目，购买方在对企业合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑。在按照规定确定了合并中应予确认的各项可辨认资产、负债的公允价值后，其计税基础与账面价值不同形成暂时性差异的，应当按照所得税会计准则的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。1/8/202355LGG3．对于购买方在企业合并时可能需要代被购买方承担的或有负债，再次强调：以上有关企业合并中取得的各项可辨认资产、负债在满足确认条件后，应当以其公允价值进行计量。1/8/202356LGG再次强调：1/6/202356LGG（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理1．购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。2．购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：（1）对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；（2）经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益。1/8/202357LGG（五）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值（六）购买日合并财务报表的编制（1张报表）企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债应当以公允价值计量。母公司的合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的借方差额，在合并资产负债表中确认为商誉；贷方差额应计入合并利润表中作为合并当期损益。因购买日不需要编制合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表盈余公积和未分配利润。1/8/202358LGG（六）购买日合并财务报表的编制（1张报表）1/6/20235【例题·多选题】关于非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法中正确的有（）。A．一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值B．通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和C．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本D．购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用应当计入当期损益E．在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本【答案】ADE1/8/202359LGG【例题·多选题】关于非同一控制下企业合并的合并成本，下列说法二、会计处理（一）非同一控制下的控股合并（单次交易）初始投资成本（合并成本）取得被合并方可辨认净资产公允价值份额购买方支付对价的账面价值差额为资产处置损益差额为商誉或当期损益购买日个别报表（确定初始投资成本）购买日合并报表（确定合并成本）1/8/202360LGG二、会计处理初始投资成本取得被合并方购买方支付对价差额为资产1．长期股权投资初始投资成本的确定非同一控制下的控股合并中，单次交易实现合并的，购买方在购买日应当按照确定的企业合并成本(不包括应自被投资单位收取的现金股利或利润)，作为形成的对被购买方长期股权投资的初始投资成本购买方为取得对被购买方的控制权，以支付非货币性资产为对价的，有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额，应作为资产的处置损益，计入合并当期的利润表。例如：以库存商品作为合并对价的处理等.1/8/202361LGG1．长期股权投资初始投资成本的确定1/6/202361LGG2．购买日合并财务报表的编制母公司子公司少数股东70%30%1/8/202362LGG2．购买日合并财务报表的编制母公司子公司少数股东70%30%①在合并报表工作底稿上编制调整分录，将子公司资产负债反映为公允价值（差额计入“资本公积”）②合并日抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润

商誉（借方差额）贷：长期股权投资少数股东权益

盈余公积和未分配利润（贷方差额）例题参见P132【例5-4】1/8/202363LGG①在合并报表工作底稿上编制调整分录，将子公司资产负债反映为公延伸问题-所得税依据教材【例5-4】资料，假设要求考虑所得税影响，所得税率为25%，编制购买日合并报表调整分录和抵消分录时要确认递延所得税。（1）确认长期股权投资：借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价7750（2）在合并报表工作底稿上编制调整分录，将子公司资产负债反映为公允价值：借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积4008.75递延所得税负债1336.25（5345×25%）

