营改增大时代下金融企业发票风险管理与金融业务税收风险分析

营改增大时代下金融企业发票风险管理与金融业务税收风险分析第一部分：金融银行业“营改增”动向分析

一、营改增相关背景2011年11月16日，财政部、国税总局经国务院同意发布《营业税改征增值税试点方案》形成了“营改增”试点方案的基本框架。这是我国税制改革的一大突破，此前历次税制改革都没有向全社会发布改革方案。背景：调整经济结构，加快服务业发展，促进产业分工细化，减少重复征税，优化税制结构和减轻税收负担。出口退税制度可以有效提升服务对外竞争力。2012年1月1日起，上海交通运输和部分现代服务开展营改增试点。2012年9月1日试点扩大到北京、江苏等9个省直辖市。一、相关背景2013年8月1日将交通运输业（不含铁路运输）和部分现代服务业（有形动产租赁、信息技术服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务、研发和技术服务、文化创意服务）营改增试点推至全国。2014年1月1日起，铁路运输、邮政业纳入营业税改征增值税试点，同时对收派服务等细分行业进行了明确和调整。2014年6月1日起，电信业纳入营改增试点。电信业包含基础电信和增值电信。其他行业从2014年下半年起统筹设计、分布实施。一、相关背景现行增值税17％和13％两档税率的基础上，新增设11％和6％两档低税率。小规模纳税人3%。交通运输业、邮政业、基础电信适用11％的税率，研发和技术服务、信息技术服务、文化创意、物流辅助、有形动产租赁和鉴证咨询、广播影视服务等部分现代服务业以及增值电信业务适用6％的税率；金融行业中有形动产融资租赁纳入现代服务业适用税率17%。有形动产融资租赁包含融资性售后回租和其他有形动产融资租赁。一、相关背景金融保险业原则上适用增值税简易计税法。如果有更好的方法则采取，比如某些金融业务实行一般计税方法。营改增是大势所趋，不会走回头路，没有改不改的问题，只有何时改、如何改的问题。不改革是不行的，市场竞争需要实行国际通行的税制结构，营业税不利于创造公平合理的的竞争环境。金融业中的金融租赁已经纳入“营改增”试点。广州农商行、成都农商行都发起设立了经过银监会批准的金融租赁公司，成为金融业务营改增的排头兵。金融租赁公司从事的融资性售后回租业务实质上就是一种“类金融”业务。金融业营改增趋势分析从融资租赁营改增谈起财税【2011】111财税【2013】37财税【2013】106财税【2013】121金融业营改增趋势分析直租业务金融业营改增趋势分析回租业务金融业营改增趋势分析回租业务：经中国人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供有形动产融资性售后回租服务，以收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的有形动产价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。融资性售后回租，是指承租方以融资为目的，将资产出售给从事融资租赁业务的企业后，又将该资产租回的业务活动。试点纳税人提供融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票一、相关背景我国金融行业增值税实施可能的方案有四种：一是简易计征：免征增值税+征增值税

对一部分金融业务，比如存贷款业务免征增值税二是免征，欧洲比较流行。但近年来欧盟银行竞争力下降被指与增值税有关。免税后进项税会转为成本，提高银行经营成本。下游企业也不能进行抵扣。不利于银行业公平竞争。免税还抑制了银行服务外包发展，例如，企业分期付款和融资租赁进项税都可以抵扣，而从银行贷款购置固定资产不得进行抵扣，企业不从银行贷款更节约成本。从公平角度来说，应该都允许抵扣才是合适的。否则，部分业务就会受到冲击一、相关背景三是按照增值税一般原理征税。理想的增值税征管模式是购进扣税法，我国现行的增值税和此前已经进行的营改增都是顺着这一思路进行操作的。

应纳增值税=当期销项税额——当期进项税额

如果当期进项税额过大不足抵扣，则留待以后各期继续抵扣。我国目前尚没有全面建立进项税的退税制度。四是组合征收，银行一部分业务按照一般原理征收、一部分给予免收。二、关于增值税增值税一般原理:

面向货物、劳务、服务对生产或流通环节中的商品或劳务增值额作为征税对象，本质是各生产要素所创造的价值计税。

上一环节增值税缴纳的税款可在下一环节抵扣，形成抵扣链条。增值税分为生产型（不允许扣除固定资产和折旧）

收入型（准予扣除折旧）

消费型（准予扣除当期购入固定资产）。二、关于增值税增值税三种征收方法：加法（生产要素增值额相加乘以增值税率）

减法（收入减去外购支出差额乘以增值税率）

抵扣法（销售额乘以税率，扣除外购商品劳务附带的进项税）增值税的优点：一是符合税收中性原则，对企业生产决策和组织形式不产生影响；二是避免重复征税；三是优化税制

四是促进社会分工；五是抑制物价、促进消费。三、营改增对银行业的影响银行业实施营改增理想的效果：

降低税负，提高银行服务外包、促进金融行业及相关服务业的专业化分工，提高银行的国际竞争力。银行实施营改增的难点：一是应税范围难以确定，银行业经营对象是资金，金融服务是无形的，收费种类繁多，不同收费、不同服务难以准确区分，一个收费可能包含多种收费项目。二是征税方法难确定。银行业务具有不同的盈利模式，存贷业务通过利差获利，中间业务通过收取手续费获利，投资业务通过金融工具价值变动获益，难以采用统一方法计税。

三、营改增对银行业的影响

三是进行税额难以抵扣。银行向存款人支付利息时，不能从存款人获得增值税专用发票，无法进项抵税，这就需要对于抵扣重新进行制度设计。

四是增值税发票管理难度大。银行客户多、业务量大、增值税专用发票管理难度大，无论是对外开具增值税专用发票，还是向供应商索取增值税专用发票都存在一定难度。

五是现有营业税优惠政策如何延续。如助学贷款、小额涉农贷款、国债利息收入、金融企业往来免征营业税。三、营改增对银行业的影响营改增对银行的影响：

如果金融服务业采取免税、零税率，则可能会造成国家财税收入的急剧减少。从目前金融企业对于国家财政的贡献来看，需要关注其财力影响。营业税属于价内税，增值税属于价外税。如果银行业收费总额不变，实施营改增必然会导致银行营业收入减少。银行外购服务或商品的上游企业实施营改增，会导致商品或服务外购成本提高，影响银行的成本收入比等评价指标。三、营改增对银行业的影响税收配套制度。实施营改增，需要制定专门的抵扣方法、设计相应的增值税专用发票，可能会出现进项税额较少，税负增加的情况。目前来看银行可抵扣的进项税额比较少。纳税管理。营改增后，银行业务系统改造、发票管理系统建设都会增加银行运营成本银行定价机制的影响。如果企业利息支出可以进行抵扣，则实际融资成本会降低，银行定价的空间就会有所增大。四、银行业实施增值税国际经验国际银行业实施增值税的基本经验将银行业务分为四大类型：

