IO上市高级研讨财务会计问题国有企业改制相关

上交所深交所上市IPO高级研讨班

财务会计专题（一）

——国有企业改制相关政策培训目的了解国有企业改制相关政策的基本框架重点掌握改制过程中常见的两方面问题改制过程中土地使用权的处理改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理2主要内容与企业改制重组相关的主要法规的体系结构改制过程中土地使用权的处理改制过程中的人员安置和相关财务政策及会计处理3与企业改制重组相关的主要法规的体系结构

4改制过程中土地使用权的处理

5土地使用权的处置和取得方式基本原则国有企业改革时，经土地行政主管部门批准，可根据行业、企业类型和改革的需要，采用不同的土地资产处理方式和管理政策可按规定自主选择土地资产处置方式，鼓励以货币、资本、股本等多种形态综合实现土地资产价值。股份有限公司取得土地使用权的方式主要包括：出让方式租赁方式作价入股方式保留划拨（很少见）6土地使用权的处置和取得方式（续）出让方式国家以土地所有者的身份，将土地使用权在一定年限内让与土地使用者，并由土地使用者向国家支付土地使用权出让金的行为租赁方式土地使用者与县级以上人民政府土地管理部门签订一定年期的土地租赁合同，并支付租金的行为。土地租赁合同经出租方同意后可以转让承租人通过向国家租赁土地取得土地使用权，在按规定支付土地租金并完成开发建设后，经土地行政主管部门同意或根据租赁合同约定，可将承租土地使用权转租、转让或抵押7土地使用权的处置和取得方式（续）作价入股方式国家以一定年期的国有土地使用权作价，作为出资投入改组后的新设企业，该土地使用权由新设企业持有，可以依照土地管理法律、法规关于出让土地使用权的规定转让、作价出资、出租、抵押土地使用权作价出资（入股）形成的国家股股权，按照国有资产投资主体由有批准权的人民政府土地管理部门委托有资格的国有股权持股单位统一持有保留划拨方式仅适用于特定情形，为IPO目的进行公司制改造的案例中很少见8各种处置方式的适用条件出让或租赁方式基本原则：对于一般竞争性行业，应坚持以出让、租赁等方式配置土地国有企业改造或改组为有限责任公司、股份有限公司以及组建企业集团国有企业改组为股份合作制国有企业租赁经营非国有企业兼并国有企业国有企业破产或出售的，企业原划拨土地使用权应当以出让方式处置租赁方式的特殊关注事项（包括向股东和向土地管理部门租赁）遵守国有土地租赁相关规定和程序，包括《规范国有土地租赁若干意见》（国土资发[1999]222号）等划拨方式取得的土地应当办理出让手续后方可租赁。出资者应当以出让方式取得土地使用权，然后再出租给公司公司取得生产经营所必需的土地时，应当签订长期土地租赁合同。合同条款包括：土地的租用年限、租金及到期后对土地的处置计划9各种处置方式的适用条件（续）作价入股方式系指国家直接将一定年限的土地使用权作价入股，相当于企业先向国家支付土地出让金，将其性质变更为出让地，然后国家再以企业所支付的出让金对企业入股。因此，这种情况涉及土地性质的改变（从划拨地变更为出让地），且所形成的股份性质应界定为国家股不同于股份有限公司的发起人将自己通过出让或转让方式取得的土地使用权作价入股（一种常规出资方式，不涉及标的土地性质的改变，所形成的股份性质界定为法人股）实务中较为少见，一般仅限于省级以上人民政府批准实行授权经营或国家控股公司试点的企业常规土地使用权出资方式的若干应关注事项以划拨方式取得的土地使用权出资的，出资者应当向市、县人民政府土地管理部门申请办理土地使用权出让手续后方能作为出资城市规划区内的集体所有的土地应当先依法征为国有土地后方能作为出资农村和城市郊区的集体所有的土地（除法律规定属于国家所有的以外）应当经县级人民政府登记注册，核发证书，确认所有权后方能作为出资10多种处处置方方式的的同时时使用用在某些些特定定的条条件下下，同同一企企业可可以部部分采采用出出让或或租赁赁方式式、部部分采采用国国家作作价入入股或或授权权经营营方式式、部部分采采取保保留划划拨方方式多多种土土地使使用方方式并并存使使用如果同一一企业改改制涉及及的划拨拨土地，，部分采采用出让让或租赁赁方式处处置、部部分采用用国家作作价出资资（入股股）或授授权经营营方式处处置、部部分土地地采用保保留划拨拨方式处处置等多多种处置置方式并并存的，，土地资资产处置置总体方方案一并并拟订，，按照国国家作价价出资（（入股））或授权权经营方方式处置置的审批批权限报报有批准准权的土土地行政政主管部部门一并并核准，，具体处处置方案案则按各各种处置置方式的的审批权权限分别别在市县县或省级级以上土土地行政政主管部部门办理理注意：一般掌掌握：在同一一企业改制时时，其名下不不同的土地（（以《国有土地使用用证》为准，即同一一企业持有多多张《国有土地使用用证》，分别对应于于不同的国有有土地）可以以考虑采用不不同的处置方方式，但是同同一《国有土地使用用证》所对应的土地地不能同时采采用多种处置置方式11土地使用权折折股及土地使使用权出让金金、租金数额额的确定原则则土地使用权折折股及土地使使用权出让金金、租金数额额的确定，均均应以经审查查确认的土地地评估结果为为基础国家以国有土土地使用权作作价入股的，，其土地使用用权作价折算算的股本额不不得低于审核核确认的土地地使用权作价价总额除以股股票的溢价倍倍数；土地使使用权作价入入股占国有资资产总股本的的比例也不得得低于土地使使用权作价总总额占进入股股份制企业的的国有资产总总额的比例采用授权经营营、作价出资资（入股）方方式处置土地地资产的，按按政府应收取取的土地出让让金额计作国国家资本金或或股本金12涉及土地使用用权的财务处处理《企业财务通则则》第五十七条：：企业进行重组组时，对已占占用的国有划划拨土地应当当按照有关规规定进行评估估，履行相关关手续，并区区别以下情况况处理：继续采取划拨方式的，可以以不纳入企业业资产管理，，但企业应当当明确划拨土土地使用权权权益，并按规规定用途使用用，设立备查查账簿登记。。