1/8/202364LGG延伸问题-所得税依据教材【例5-4】资料，假设要求考虑所得税（3）确定合并商誉并在合并报表工作底稿上编制母公司投资和子公司权益的抵消分录合并商誉=8750-（10850-1336.25）×70%=2090.375（万元）借：实收资本2500资本公积5508.75(1500+4008.75)盈余公积500未分配利润1005商誉2090.375贷：长期股权投资8750少数股东权益2854.125[（10850-1336.25）×30%]注意：回顾所得税会计相关知识1/8/202365LGG（3）确定合并商誉并在合并报表工作底稿上编制母公司投资和子公（二）非同一控制下的吸收合并1.取得的资产、负债按公允价值计量；2.作为合并对价的非货币性资产在购买日公允价值与账面价值的差额计入当期损益；3.合并成本大于可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉，合并成本小于可辨认净资产公允价值的差额作为合并当期损益计入利润表。1/8/202366LGG（二）非同一控制下的吸收合并1/6/202366LGG三、通过多次交易分步实现的企业合并（本部分内容参考2014年版注会教材）通过多次交换交易分步实现的非同一控制下企业合并，企业在每一单项交换交易发生时，应确认对被购买方的投资。投资企业在持有被投资单位的部分股权后，通过增加持股比例等达到对被投资单位形成控制的，购买方应当区分个别财务报表和合并财务报表分别进行处理。1/8/202367LGG三、通过多次交易分步实现的企业合并（本部分内容参考2014年（一）个别财务报表——初始投资成本的确定购买方应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益转入当期投资收益。具体处理原则如下：1/8/202368LGG（一）个别财务报表1/6/202368LGG个别财务报表层面的处理：1.购买方在购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持其账面价值不变（存在2种情形：权益法和金融资产）。2.追加投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期股权投资成本（新增投资成本）。3.购买方在购买日的初始投资成本为以上两项的合计。即初始投资成本为购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和。4.购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，购买日不予处理，应当在处置购买方股权时，再按出售股权相对应的其他综合收益部分转入出售当期的投资收益。5.如果通过多次交换交易分步实现非同一控制下吸收合并，按照非同一控制下吸收合并（单次交易）相同的原则进行会计处理。1/8/202369LGG个别财务报表层面的处理：1/6/202369LGG（二）合并财务报表1.在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。2.购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并财务报表中的合并成本。3.在上述计算的合并成本基础上，比较购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额，确定购买日应予确认的商誉，或者应计入发生当期损益的金额。4.购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。1/8/202370LGG（二）合并财务报表1/6/202370LGG【例】2006年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司采用成本法核算。2007年1月1日，A公司另支付30000万元取得50%的股份，能够对B实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A之前所取得的10%股权在购买日的公允价值为5500万元。B公司自2006年1月1日A公司取得投资后至2007年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。试进行相关处理。资料来源：2011年注会教材《会计》P458-4591/8/202371LGG【例】2006年1月1日，A公司以5000万元取得B公司1【解析】1.A公司在个别报表中的处理取得新增投资（按支付对价公允价值计量）：借：长期股权投资30000贷：银行存款300002.A公司在合并报表中的处理（1）以购买日公允价值重新计量原有投资的账面价值（调整分录）借：长期股权投资500贷：投资收益500（2）计算合并成本合并成本=5500+30000=35500万元（3）计算合并报表中体现的商誉商誉=35500-55000×60%=2500万元1/8/202372LGG【解析】1.A公司在个别报表中的处理1/6/202372LG（4）编制抵消分录借：B公司所有者权益55000商誉2500贷：长期股权投资35500少数股东权益2200（55000×40%）1/8/202373LGG（4）编制抵消分录1/6/202373LGG四、购买子公司少数股权的处理企业在取得对子公司的控制权形成企业合并后，购买少数股东全部或部分权益的，实质上是股东之间的权益性交易，应当分别母公司个别财务报表以及合并财务报表两种情况进行处理。（一）母公司个别财务报表中，母公司自子公司少数股东处新取得的长期股权投资，按长期股权投资准则规定确定其入账价值；1/8/202374LGG四、购买子公司少数股权的处理1/6/202374LGG（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）的公允价值持续计算的金额反映。母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。按此处理，新增持股比例部分在合并财务报表中不确认商誉。