金融中介业务、直接收费项目、间接盈利项目、一般商品买卖业务，其中直接收费项目和商品买卖业务征收增值税，其他业务采取了不同方法。免税法：免征销售税（免征增值税），同时进项税不得抵扣。增值税抵扣链条中断，无法解决重复征税问题。欧盟21国，俄罗斯、哈萨克、亚洲、南非等国采取免税法进项税可部分抵扣的免税法。澳大利亚允许免税金融服务的提供者可给予25%的进项税额退还。新加坡为免税服务购入的商品或劳务全部或部分抵扣。四、银行业实施增值税国际经验国际银行业实施增值税的基本经验零税率法：

销项免税，进项税准予全额抵扣，解决了重复征税问题，降低税负，有利于提高竞争力，但是会带来财政收入大量减少。

加拿大和新西兰采取零税率法。通过加收工资和利润税等提高税收。

欧盟国家出口服务零税率。四、银行业实施增值税国际经验选择性征收法。欧盟赋予成员国自由选择征税的权利。目前德国、法国等6个国家实施。

法国、比利时和立陶宛规定，金融机构如果选择了相关业务征税，则每一笔交易都应当纳税。

德国和爱莎尼亚规定，金融机构有权针对每一项交易来决定是否纳税或免税。

德国和立陶宛将增值税征收范围仅局限在对商家的业务具体实施情况，大都选择多了不征税，德国选择将征税选择权运用于银行与拥有进项税抵扣权客户之间发生的金融业务。四、银行业实施增值税国际经验加法征收法，通过加总工资、利润、利息、地租来计算增值额，直接根据账目来计算。这种做法实现了对金融机构向消费者提供的金融服务的增值税的征收，但其进项税额均无法抵扣，存在重复征税。代表国家以色列，称其为“确定增值额的附加法”。这种方法需要确定增值额的具体构成项目，明确不同项目的具体计算方法，难度较大。另外，实施这一方法的以色列设置了一套独立的征管机构来负责征税。四、银行业实施增值税国际经验减法征收法：收入与购入成本差额计算增值额。不按照交易征税，需要区分金融业务和非金融业务。代表国家墨西哥和日本。毛利息征税法。对贷款利息收入直接课征增值税。增值税率10.5%。代表国家阿根廷。简易计税法。销项额（营业收入）乘以征税率计算增值税，进项税不准予抵扣。中国特色，类似于毛利息征税法。五、对银行业营改增的意见和建议个人意见：银行实施营改增的基本原则：体现增值税一般计税原理，构建完整增值税抵扣链条。不大幅增加银行税务管理成本不对国家财政收入产生大的影响不照办照抄国际做法。五、对银行业营改增的意见和建议个别银行意见：1、银行大多支持征收增值税，抵扣链条完整有利于降低银行经营成本。但营改增不能“临阵磨枪”，要提前宣布政策口径，让银行业有充分的准备期。不能向电信行业，从宣布营改增到正式实施营改增时间非常仓促，很多具体政策都搞不清楚，实际上是加大了银行业的税务风险五、对银行业营改增的意见和建议个别银行意见：2希望能够一揽子解决长期以来营业税征收存在的诸多问题。营业税按交易额征税、应收未收利息收入也要征税。超期90天的利息在营改增以后是否可以冲减增值税销售额

