第八章无形固定资产

财务报告与解读-一种国际化视角

PPT丁远，埃韦尔•施托洛韦，米歇尔•勒巴

第8章

无形固定资产关键教学点定义确认价值变动研发支出电脑软件财务报表分析无形资产=热点关于无形资产的估值和报告一直来都有争议

如何确定无形资产(例如：一个品牌)的客观价值无形资产定义如何在资产负债表中确认如何处理无形资产价值的变动图8.1无形资产问题3个重要问题表8.1无形资产在资产负债表中的比重(1/2)表8.1无形资产在资产负债表中的比重(2/2)无形资产定义无形资产的定义在这几年有了很大的变化

IASB将无形资产定义为没有实物形态的可辨认的非货币性资产(IAS38,IASB2004b:§8)资产是指符合以下条件的资源:(a)由于过去事项而由主体控制的(b)预期会导致未来经济利益流入主体(IAS38:§8)货币性资产是指持有的货币以及将以固定或可确定金额的货币收到的资产(IAS38:§8)无形资产的主要类别

研发支出商誉其他无形资产专利商标/品牌版权特许经营权许可协议开办费

软件开发足球运动员转会费用递延资产/递延支出什么是商誉?

(第13章图13.4)图8.2

商誉和估值差异图8.3A公司开办费用会计处理

实际案例

奥地利能源(奥地利–2010/11)实际案例

地中海俱乐部(法国–2011)实际案例

蓝色光标(中国-2011)无形资产的确认支持:匹配原则

先确认无形资产成本，再根据未来产生经济利益的年限进行摊销

反对:审慎原则因为无形资产未来产生的经济利益具有不确定性，应当将无形资产的成本在当期费用化

图8.4

无形资产确认无形资产价值变动的报告无形资产成本在其使用年限的分摊过程叫做摊销(amortization),而不是折旧(depreciation)无形资产价值变动的报告有三种可能

对无形资产成本进行摊销

确认资产减值

对无形资产进行重新估价入账

图8.5无形资产价值变动处理(不同处理可能)减值测试IAS38(2004更新)IAS36(2004更新)‘资产减值’商誉的减值损失不可以冲回，其他无形资产的减值损失在某些情况下还是可以冲回的

商誉的会计处理IFRS3‘企业合并’(2004,2008更新)不进行摊销每年进行减值测试(IAS36‘资产减值’)减值损失不可冲回(其他无形资产的减值损失在某些情况下还是可以冲回的)图8.6无形资产价值变动处理(IASB)

图8.7IFRS和USGAAP对商誉处理的比较客户清单独立获得的客户名单可以被确认为资产并进行摊销内部产生的客户名单不应确认为无形资产(IAS38,2004,§63)因为内部产生的客户名单的支出不能与整个业务开发成本区分开来(IAS38,2004,§64)购买方可能会确认一些以前在被购买方的财务报表中未确认的资产和负债，例如，购买方确认取得的可辨认无形资产(如商标、专利权或客户关系)，被购买方鉴于这些都是内部生成的，故之前并未在其财务报表中作为资产确认，而是将相关的成本计入费用(IFRS3,2008,§13)实际案例

蓝色光标(中国–2011)(1/3)实际案例

蓝色光标(中国–2011)(2/3)实际案例

蓝色光标(中国–2011)(3/3)实际案例

地中海俱乐部(法国–2011)研发支出的会计处理要点定义研发支出的会计处理报告研发支出研发支出的定义(1/2)IAS38(IASB2004b:§8):研究是指为获取新的科学或技术知识并理解它们，而进行的具有创造性和有计划的调查

开发是指在开始商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产新的或具有实质性改进的材料、装置、产品、工序系统或服务

研发支出的定义(2/2)一些国家将研究活动区分为基础研究和应用研究，并采用不同的报告方式:纯基础研究是指为了获得新的科学技术知识而进行的实验理论研究，而没有特殊的应用目的

应用研究是指为获得新的科学技术知识直接服务于实际应用的原创性或关键性调研

研发支出的会计处理根据审慎原则，默认立场是将研究和开发成本在发生的时候费用化

在某些特殊情况下，一些开发(和应用研究，如果有区分基础研究和应用研究的话)成本也可能被资本化，计入无形资产

研发支出资本化的争议(1/2)支持研发支出资本化

支持研发支出资本化者认为研发支出与未来年度产生的经济利益相关(匹配原则)R&D研发支出应当资本化，而不是当期费用化研发支出资本化的争议(2/2)反对研发支出资本化研发支出带来的未来经济利益不能客观衡量，而且具有不确定性根据审慎原则，应当将研发支出在当期费用化

是否需要将研发支出资本化?IAS38(IASB:2004b:§57)开发阶段‘当且仅当主体能证明以下所有各项时，开发(或内部项目的开发阶段)产生的无形资产应予确认’[6个条件]理论上，如果以上6个条件都满足，应当将研发支出资本化在实务中，企业还有很多的操作空间，因为这六个条件判断都非常主观…IASB规定的6个条件

(1/2)(a)完成该无形资产以使其能使用或出售，在技术上可行

(b)有完成该无形资产并使用或出售它的意图

(c)有能力使用或出售该无形资产IASB规定的6个条件(2/2)(d)该无形资产如何产生有可能的未来经济利益。其中，主体能够证明存在无形资产的产出市场或无形资产本身的市场或者，如果该无形资产将在内部使用，那么应证明该无形资产的有用性(e)有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并使用或出售该无形资产(f)对归属于该无形资产开发阶段的支出，能够可靠地计量图8.8研发支出的会计处理表8.2

研发支出资本化和费用化对净利润的影响

表8.3

在研发支出整个摊销年度的影响

实务操作更为复杂

恶性循环的怪圈:研发支出累计摊销会越来越大，仅仅为了抵消以前年度研发支出的摊销就将本年研发支出资本化报告研发活动

按职能编制的利润表

拜耳将所有研发支出费用化，因为其产生的未来经济利益具有不确定性

山特维克将研发支出作为一项单独的科目列示，然后将部分费用化，部分资本化

中国交通建设集团将开发阶段的成本资本化，而将研究阶段的成本费用化，计入营业费用。集团按职能编制损益表，但是在附注中披露费用的性质和研发费用的金额。

其他一些公司在“销售管理费用”科目下报告研发费用

实际案例

中国软件

(中国–2011)实际案例

山特维克(瑞典–2011)实际案例

中国交通建设集团

(中国–2011)(1/2)实际案例

中国交通建设集团(中国–2011)(2/2)图8.9

电脑软件的会计处理表8.4

报告电脑软件的实例财务报表分析

要点研发投入程度

研发支出与销售增长

研发支出与市场价值财务报表分析

很多财务分析师认为由于会计师的过分谨慎

导致很多准无形资产没有在资产负债表中报告

比率:研发费用/销售收入[或研发费用/营业费用],通常叫做“研发投入程度”研发费用/员工人数:每员工研发投入,用来衡量研发人力投入程度研发费用增长率

=([(第2年研发费用–第1年研发费用)/第1年研发费用]–1)*100表8.5研发投入程度研发投入程度和企业经营业务相关研发支出与销售增长一些调查研究显示