参见P137【例5-6】1/8/202375LGG（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并五、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理（一）从母公司个别财务报表角度，应作为长期股权投资的处置，确认有关处置的损益，即出售股权取得的价款或对价的公允价值与所处置投资账面价值的差额，应作为投资收益或是投资损失计入处置投资当期母公司的个别利润表。1/8/202376LGG五、不丧失控制情况下处置部分对子公司投资的处理1/6/202（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对被投资单位实施控制，被投资单位应当纳入母公司合并财务报表中。合并财务报表中，处置长期股权投资取得的价款（或对价的公允价值）与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益（资本公积——资本溢价或股本溢价），“资本公积——资本溢价或股本溢价”的余额不足冲减的，应当调整留存收益。按国际会计准则规定，不会导致丧失对子公司控制权的母公司所有者权益的变动，应作为权益交易进行会计处理，因此在合并报表中应将“投资收益”转入“资本公积——资本溢价或股本溢价”。1/8/202377LGG（二）从合并财务报表的角度，因出售部分股权后，母公司仍能够对【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。1/8/202378LGG【例】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成【解析】本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司实施控制，该交易属于不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，甲公司应当分别个别财务报表和合并财务报表进行处理：1．甲公司个别财务报表借：银行存款26000000贷：长期股权投资21500000（86000000×25%）投资收益45000002．甲公司合并财务报表出售股权交易日，在甲公司合并财务报表中，出售乙公司股权取得的价款2600万元与所处置股权相对应乙公司净资产2400万元(12000×80%×25%)之间的差额应当调整增加合并资产负债表中的资本公积。1/8/202379LGG【解析】本例中甲公司出售部分对乙公司股权后，因仍能够对乙公司延伸：企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益等，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。1/8/202380LGG延伸：1/6/202380LGG六、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。1/8/202381LGG六、被购买方的会计处理1/6/202381LGG本章回顾企业合并的界定同一控制下企业合并的处理熟练掌握非同一控制下的企业合并的处理1/8/202382LGG本章回顾企业合并的界定1/6/202382LGG第五章企业合并与控制权取得日合并财务报表Chapter5

级会计学高

AdvancedAccounting1/8/202383LGG第五章企业合并与控制权取得日Chapter5级会计学高学习目的与要求通过本章学习:（1）掌握同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;（2）掌握同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制；（3）掌握非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制（通过多次交易分步实现）。

1/8/202384LGG学习目的与要求通过本章学习:1/6/20232LGG本章重点难点本章重点是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并的会计处理原则;难点是同一控制下和非同一控制下企业合并的会计处理及合并日合并财务报表的编制。1/8/202385LGG本章重点难点本章重点是同一控制下企业合并和非同一控制下企业合主要参考资料《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014）《企业会计准则第33号——合并财务报表》（2014）《企业会计准则讲解》（2010）《会计》（2014年度注册会计师全国统一考试教材）《高级财务会计》（修订第3版，主编杨伯坚申香华）1/8/202386LGG主要参考资料《企业会计准则第20号——企业合并》（2006）第一节企业合并概述1/8/202387LGG第一节企业合并概述1/6/20235LGG一、企业合并的界定企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。