购进境外服务能否抵扣进项税（目前其他行业可以抵扣）代扣代缴营业税问题、票据转贴征税问题。五、对银行业营改增的意见和建议3、希望一步到位。会计核算业务量大、系统化程度高，系统改造成本高、准备时间长、方案需早定早准备。工商银行在一次会议上提出要给出比较长的准备期。4、降低银行实施成本。增值税专用发票管理成本高，能否采取变通的方法。银行业网店众多，能否统一购买税控机5、增值税按省汇总还是按照全国汇总五、对银行业营改增的意见和建议目前要做的是对银行现有业务进行梳理，具体研究是否可以分为上述四种业务类型中，某一业务中可能包含二种以上的业务类型：存贷款业务、贸易融资业务、金融商品转让业务、购买金融商品业务、回购业务、金融机构往来、系统内往来、贵金属、网银业务、代理承销业务、衍生品业务、传统结算业务、代理类业务、信用卡业务、理财业务、顾问咨询业务等第二部分：“营改增”改革对银行发票风险的管控30提供应税服务，是指有偿提供应税服务,但丌包括非营业活劢中提供的应税服务。有偿，是指取得货币、货物戒者其他经济利益。应税服务的具体范围按照《应税服务范围注释》执行。（二）应税服务的概念：二、应税服务交通运输业把握应税范围时需重点关注之处陆路运输公路运输1、包括铁路运输和其他陆路运输。铁路运输服务，是指通过铁路运送货物或者旅客的缆车运输运输业务活动。索道运输其他陆路运输服务，是指铁路运输以外的陆路运输业务活动。包括公路运输、缆车运输、索道运输、地其他陆路运输服务铁运输、城市轻轨运输等。2、在旅游景点经营索道业务暂不属于此次改征增值税范围3、出租车公司向使用本公司自由出租车的出租车司机收取的管理费用，按陆路运输服务征收增值税。水路运输服务1、远洋运输的程租、期租业务，属于水路运输服务2、水路运输服务不包括“港口码头服务”、“打捞救助服务”，在原营业税税目注释中包括在水路运输中。航空运输服务1、航空运输的湿租业务，属于航空运输服务，2、航天运输服务，按照航空运输服务征收增值税。3、航空运输服务不包括“航空地面服务”和“通用航18空服务”，在原营业税税目注释中包括在航空运输中。二、应税服务32邮政业范围解释特别说明电信服务邮政基本服务函件、包裹等邮件寄递，以及邮票发行、报刊发行和邮政汇兑等业务活动。邮政特殊服务义务兵平常信函、机要通信、盲人读物和革命烈士遗物的寄递等业务活动。其他邮政服务邮册等邮品销售、邮政代理等业务活动。二、应税服务33邮政业范围解释特别说明邮政电信业，是指利用有线、无线的电磁系统或者光电系统等各种通信网络资源，提供语音通话服务，传送、发射、接收或者应用图像、短信等电子数据和信息的业务活动。包括基础电信服务和增值电信服务。基础电信服务利用固网、移动网、卫星、互联网，提供语音通话服务的业务活动，以及出租或者出售带宽、波长等网络元素的业务活动。服务增值电信服务利用固网、移动网、卫星、互联网、有线电视网络，提供短信和彩信服务、电子数据和信息的传输及应用服务、互联网接入服务等业务活动。卫星电视信号落地转接服务，按照增值电信服务计算缴纳增值税。二、应税服务部分现代服务业范围解释特别说明研发和技术服务21研发服务就新技术、新产品、新工艺或者新材料及其系统进行研究与试验开发的业务活动。技术转让服务转让专利或者非专利技术的所有权或者使用权的业务活动。原营业税”转让非专利技术“税目中有“提供无所有权技术的行为不属于本税目”的限定条件技术咨询服务对特定技术项目提供可行性论证、技术预测、技术测试、技术培训、专题技术调查、分析评价报告和专业知识咨询等业务活动。技术测试、技术培训服务为本次扩围新加服务合同能源管理服务节能服务公司与用能单位以契约形式约定节能目标，节能服务公司提供必要的服务，用能单位以节能效果支付节能服务公司投入及其合理报酬的业务活动。工程勘察勘探服务在采矿、工程施工前后，对地形、地质构造、地下资源蕴藏情况进行实地调查的业务活动。二、应税服务22部分现代服务业范围解释特别说明信息技术服务软件服务提供软件开发服务、软件咨询服务、软件维护服务、软件测试服务的业务行为。电路设计及测试服务提供集成电路和电子电路产品设计、测试及相关技术支持服务的业务行为。信息系统服务提供信息系统集成、网络管理、桌面管理与维护、信息系统应用、基础信息技术管理平台整合、信息技术基础设施管理、数据中心、托管中心、安全服务的业务行为。网站对非自有的网络游戏提供的网络运营服务按照“信息系统服务”征收增值税。业务流程服务依托计算机信息技术提供的人力资源管理、财务经济管理、审计管理、税务管理、金融支付服务、内部数据分析、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用、呼叫中心和电子商务平台等服务的业务活动。增加了审计管理、税务管理、内部数据挖掘、内部数据管理、内部数据使用五项服务。二、应税服务部分现代服务业范围解释特别说明文化创意服务23设计服务把计划、规划、设想通过视觉、文字等形式传递出来的业务活动。包括工业设计、造型设计、服装设计、环境设计、平面设计、包装设计、动漫设计、网游设计、展示设计、网站设计、机械设计、工程设计、广告设计、创意策划、文印晒图等。1、注意“设计服务”与电路设计的区分，各自归属不同的应税项目。电路设计属“电路设计及测试服务”2.增加了“网游设计”服务3、随同理发及美容服务一并提供的发型设计，不属于“设计服务”范围，不征收增值税。商标著作权转让服务转让商标、商誉和著作权的业务活动。1、注意“商标著作权转让服务”应税项目中，除“商标”、“著作权”转让外，还包括“商誉”转让服务、“特许经营权”转让服务。2、“商标著作权转让服务”中有关“著作权”按照《中华人民共和国著作权法》关于“著作权”的解释执。知识产权服务处理知识产权事务的业务活动。包括对专利、商标、著作权、软件、集成电路布图设计的代理、登记、鉴定、评估、认证、咨询、检索服务。广告服务利用图书、报纸、杂志、广播、电视、电影、幻灯、路牌、招贴、橱窗、霓虹灯、灯箱、互联网等各种形式为客户的商品、经营服务项目、文体节目或者通告、声明等委托事项进行宣传和提供相关服务的业务活动。包括广告代理和广告的发布、播映、宣传、展示等。1、“广告代理服务”按照“广告服务”征收增值税。2、广告设计、广告策划、广告制作不属于“广告服务”，应当按照“设计服务”征收增值税。会议展览服务为商品流通、促销、展示、经贸洽谈、民间交流、企业沟通、国际往来等举办或者组织安排的各类展览和会议的业务活动。“会议展览代理服务”按照“会议展览服务”征收增值税。二、应税服务37部分现代服务业范围解释特别说明物流航空服务包括航空地面服务和通用航空服务。航空培训服务按照“航空服务”征收增值税。航空地面服务，是指航空公司、飞机场、民航管理局、航站等向在我国境内航行或者在我国境内机场停留的境内外飞机或者其他飞行器提供的导航等劳务性地面服务的业务活动。包括旅客安全检查服务、停机坪管理服务、机场候机厅管理服务、飞机清洗消毒服务、空中飞行管理服务、飞机起降服务、飞行通讯服务、地面信号服务、飞机安全服务、飞机跑道管理服务、空中交通管理服务等。通用航空服务，是指为专业工作提供飞行服务的业务活动，包括航空摄影，航空培训，航空测量，航空勘探，航空护林，航空吊挂播洒、航空降雨等。港口码头服务港务船舶调度服务、船舶通讯服务、航道管理服务、航道疏浚服务、灯塔管理服务、航标管理服务、船舶引航服务、理货服务、系解缆服务、停泊和移泊服务、海上船舶溢油清除服务、水上交通管理服务、船只专业清洗消毒检测服务和防止船只漏油服务等为船只提供服务的业务活动。港口设施经营人收取的港口设施保安费按照“港口码头服务”征收增值税。辅助服务货运客运场站服务货运客运场站提供的货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务、车辆停放服务等业务活动。打捞救助提供船舶人员救助、船舶财产救助、水上救助和沉船沉物打捞服服务务的业务活动。二、应税服务38部分现代服务业范围解释特别说明物流辅助服务货物运输代理服务接受货物收货人、发货人、船舶所有人、船舶承租人或船舶经营人的委托，以委托人的名义或者以自己的名义，在不直接提供货物运输服务的情况下，为委托人办理货物运输、船舶进出港口、联系安排引航、靠泊、装卸等货物和船舶代理相关业务手续的业务活动。1、“货物运输代理服务”应注意“不直接提供货物运输劳务”要件。如果纳税人“直接提供货物运输劳务”，则不属于“货物运输代理服务”。2、提供货物运输代理服务的纳税人，取得的货物运输代理服务收入，在开具增值税专用发票时，其“货物或应税劳务名称”不得开具“运费”等运输服务收入的名称。3、船舶代理服务按照“货物运输代理服务”征收增值税。代理报关服务接受进出口货物的收、发货人委托，代为办理报关手续的业务活动。“代理报关服务”仅限于“代为办理报关手续”的业务活动。仓储服务利用仓库、货场或者其他场所代客贮放、保管货物的业务活动。装卸搬运服务使用装卸搬运工具或人力、畜力将货物在运输工具之间、装卸现场之间或者运输工具与装卸现场之间进行装卸和搬运的业务活动。属于原营业税下的交通运输业搬家公司提供的“搬家业务”按照“装卸搬运服务”征收增值税。对搬家公司承揽的“货物运输业务”，按照“交通运输业”征收增值税。收派服务接受寄件人委托，在承诺的时限内完成函件和包裹的收件、分拣、派送服务的业务活动。本次营改增扩围新增服务，包括收件服务、分拣服务和派送服务。二、应税服务39部分现代服务业范围解释特别说明有形动产租赁服务有形动产融资租赁具有融资性质和所有权转移特点的有形动产租赁业务活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产租赁给承租人，合同期内设备所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入有形动产，以拥有其所有权。不论出租人是否将有形动产残值销售给承租人，均属于融资租赁。有形动产在约定时间内将物品、设备等有形动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的经营性租业务活动。赁远洋运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于有形动产经营性租赁。二、应税服务40部分现代服务业范围解释特别说明鉴证咨询服务认证服务具有专业资质的单位利用检测、检验、计量等技术，证明产品、服务、管理体系符合相关技术规范、相关技术规范的强制性要求或者标准的业务活动。鉴证服务具有专业资质的单位，为委托方的经济活动及有关资料进行鉴证，发表具有证明力的意见的业务活动。包括会计鉴证、税务鉴证、法律鉴证、工程造价鉴证、资产评估、环境评估、房地产土地评估、建筑图纸审核、医疗事故鉴定等。咨询服提供和策划财务、税收、法律、内部管理、业务运作1、注意“咨询服务”与技术咨询服务、软件咨询服务、知识产权咨询服务的区分，各自归属不同的应税项目。技术咨询服务属“研发和技术服务”；软件咨询服务属“信息技术服务”；知识产权咨询服务属“文化创意服务”。务和流程管理等信息或者建议的业务活动。2、“咨询服务”包括除《范围注释》已列明的技术咨询服务、软件咨询服务、知识产权咨询服务以外的，各类提供“信息或者建议”的经济咨询和专业咨询服务。3、代理记账、翻译服务按照“咨询服务”征收增值税。二、应税服务41部分现代服务业范围解释特别说明广播广播影视节目（作品）的制作服务广播影视节目（作品）制作服务，是指进行专题（特别节目）、专栏、综艺、体育、动画片、广播剧、电视剧、电影等广播影视节目和作品制作的服务。具体包括与广播影视节目和作品相关的策划、采编、拍摄、录音、音视频文字图片素材制作、场景布置、后期的剪辑、翻译（编译）、字幕制作、片头、片尾、片花制作、特效制作、影片修复、编目和确权等业务活动。广播影视节目（作品）的发行服务广播影视节目（作品）发行服务，是指以分账、买断、委托、代理等方式，向影院、电台、电视台、网站等单位和个人发行广播影视节目（作品）以及转让体育赛事等活动的报道及播映权的业务活动。影视服务广播影视节目广播影视节目（作品）播映服务，是指在影院、剧院、录像（作品）的播厅及其他场所播映广播影视节目（作品），以及通过电台、映（含放映，电视台、卫星通信、互联网、有线电视等无线或有线装置播下同）服务映广播影视节目（作品）的业务活动。（二）对境内的理解：《实施办法》第十条“在境内提供应税服务，是指应税服务提供方戒者接受方在境内。”境内的单位戒者个人提供的应税服务无论是否发生在境内、境外，均属亍在境内提供应税服务。凡应税服务发生在境内的，无论提供方是否在境内提供，均属亍在境内提供应税服务。提供方和接受方，只要有一方在境内就可42一、纳税人和扣缴义务人不属于在境内提供应税服务：

（一）境外单位戒者个人向境内单位戒者个人提供完全在境外消费的应税服务。

（二）境外单位戒者个人向境内单位戒者个人出租完全在境外使用的有形劢产。

（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。43一、纳税人和扣缴义务人三、税率和征收率有形劢产租赁服务 17%交通运输业服务、邮政业、基础电信服务 11%44增值电信服务、部分现代服务业服务6%财政部和国家税务总局规定的应税服务，税率为零第三部分：城商行、农信社热点税收问题分析及风险防控城商行、农信社营业税税收风险分析及防范贷款业务贷款，是指将资金贷与他人使用的业务，包括自有资金贷款和转贷。

自有资金贷款，是指将自有资本金或吸收的单位、个人的存款贷与他人使用。

转贷，是指将借来的资金贷与他人使用。

典当业的抵押贷款业务，无论其资金来源如何，均按自有资金贷款征税。

人民银行的贷款业务，不征税。

国税发【1993】第149号

纳税业务发生时间

《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

《营业税暂行条例实施细则》第二十四条第二款明确，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

纳税业务发生时间

财税[2002]182号（废止文件）一、金融企业应收未收利息核算期限按财政部或国家税务总局制定的财务会计制度的有关规定执行。根据《财政部关于缩短金融企业应收利息核算期限的通知》（财金[2002]5号）规定：从2002年1月1日起，金融企业应收未收利息核算期限由原来的180天调整为90天。因此，对金融企业贷款利息征收营业税作以下调整：金融企业发放贷款（包括自营贷款和委托贷款，下同）后，凡在规定的应收未收利息核算期内发生的应收利息，均应按规定申报交纳营业税；贷款应收利息自结息之日起，超过应收未收利息核算期限或贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，按照实际收到利息申报交纳营业税。二、对金融企业2001年1月1日以后发生的已缴纳过营业税的应收未收利息（包括自营贷款和委托贷款利息，下同），若超过应收未收利息核算期限后仍未收回或其贷款本金到期（含展期）后尚未收回的，可从以后的营业额中减除。三、金融企业在2000年12月31日以前已缴纳过营业税的应收未收利息，原则上应在2005年12月31日前从营业额中减除完毕。但已移交给中国华融、长城、东方和信达资产管理公司的应收未收利息不得从营业额中减除。

纳税业务发生时间

财税[2002]182号（废止文件）

四、税务机关对金融企业营业税征收管理时，负责核对从营业额中减除的应收未收利息是否已征收过营业税，该项从营业额中减除的应收未收利息是否符合财政部或国家税务总局制定的财务会计制度以及税法规定。

金融企业从营业额中减除的应收未收利息的额度和年限以该金融企业确定的额度和年限确定，各级地方政府及其财政、税务机关不得规定金融企业应收未收利息从营业额中减除的年限和比例。五、本通知中所称金融企业是指银行（包括国有、集体、股份制、合资、外资银行以及其他所有制形式的银行）城市信用社和农村信用社、信托投资公司和财务公司。六、本通知自2003年1月1日起执行。《国家税务总局关于银行贷款利息收入营业税纳税义务发生时间问题的通知》（国税发[2001]38号）同时停止执行。发放贷款环节：借：贷款-借款单位户（合同本金）

贷：吸收存款—借款单位户（实际支付的金额）差额借记或贷记：“贷款-利息调整”计提利息环节：借：应收利息（合同本金和名义利息）

贷：利息收入（摊余成本和实际利息）差额借计或贷记：“贷款-利息调整”收回贷款环节：借：吸收存款-借款单位户

贷：应收利息

贷款-借款单位户逾期贷款利息的会计核算1、营业税应该如何计算2009年前财税【2002】1822009年后财税【2009】61号文废止后鲁地税函〔2010〕91号2、企业所得税应该如何算（国家税务总局2010年23号公告）3、营业税和企业所得税之间的差异逾期贷款利息自2009年1月1日至2011年12月31日农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县（含县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税