如何理解报告主体？1/8/202388LGG一、企业合并的界定1/6/20236LGG进一步说明：第一，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权。构成企业合并至少包括两层含义：①取得对另一个或多个企业（或业务）的控制权；②所合并的企业必须构成业务。业务是指企业内部某些生产经营活动或资产负债的组合，该组合具有投入、加工处理和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入。1/8/202389LGG进一步说明：第一，企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或业务的特点：投入+加工处理过程+（产出）如被并方为业务，作为企业合并处理：合并中可能产生商誉或是需计入损益的因素如被并方不构成业务，作为资产的购买：购买价款按照购入单项资产公允价值的相对比例分配，不形成商誉或计入损益的因素。1/8/202390LGG业务的特点：投入+加工处理过程+（产出）1/6/20238L第二，从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业是否构成业务之外，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化。报告主体的变化产生于控制权的变化。在交易事项发生以后，一方能够对另一方的生产经营决策实施控制，形成母子公司关系，就涉及到控制权的转移，从合并财务报告角度形成报告主体的变化；交易事项发生以后，一方能够控制另一方的全部净资产，被合并的企业在合并后失去其法人资格，也涉及到控制权及报告主体的变化，形成企业合并。实务中，对于交易或事项发生前后是否形成控制权的转移，应当遵循实质重于形式原则，综合可获得的各方面情况进行判断。1/8/202391LGG第二，从企业合并的定义看，是否形成企业合并，除要看取得的企业下列不属于企业合并准则规范的合并情形：（1）两方或者两方以上形成合营企业的情况（2）购买子公司的少数股权1/8/202392LGG下列不属于企业合并准则规范的合并情形：1/6/202310L【例·分析题】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8年与企业并购有关的情况如下：（1）甲公司为取得B公司拥有的正在开发的X房地产项目，20×8年3月1日以公允价值为15000万元的非货币性资产作为对价购买了B公司35%有表决权股份；20×8年下半年，甲公司筹集到足够资金，以现金20000万元作为对价再次购买了B公司45%有表决权股份。（2）甲公司为进入西北市场，20×8年6月30日，以现金2400万元作为对价购买了C公司90%有表决权股份。C公司为20×8年4月1日新成立的公司，截止20×8年6月30日，C公司持有货币资金2600万元，实收资本2000万元，资本公积700万元，未分配利润-100万元。不考虑其他情况。【要求】分析、判断甲公司20×8年上述并购是否按照企业合并准则进行处理。1/8/202393LGG【例·分析题】甲公司为一家从事房地产开发的上市公司，20×8【解析】（1）甲公司20×8年两次交易收购B公司80%有表决权股份属于分步合并，应按照企业合并准则处理；（2）收购C公司90%有表决权股份不按照企业合并准则处理。因为C公司在20×8年6月30日仅存在货币资金，不构成业务。1/8/202394LGG【解析】1/6/202312LGG二、企业合并的方式P118企业合并的方式控股合并吸收合并新设合并A+B=A+BA+B=AA+B=C1/8/202395LGG二、企业合并的方式P118企业合并控股合并吸收合并新设合并A1/8/202396LGG1/6/202314LGG三、企业合并类型的划分P118-企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的（P118-119）。1/8/202397LGG三、企业合并类型的划分P118-1/6/202315LGG注意：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握以下要点:1.能够对参与合并各方在合并前后均实施最终控制的一方通常指企业集团的母公司。2.能够对参与合并的企业在合并前后均实施最终控制的相同多方，是指根据合同或协议的约定，拥有最终决定参与合并企业的财务和经营政策，并从中获取利益的投资者群体。3.实施控制的时间性要求，是指参与合并各方在合并前后较长时间内为最终控制方所控制（通常为1年以上）。4．企业之间的合并是否属于同一控制下的企业合并，应综合构成企业合并交易的各方面情况，按照实质重于形式的原则进行判断。思考：如何理解同受国家控制的企业之间的合并？1/8/202398LGG注意：判断某一企业合并是否属于同一控制下的企业合并，应当把握（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是指参与合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制的合并交易，即同一控制下企业合并以外的其他企业合并。