财税【2010】4号自2009年1月1日至2013年12月31日，对金融机构农户小额贷款的利息收入，免征营业税适用财税【2010】4号文减按3%征税的金融保险业包含的范围：贷款业务、金融经纪业务、金融商品买卖。营业税税收优惠根据《财政部国家税务总局关于延长农村金融机构营业税政策执行期限的通知》（财税[2011]101号）文件规定:为支持农村金融发展，经国务院同意，决定将《财政部国家税务总局关于农村金融有关税收政策的通知》（财税[2010]4号）第三条规定的“对农村信用社、村镇银行、农村资金互助社、由银行业机构全资发起设立的贷款公司、法人机构所在地在县（含县级市、区、旗）及县以下地区的农村合作银行和农村商业银行的金融保险业收入减按3%的税率征收营业税”政策的执行期限延长至2015年12月31日。营业税税收优惠江苏省地方税务局关于明确营业税若干征税问题的公告在规定的减免税执行期限内，法人机构所在地设在县（含县级市、区、旗）及县以下地区，但分支机构不在上述地区的农村合作银行和农村商业银行，对法人机构的金融保险业应税收入减按3%税率征收营业税，分支机构金融保险业应税收入仍按5%税率征收营业税；对分支机构所在地设在县（含县级市、区、旗）及县以下地区，但法人机构不在上述地区的农村合作银行和农村商业银行，对分支机构的金融保险业应税收入减按3%税率征收营业税，法人机构金融保险业应税收入仍按5%税率征收营业税。上述法人机构和分支机构的金融保险业应税收入应分别核算，未分别核算的，金融保险业应税收入仍按5%税率征收营业税。苏地税规[2013]4号

营业税税收优惠贷款业务

存款送金条存贷欢：存款达一定金额贷款给折扣存抵贷：存款抵放贷利息票据贴现业务营业税金融机构贴现业务如何缴纳营业税？借：贴现资产-银行承兑汇票（面值）100万

贷：吸收存款——某某企业

92万

利息收入8这种核算是将贴现利息收入一次性确认。借：贴现资产-银行承兑汇票（面值）100万

贷：吸收存款——某某企业

92万

贴现资产-利息调整8万上述递延收入分期摊销，分期转化为各期的利息收入。逐日匡息，按月确认借：贴现资产-利息调整2万（分期）

贷：利息收入2万贴现业务会计处理到期收回票据贴现收入

借：吸收存款（存放中央银行款项）100

贷：贴现资产-银行承兑汇票（面值）100贴现业务会计处理票据贴现业务纳税义务发生时间《营业税暂行条例》第十二条第一款规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。

《营业税暂行条例实施细则》第二十四条第二款规定，条例第十二条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。

转贴现业务如何计算缴纳营业税？财税字【1997】45号文：对金融机构办理贴现、押汇业务按“其他金融业务”征收营业税。金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入，属于金融机构往来，暂不征收营业税转贴现业务的营业税总额计算利息：借：存放中央银行款项96

贷：贴现资产-银行承兑汇票（面值）100

利息支出4分期计算利息借：存放中央银行款项96

贴现资产-利息调整4

贷：贴现资产-银行承兑汇票（面值）100转贴现业会计核算1、全额纳税还是差额纳税呢？2、各地的相关政策规定：豫地税函〔2012〕293号转贴现业务营业税保理业务

天津：津地税货劳【2013】3号

重庆：渝地税发【2014】70号

银行卡业务、信用卡业务银行卡业务：信用卡：联合商家销售折扣积分兑换积分抽奖（积分抢购）金融机构间往来：《财政部、国家税务总局关于金融业征收营业税有关问题的通知》（财税字[1995]79号）规定，金融机构往来，是指金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务。

《财政部、国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》（财税[2000]191号）第一条规定，暂不征收营业税的金融机构往来业务是指金融机构之间相互占用、拆借资金的业务，不包括相互之间提供的服务（如代结算、代发行金融债券等）。对金融机构相互之间提供服务取得的收入，应按规定征收营业税。

同业间结算业务问：金融企业为其他金融机构提供代结算服务，取得的收入是否作为同业拆借资金收入，不需要缴纳营业税？

同业间结算业务

根据《财政部、国家税务总局关于金融业若干征税问题的通知》（财税字[2000]191号）规定，暂不征收营业税的金融机构往来业务是指金融机构之间相互占用、拆借资金的业务，不包括相互之间提供的服务（如代结算、代发行金融债券等），对金融机构相互之间提供服务取得的收入，应按法规征收营业税。

根据上述规定，金融企业为其他金融机构提供代结算服务取得的收入，应按规定计算缴纳营业税

1、质押式回购2、买断式回购3、金融机构间金融商品买卖4、其他同业往来创新业务（买入返售、受益权转让）金融机构间往来金融机构间往来从会计核算来讲，同业资产主要反映在银行资产方的四个会计科目中，第一是存放同业，第二是拆出资金，第三是买入返售金融资产，第四是应收款项类投资。当然，一些表外资产，比如理财,也会由通道形式对接非标资产。金融机构间往来1、买入返售业务2、券商+信托+银行的通道业务通道业务的税收风险问题委托贷款为方便客户，我公司打算和各委托银行签定协议，在营业所当地收到的承兑汇票在当地入帐，由银行内部传递到我公司所在地的开户行，这样营业所是否涉及销售收款？增值税的缴纳有风险吗？

2009年前：原营业税暂行条例2009年后：天津：委托代征津地税流〔2009〕18号浙江：法定扣缴浙地税函〔2010〕70号委托贷款委托贷款为方便客户，贵公司与各委托银行签定协议，在营业所当地收到的承兑汇票在当地入帐，由银行内部传递到贵公司所在地的开户行。如果各委托银行没有发生国家税务总局关于印发《营业税税目注释（试行稿）》的通知（国税发[1993]149号）规定的金融业营业收入，那么银行营业所不涉及缴纳营业税等税费问题。如果各委托银行在内部传递过程中，收取了手续费等国税发[1993]149号文规定的金融业营业收入，那么银行营业所将需缴纳营业税等税费。是否需要征收营业税呢？新地税函〔2012〕282号广西地税：桂地税函[2009]446号（2011年废止）各地反映情况的梳理个人所得税代扣代缴手续费银行代收费业务专用发票

近期，国家税务总局统一了《银行代收费业务专用发票》，并要求银行接受收费单位委托办理代收费业务时应开具《专用发票》。请问：税务部门对此有更具体的要求吗？

银行代收费业务专用发票

《关干银行代收费业务使用税务发票有关问题的通知》（国税发[2007]108号）明确规定：《专用发票》的使用范围：（一）代收水、电、气、暖和报刊等费用。（二）代收通信费、有线电视收视费、上网费和寻呼费等。《专用发票》的启用时间为自2008年1月1日。已统一银行代收费发票的省、自治区、直辖市和计划单列市，本地区银行代收费发票可以使用至2008年5月31日止。《专用发票》不适用银行自营业务。银行自营业务使用的发票式样在国家税务总局未明确之前，暂由省税务机关根据具体情况确定。为了减少银行发票使用的种类，有条件的地区，国家税务局管理的收费单位委托银行代收费时，经与地方税务局协商后，也可以使用地方税务局统一监制的《专用发票》。

金融商品转让外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额金融商品转让条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。

货物期货不缴纳营业税。

金融商品转让2013年12月1日之前，依据国税发【2002】9号文金融企业从事股票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价（毛卖出价，不扣除卖出环节税费）减去买入价（净买入价，不包含买入环节税费）后的余额为营业额。金融商品转让金融企业（包括银行和非银行金融机构，下同）从事票、债券买卖业务以股票、债券的卖出价减去买入价后的余额为营业额。买入价依照财务会计制度规定，以股票、债券的购入价减去股票、债券持有期间取得的股票、债券红利收入的余额确定财税【2003】第016号

金融商品转让项目9号文16号文差异1、分类股票、债券、外汇、其他股票、债券、外汇、其他相同2、买入价纯买入价纯买入价-股息红利利息9号文没有强调扣缴股息利息3、年末负差逐期互抵，不得结转下年年度末汇总，退税16号文没有强调逐期互抵4、同类互抵同一大类互抵没有强调必须是同一大类互抵

5、买入价确定方法加权平均、移动平均按照财务制度确定

金融商品转让金融企业买卖金融商品（包括股票、债券、外汇及其他金融商品，下同），可在同一会计年度末，将不同纳税期出现的正差和负差按同一会计年度汇总的方式计算并缴纳营业税，如果汇总计算应缴的营业税税额小于本年已缴纳的营业税税额，可以向税务机关申请办理退税，但不得将一个会计年度内汇总后仍为负差的部分结转下一会计年度。

财税【2003】第016号

金融商品转让纳税人从事金融商品转让业务，不再按股票、债券、外汇、其他四大类来划分，统一归为“金融商品”，不同品种金融商品买卖出现的正负差，在同一个纳税期内可以相抵，按盈亏相抵后的余额为营业额计算缴纳营业税。若相抵后仍出现负差的，可结转下一个纳税期相抵，但在年末时仍出现负差的，不得转入下一个会计年度。

本公告自2013年12月1日起施行。

国家税务总局2013年63号公告债券购买债券持有到期取得的利息收入需要缴纳营业税吗？单纯的存款收入和购买金融商品不属于营业税征税范围。(国税发【2002】9国税发【1993】149）债券不征收：《上海市地方税务局关于证券自营、货运代理等业务征收营业税若干问题处理意见的通知》（沪地税一[1995]60号）规定：对企、事业单位从一级市场或二级市场上购入的国库券、国家债券、企业债券后取得的到期兑付利息收入及保值补贴收入视同企、事业单位的投资收益不征收营业税。对除金融机构以外的其他单位从事以上债券以及其他证券的买卖收益亦不征收营业税。山东省地方税务局在

《山东省地方税务局关于金融机构购买债券到期后取得的利息收入不征收营业税问题的通知》（鲁地税函[2001]81号）债券征收：安徽省地方税务局在《安徽省地方税务局关于金融机构购买债券取得的利息收入征收营业税问题的批复》（皖地税函[2004]539号）规定：对金融机构购买财政部发行的各种债券取得的利息收入免征营业税。金融机构购买其他金融机构发行的债券取得的利息收入，不属于金融机构往来收入，应按规定征收营业税。广州地税在穗地税发[2002]82号债券金融机构

时

间交易类型债券净价应计利息实际成交价A商业银行2012年1月1日买入1000100A商业银行2012年6月30日卖出101.23104.2B商业银行2012年6月30日买入101.23104.2B商业银行2013年1月5日利息分配

6B商业银行20131年6月30日卖出102.53105.5债券债券国家税务总局《关于开展第二批大型企业集团税收自查工作的通知》（稽便函[2009]49号）之《银行业税收自查提纲》规定：对其持有金融债券到期利息收入不征收营业税，对其持有非金融债券到期利息收入照章征收营业税。保管箱业务金融机构保管箱业务是按租赁业缴纳营业税吗？其他支票、本票、U盾收入做收入还是冲减成本：（企业一般做垫款处理，冲减成本）增值税还是营业税免费提供如何处理受托收款业务

金融企业从事受托收款业务，如代收电话费、水电煤气费、信息费、学杂费、寻呼费、社保统筹费、交通违章罚款、税款等，以全部收入减去支付给委托方价款后的余额为营业额。

不缴纳营业税的金融业务(1)金融企业联行、金融企业与人民银行及同业之间的资金往来业务，不缴纳营业税。金融机构从事再贴现、转贴现业务取得的收入，属于金融机构往来，暂不缴纳营业税。

(2)存款或购入金融商品，不缴纳营业税。

(3)个人买卖外汇、有价证券或期货，不缴纳营业税。

国税发【2002】9

不缴纳营业税的金融业务

(4)金融机构的出纳长款收入，不缴纳营业税。

(5)货物期货转让，不缴纳营业税。

(6)利差补贴，是国家有关部门对发放政策性贴息贷款的金融机构的经济补偿，不属于营业税的征税范围。

(7)对邮政部门将邮政汇兑资金存人人民银行(或其他金融机构)取得的利息收入，不征收营业税。

商业银行处置资产商业银行在处置抵债资产过程中，取得处置收入后，是否需要缴纳相关的税金，如需缴纳，请问是什么税金？商业银行处置资产国税函发[1995]156号文件规定，借款者无力归还贷款，抵押的房屋被银行收走以抵作贷款本息，这表明房屋的所有权被借款者有偿转让给银行，应对借款者转让房屋所有权的行为按“销售不动产”税目征收营业税。同样，银行如果将收归其所有的房屋销售，也应按“销售不动产”税目征收营业税。国家税务总局关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权征收营业税问题的批复

[全文废止]——国家税务总局2011年2号公告

国税函[2005]77号

2005.1.24广西壮族自治区地方税务局：你局《关于金融企业销售未取得发票的抵债不动产和土地使用权如何征收营业税问题的请示》（桂地税报[2004]60号）收悉。经研究，批复如下：

《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2O03]16号）第四条规定的合法有效凭证，包括法院判决书、裁定书、调解书，以及可由人民法院执行的仲裁裁决书、公证债权文书。