1/8/202399LGG（二）非同一控制下的企业合并1/6/202317LGG四、相关理论（一）权益结合法权益结合法将企业合并视为两个或两个以上经营主体对一个联合后的企业或集团公司开展经营活动的资产贡献。因为合并的完成不需要任何一个参与合并的企业流出资产，它仅仅是经济资源的整合，而且不存在新的计价基础。所以，权益结合法是建立在历史成本和被并企业的持续经营假设基础上的。一体化存续观念1/8/2023100LGG四、相关理论1/6/202318LGG（二）购买法CAS-20号准则：购买法是从购买方的角度出发，该项交易中购买方取得了被购买方的净资产或是对净资产的控制权，应确认所取得的资产以及应当承担的债务，包括被购买方原来未予确认的资产和负债。就购买方自身而言，其原持有的资产及负债的计量不受该交易事项的影响。将企业合并视为一个主并企业通过购买方式取得被并企业净资产或股权的一种交易，这一交易与企业直接从外界购入资产并无区别。企业合并后，购买方获得了对经济资源的控制权，而被并方丧失了对原有经济资源的控制权。所以，购买法的理论依据是被并企业的非持续经营假设。1/8/2023101LGG（二）购买法1/6/202319LGGFASB于2001年6月公布了《第141号公告》，规定从2001年6月30日开始，美国所有的企业合并一律采用购买法，禁止使用权益结合法。IASB在2001年10月的会议上原则上通过了对所有企业采用购买法核算。中国：现行准则下，同一控制企业合并以权益结合法为基础；非同一控制则以购买法为基础。1/8/2023102LGGFASB于2001年6月公布了《第141号公告》，规定从20第二节同一控制下的企业合并的处理1/8/2023103LGG第二节同一控制下的企业合并的处理1/6/202321LGG同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于企业合并事项应进行的会计处理（P119）。合并方，是指取得对其他参与合并企业控制权的一方；合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期。

理论基础：权益结合法。1/8/2023104LGG同一控制下的企业合并，是从合并方出发，确定合并方在合并日对于案例【背景资料】为消除控股股东江西高速公路投资发展(控股)有限公司(以下简称高速控股)子公司江西赣粤高速公路工程有限责任公司(以下简称赣粤工程)与江西赣粤高速公路股份有限公司(以下简称赣粤高速)子公司江西赣粤高速公路养护工程有限责任公司的同业竞争问题，减少关联交易，赣粤高速2007年12月20日第三届董事会第二十五次会议，审议通过了《关于公司拟受让江西赣粤高速公路工程有限责任公司15%股权的议案》;2007年12月24日江西省国有资产监督管理委员会以赣国资产权字[2007]409号文同意该股权转让事项;该股权转让价格以2007年12月31日为基准日评估的该公司净资产价值为依据确定转让价款为1，925万元。并于2008年4月支付了该股权转让款。1/8/2023105LGG案例【背景资料】1/6/202323LGG【分析】1/8/2023106LGG【分析】1/6/202324LGG一、同一控制下企业合并的处理原则（P119-120）合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。特点：（1）不以公允价值计量；（2）不确认损益；（3）合并财务报表中体现“一体化存续观念”。1/8/2023107LGG一、同一控制下企业合并的处理原则（P119-120）1/6/二、会计处理(个别报表层面/P125)（一）同一控制下的控股合并1．长期股权投资的确认和计量结合参考《企业会计准则第2号——长期股权投资》（2014)1/8/2023108LGG二、会计处理(个别报表层面/P125)1/6/202326L最新变化说明（1）单次交易同一控制下的企业合并，合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产以及所承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。1/8/2023109LGG最新变化说明（1）单次交易1/6/202327LGG【例】（参见2014年注会教材P59）甲公司为某一集团的母公司，分别控制乙公司和丙公司。2007年1月1日，甲公司从本集团外部购入丁公司80%股权(属于非同一控制下企业合并)并能够控制丁公司的财务和经营政策。2007年1月1日（即购买日），丁公司可辨认净资产的公允价值为5000万元，账面价值为3500万元。2009年1月1日，乙公司购入甲公司所持丁公司的80%股权，形成同一控制下的企业合并。2007年1月至2008年12月31日丁公司按照购买日净资产的公允价值计算实现的净利润为1200万元;按照购买日净资产的账面价值计算实现的净利润为1500万元，无其他所有者权益变动。则2009年1月1日合并日，丁公司的所有者权益相对于甲公司而言的账面价值为：丁公司自2007年1月1日按净资产公允价值5000万元持续计算至2008年12月31日的账面价值6200万元（5000+1200）。乙公司购入丁公司的初始投资成本为4960万元(6200×80%)1/8/2023110LGG【例】（参见2014年注会教材P59）则2009年1月1日合最新变化说明（2）多次交换交易通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的，在个别财务报表中，应当在合并日按照被合并方所有者权益在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。