商业银行处置资产理财产品会计核算结构性理财产品：工行和建行将结构性理财产品作为“指定为公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”或“交易性金融负债”，相关损益作为“投资收益”。依据是《企业会计准则》（CAS）22号“金融工具确认和计量”准则，满足一定条件的混合工具可以整体“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债”。理财产品会计核算结构性理财产品：农行和华夏将结构性理财产品进行拆分，所含嵌入衍生金融工具作为“衍生金融工具”列报，主合同部分列入“吸收存款”，按摊余成本法进行后续计量，相关损益作为“投资收益”。依据是认为嵌入衍生金融工具“与主合同在经济特征及风险方面不存在紧密关系”，按CAS22要求应从主合同中予以分拆，作为单独存在的衍生工具处理理财产品会计核算结构性理财产品：中行和光大银行将理财产品全部作为“吸收存款”，按公允价值进行后续计量，相关损益计入“利息支出”。依据是CAS22中规定将结构性理财产品中的衍生工具指定为以公允价值计量。因监管统计要求结构性存款归类为存款，纳入“贷存比”计算口径，故列入“吸收存款”。理财产品会计核算保本理财产品：建行将所募集资金作为“吸收存款”，投资资产作为“存放同业款项及拆出资金”等各项资产。依据是监管部门要求将表内理财产品纳入结构化存款统计，需要缴纳存款准备金，并纳入“贷存比”计算口径，因此列入“吸收存款”。理财产品会计核算保本理财产品：交行、华夏、光大、浦发、兴业等银行所募集资金作为“其他负债”或其他相关负债，投资资产列入“其他资产”、“应收款项类投资”等相关资产科目。将理财产品确认为金融资产和金融负债就不需要采用公允价值计量，减少了在估值上的压力。理财产品会计核算非保本理财产品：鉴于非保本理财产品的风险基本上已经转移给投资者，大多数银行将理财产品放在表外进行核算。按照CAS13“或有事项”准则的规定，放入表外的非保本理财业务属于或有事项，应当确认为预计负债，按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量，因此，非保本理财产品对银行估值技术要求较高。手续费：托管费：管理费：协议分析代销理财产品城商行、农信社增值税、消费税税收风险分析及防范对于金融机构销售实物黄金的行为，应当照章征收增值税。

国税发[2005]178号黄金销售行为增值税政策一、对于金融机构从事的实物黄金交易业务，实行金融机构各省级分行和直属一级分行所属地市级分行、支行按照规定的预征率预缴增值税，由省级分行和直属一级分行统一清算缴纳的办法。

（一）发生实物黄金交易行为的分理处、储蓄所等应按月计算实物黄金的销售数量、金额，上报其上级支行。

（二）各支行、分理处、储蓄所应依法向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记。各支行应按月汇总所属分理处、储蓄所上报的实物黄金销售额和本支行的实物黄金销售额，按照规定的预征率计算增值税预征税额，向主管税务机关申报缴纳增值税。

预征税额=销售额×预征率

（三）各省级分行和直属一级分行应向机构所在地主管国家税务局申请办理税务登记，申请认定增值税一般纳税人资格。按月汇总所属地市分行或支行上报的实物黄金销售额和进项税额，按照一般纳税人方法计算增值税应纳税额，根据已预征税额计算应补税额，向主管税务机关申报缴纳。

黄金销售行为增值税征管

应纳税额=销项税额-进项税

应补税额=应纳税额-预征税额

当期进项税额大于销项税额的，其留抵税额结转下期抵扣，预征税额大于应纳税额的，在下期增值税应纳税额中抵减。

（四）从事实物黄金交易业务的各级金融机构取得的进项税额，应当按照现行规定划分不可抵扣的进项税额，作进项税额转出处理。

（五）预征率由各省级分行和直属一级分行所在地省级国家税务局确定。

二、金融机构所属分行、支行、分理处、储蓄所等销售实物黄金时，应当向购买方开具国家税务总局统一监制的普通发票，不得开具银行自制的金融专业发票，普通发票领购事宜由各分行、支行办理。

国税发[2005]178号黄金销售行为增值税征管《财政部国家税务总局关于调整金银首饰消费税纳税环节有关问题的通知》（财税字[1994]095号）规定：此次改为零售环节征收消费税的金银首饰范围仅限于：金、银和金基、银基合金首饰，以及金、银和金基、银基合金的镶嵌首饰(以下简称金银首饰)。不属于上述范围的应征消费税的首饰(以下简称非金银首饰)，仍在生产销售环节征收消费税。投资金条、金元宝、金挂件（何为金银首饰）？

黄金销售消费税城商行、农信社企业所得税税收风险分析及防范农信社、银行热点税收问题分析利息收入佣金手续费准备金工资薪金2010年第23号公告财税〔2009〕64号

财税〔2009〕99号财税〔2012〕5号财税〔2012〕104号财税〔2009〕48号财税〔2012〕45号财税〔2009〕29号2012年第15号公告《实施条例》第三十四条国税函〔2009〕3号2012年第15号公告财税〔2009〕27号农信社、银行热点税收问题分析资产损失跨地区经营纳税申报票据贴现2011年第25号公告2011年第64号公告国税发〔2009〕79号国税发〔2008〕28号国税函〔2009〕221号资产损失《实施条例》第十八条农信社、银行热点税收问题分析折旧财政补贴免税收入广告费《企业所得税法》第二十一条国税函〔2010〕148号

G:/%E9%87%91%E8%9E%8D%E5%BE%81%E7%AE%A1/%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%AC%E5%91%8A2012%E5%B9%B4%E7%AC%AC15%E5%8F%B7%20%E5%9B%BD%E5%AE%B6%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E6%80%BB%E5%B1%80%E5%85%B3%E4%BA%8E%E4%BC%81%E4%B8%9A%E6%89%80%E5%BE%97%E7%A8%8E%E5%BA%94%E7%BA%B3%E7%A8%8E%E6%89%80%E5%BE%97%E9%A2%9D%E8%8B%A5%E5%B9%B2%E7%A8%8E%E5%8A%A1%E5%A4%84%E7%90%86%E9%97%AE%E9%A2%98%E7%9A%84%E5%85%AC%E5%91%8A.DOC国税函〔2009〕255号2011年第36号公告国税函〔2010〕79号财税〔2011〕70号2012年第15号公告财税〔2012〕48号国税发〔2005〕136号国税函〔2010〕79号利息的核算（税法）

一、金融企业按规定发放的贷款，属于未逾期贷款（含展期，下同），应根据先收利息后收本金的原则，按贷款合同确认的利率和结算利息的期限计算利息，并于债务人应付利息的日期确认收入的实现；属于逾期贷款，其逾期后发生的应收利息，应于实际收到的日期，或者虽未实际收到，但会计上确认为利息收入的日期，确认收入的实现。

二、金融企业已确认为利息收入的应收利息，逾期90天仍未收回，且会计上已冲减了当期利息收入的，准予抵扣当期应纳税所得额。

三、金融企业已冲减了利息收入的应收未收利息，以后年度收回时，应计入当期应纳税所得额计算纳税。

2010年第23号贷款减值会计处理一、新会计准则关于贷款减值的有关规定1、贷款减值计提的依据：新准则第40条第四十条企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。(——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》)

由于“贷款”在资产负债表日以摊余成本进行计价。根据新准则第22号第40条的规定，应当计提减值准备。因此，银行贷款应在资产负债表日进行减值测试，发生减值的，应当计提减值准备

贷款减值会计处理

第四十一条表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：（一）发行方或债务人发生严重财务困难；（二）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；（三）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；（四）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；贷款减值会计处理

（五）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；（六）无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；（七）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；（八）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；（九）其他表明金融资产发生减值的客观证据。

——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》贷款减值会计处理

3、减值准备的计提与转回

(1)减值的确定

a.准则规定：单项资产减值测试、金融资产组合测试

第四十三条对单项金额重大的金融资产应当单独进行减值测试，如有客观证据表明其已发生减值，应当确认减值损失，计入当期损益。对单项金额不重大的金融资产，可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的中进行减值测试。单独测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中再进行减值测试。已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试。

——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》贷款减值会计处理3、减值准备的计提与转回(续)(2)减值的转回：贷款减值以后得以恢复的应予以转回

第四十四条对以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关（如债务人的信用评级已提高等），原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。

——《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》贷款减值会计处理二、账务处理

(一)单项金融资产减值损失的计提

1、资产负债表日，确定贷款发生减值的，应作如下的会计处理：

借：资产减值损失(应减记的金额)

贷：贷款损失准备——××贷款(应减记的金额)同时，应将相应的“贷款(本金、利息调整)”科目余额转入“贷款(已减值)”科目。

借：贷款——××××(已减值)

贷：贷款——××××(本金)

贷款——××××(利息调整)贷款减值会计处理

2、资产负债表日，应按贷款的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，作如下的会计处理：

借：贷款损失准备贷：利息收入同时，将按合同本金和合同利率计算确定的应收利息金额进行表外登记。

3、收回减值贷款时，应按实际收到的金额，

借：吸收存款/存放中央银行款项等(按实际收到的金额)

贷款损失准备(按相关贷款损失准备余额)

贷：贷款——××××(已减值)(按其实际余额)

资产减值损失(按其差额)

贷款减值会计处理

4、对于确实无法收回的贷款，按管理权限报经批准后作为呆账予以转销。

借：贷款损失准备贷：贷款——××××(已减值)按管理权限报经批准后转销表外应收未收利息，减少表外“应收未收利息”科目金额。

5、已确认并转销的贷款以后又收回的①借：贷款——××××(已减值)(按原转销的已减值贷款余额)

贷：贷款损失准备②借：吸收存款/存放中央银行款项等(按实际收到的金额)

贷款损失准备(按其实际余额)

贷：贷款——××××(已减值)(按原转销的已减值贷款余额)

资产减值损失(按其差额)贷款损失准备（税收）

财税【2009】64号文：2008、2009、2010财税【2012】5号文：2011、2012、2013城乡信用社（农信社、农合行）、商业银行（农商行）都可以依法提取贷款损失准备金在税前扣除。具有贷款属性，银行承担风险的资产可以计提准备金。准予在当年税前扣除的贷款损失准备金=本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额*1%-截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额（差额提取）贷款损失准备2012年年末贷款余额500亿，提取1%的准备金，2012年年末准备金余额是5亿元。借：资产减值损失

5亿

贷：贷款损失准备

5亿2013年8月，实际核销贷款损失2亿。借：贷款损失准备

2亿

贷：某某贷款

2亿此时贷款损失准备金余额变为3亿2013年末贷款余额600亿，1%借：资产减值损失

3亿

贷：贷款损失准备

3亿贷款损失准备假设2012年年末贷款余额500亿，提取1%的准备金，2012年年末准备金余额是5亿元。借：资产减值损失

5亿

贷：贷款损失准备

5亿2013年8月，实际核销贷款损失8亿。借：贷款损失准备

8亿

贷：某某贷款

8亿此时贷款损失准备金余额变为-3亿2013年末贷款余额600亿，1%借：资产减值损失

9亿

贷：贷款损失准备

9亿税前扣除的准备金是多少呢？——超扣的情形贷款损失确认条件国家税务总局2011年25号公告：（一）债务人或担保人依法被宣告破产、关闭、被解散或撤销、被吊销营业执照、失踪或者死亡等，应出具资产清偿证明或者遗产清偿证明。无法出具资产清偿证明或者遗产清偿证明，且上述事项超过三年以上的，或债权投资（包括信用卡透支和助学贷款）余额在三百万元以下的，应出具对应的债务人和担保人破产、关闭、解散证明、撤销文件、工商行政管理部门注销证明或查询证明以及追索记录等（包括司法追索、电话追索、信件追索和上门追索等原始记录）；

（二）债务人遭受重大自然灾害或意外事故，企业对其资产进行清偿和对担保人进行追偿后，未能收回的债权，应出具债务人遭受重大自然灾害或意外事故证明、保险赔偿证明、资产清偿证明等；

（三）债务人因承担法律责任，其资产不足归还所借债务，又无其他债务承担者的，应出具法院裁定证明和资产清偿证明；

（四）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼或仲裁的，经人民法院对债务人和担保人强制执行，债务人和担保人均无资产可执行，人民法院裁定终结或终止（中止）执行的，应出具人民法院裁定文书；

（五）债务人和担保人不能偿还到期债务，企业提出诉讼后被驳回起诉的、人民法院不予受理或不予支持的，或经仲裁机构裁决免除（或部分免除）债务人责任，经追偿后无法收回的债权，应提交法院驳回起诉的证明，或法院不予受理或不予支持证明，或仲裁机构裁决免除债务人责任的文书；

（六）经国务院专案批准核销的债权，应提供国务院批准文件或经国务院同意后由国务院有关部门批准的文件。

财税【2011】104号文和财税【2009】99号非涉农中小

涉农中小正常

1%？关注

1%2%次级

1%25%可疑

1%50%损失

1%100%将所有贷款先分为两大类:涉农中小、非涉农中小

涉农和中小企业贷款损失准备金

保险企业准备金

根据《财政部国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关政策问题的通知》（财税〔2012〕45号）有关规定，保险企业未到期责任准备金、寿险责任准备金、长期健康险责任准备金、已发生已报告未决赔款准备金和已发生未报告未决赔款准备金应按财政部下发的企业会计有关规定计算扣除。

保险企业在计算扣除上述各项准备金时，凡未执行财政部有关会计规定仍执行中国保险监督管理委员会有关监管规定的，应将两者之间的差额调整当期应纳税所得额。