初始投资成本与其原长期股权投资账面价值加上合并日取得进一步股份新支付对价的公允价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。1/8/2023111LGG最新变化说明（2）多次交换交易1/6/202329LGG2．合并日合并财务报表的编制（3张表参见P129）（1）合并资产负债表同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。在合并工作底稿中，应编制下列会计分录：1/8/2023112LGG2．合并日合并财务报表的编制（3张表参见P129）1/6/①抵消分录：借：股本资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益②调整分录：“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限）贷：盈余公积未分配利润“一体化存续观念”1/8/2023113LGG①抵消分录：“一体化存续观念”1/6/202331LGG注意：确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方账面资本公积(资本溢价或股本溢价)贷方余额小于被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，在合并资产负债表中，应以合并方资本公积(资本溢价或股本溢价)的贷方余额为限，将被合并方在企业合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分自“资本公积”转入“盈余公积”和“未分配利润”。因合并方的资本公积(资本溢价或股本溢价)余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中对这一情况进行说明。参见P130【例5-3】1/8/2023114LGG注意：1/6/202332LGG【例题】甲股份有限公司20×6年1月1日以银行存款ll000万元，自乙公司购入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。W公司20×6年1月1日股东权益总额为l5000万元，其中股本为8000万元、资本公积为3000万元、盈余公积为2600万元、未分配利润为1400万元。W公司20×6年1月1日可辨认净资产的公允价值为17000万元。【要求】编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录和相关合并抵消分录。1/8/2023115LGG【例题】甲股份有限公司20×6年1月1日以银行存款ll00【解析答案】（1）购入（个别报表）借：长期股权投资12000（15000×80%）贷：银行存款11000资本公积1000（2）调整抵消分录（合并工作底稿）①借：股本8000资本公积3000盈余公积2600未分配利润1400贷：长期股权投资12000

少数股东权益（15000×20%）3000②借：资本公积3200贷：盈余公积2080（2600×80%）未分配利润1120（1400×80%）1/8/2023116LGG【解析答案】1/6/202334LGG（2）合并利润表合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含合并方及被合并方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期发生的交易，应当按照合并财务报表的有关原则进行抵消。（3）合并现金流量表合并日合并现金流量表的编制与合并利润表的编制原则相同。1/8/2023117LGG（2）合并利润表1/6/202335LGG【例·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，甲公司于2010年8月15日取得乙公司80%的股权，则关于甲公司在合并报表中的处理，下列说法正确的是（）。A.甲公司应在合并日将乙公司2010年1月1日至8月15日实现的净利润并入合并利润表B.甲公司只需要将乙公司2010年8月15日至12月31日实现的净利润并入期末合并利润表C.甲公司只需要将乙公司2010年8月15日至12月31日实现的现金流量并入期末现金流量表D.甲公司在合并日不需要编制合并利润表和合并现金流量表【答案】A1/8/2023118LGG【例·单选题】甲公司和乙公司同为A集团的子公司，甲公司于20（二）同一控制下的吸收合并（P125）1.合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账（双方会计政策不一致时，先统一会计政策）；2.合并差额处理：合并中取得有关净资产的入账价值与支付的合并对价账面价值之间的差额调整“资本公积(资本溢价或股本溢价)”，“资本公积(资本溢价或股本溢价)”的余额不足冲减的，相应冲减“盈余公积”和“未分配利润”。3.无需编制合并日合并报表参见P126【例5-1】1/8/2023119LGG（二）同一控制下的吸收合并（P125）1/6/202337L（三）合并方为进行企业合并发生的有关费用的处理（P128）1.合并方为进行企业合并发生的各项直接相关费用，包括为进行企业合并而支付的审计