国家另有规规定的除外。。采取作价入股方式的，将应应缴纳的土地地出让金转作作国家资本，，形成的国有有股权由企业业重组前的国国有资本持有有单位或者主主管财政机关关确认的单位位持有。采取出让方式的，由企企业购买土地地使用权，支支付出让费用用。采取租赁方式的，由企企业租赁使用用，租金水平平参照银行同同期贷款利率率确定，并在在租赁合同中中约定。企业进行重组组时，对已占占用的水域、、探矿权、采采矿权、特许许经营权等国国有资源，依依法可以转让让的，比照前前款处理。13改建或新设公公司使用集体体所有土地的的处理基本原则股份有限公司司如要使用集集体土地，必必须首先向土土地管理部门门提出申请，，在国家同意意征为国有土土地后，方可可折价入股、、出让、转让让或进行出租租使用集体所有有土地的股份份制企业，必必须持负责审审批组建股份份制企业主管管部门批准文文件，向县级级以上人民政政府土地管理理部门提出申申请，经县级级以上人民政政府批准，按按国家建设征征用土地的规规定由国家征征用，依法出出让给股份制制企业，或由由国家作为土土地资产入股股；原集体土土地所有者可可用获得的征征地补偿、安安置费向该股股份制企业投投资入股特殊规规定乡镇企企业（（包括括股份份公司司）应应可根根据《土地管管理法法》第四十十三条条、《国务院院关于于发展展房地地产业业若干干问题题的通通知》（国发发[1992]61号）、、原国国家土土地管管理局局《关于认认真贯贯彻国国务院院严格格制止止乱占占滥用用耕地地和发发展房房地产产业有有关文文件的的通知知》（[1992]国土法法字第第182号）等等规定定经批批准使使用集集体所所有的的土地地其他企企业不不得使使用集集体所所有的的土地地，包包括以以租赁赁方式式使用用公司的的经营营范围围如果果包括括种植植业、、林业业、畜畜牧业业、渔渔业等等农业业生产产，确确实需需要使使用集集体土土地的的，可可以同同农村村集体体经济济组织织签署署承包包经营营合同同，以以承包包的方方式使使用集集体土土地14改建或或新设设公司司使用用集体体所有有土地地的处处理（（续））实务中中若干干情形形的处处理受让、、租赁赁集体体建设设用地地使用用权具体表表现：拟上上市企企业与与经村村民2/3以上多多数同同意后后有权权处置置集体体建设设土地地的组组织（（如村村民集集体小小组、、村民民经济济合作作社等等）或或无权权处置置集体体土地地的其其他组组织或或个人人签署署土地地使用用权转转让或或租赁赁合同同，受受让或或租赁赁并实实际占占有集集体土土地使使用权权，且且在该该等集集体土土地之之上建建筑房房产用用于非非农业业用途途对策建建议：不符符合我我国目目前集集体土土地管管理中中除乡乡镇企企业外外的其其他企企业不不得使使用集集体所所有的的土地地（包包括以以租赁赁方式式使用用）之之规定定受让、、租赁赁集体体农用用地使使用权权具体表表现：主要要表现现为违违规租租赁、、购买买农用用地用用于非非农业业建设设对策建建议：除兴兴办乡乡镇企企业和和村民民建设设住宅宅经依依法批批准使使用本本集体体经济济组织织农民民集体体所有有土地地的，，或乡乡（镇镇）村村公共共设施施和公公益事事业建建设经经依法法批准准使用用农民民集体体所有有的土土地等等有权权使用用集体体土地地的情情形以以外，，任何何单位位和个个人不不得违违规使使用集集体土土地特特别是是农用用地对于已经使使用农用地地用于非农农业建设的的拟上市公公司，需向向土地管理理部门申请请办理相关关农用地转转用手续，，将农用地地转为国有有土地再以以出让或租租赁等方式式合法使用用15改制过程中中的人员安安置和相关关财务政策策及会计处处理16职工工资、、福利费、、教育经费费余额的处处理主要依据《国务院办公公厅转发国国资委关于于进一步规规范国有企企业改制工工作实施意意见的通知知》（国办发[2005]60号）《企业公司制制改建有关关国有资本本管理与财财务处理的的暂行规定定》（财企[2002]313号）《关于〈企业公司制制改建有关关国有资本本管理与财财务处理的的暂行规定定〉有关问题的的补充通知知》（财企[2005]12号）《关于企业公公司制改建建应付工资资等余额财财务处理的的意见》（财办企[2006]23号）17职工工资、、福利费、、教育经费费余额的处处理（续））一般处理原原则改建企业账账面原有的的应付福利利费、职工工教育经费费余额，应应当转增资资本公积金金，不再作作为负债管管理，也不不得转为个个人投资。。因医疗费费超支产生生的职工福福利费不足足部分，可可以依次以以公益金、、盈余公积积金、资本本公积金和和资本金弥弥补应付工资余余额中欠发发职工工资资部分应予予清偿，依依法扣除个个人所得税税后可转为为个人投资资。属于实实施“工效效挂钩”等等办法提取取数大于应应发数形成成的工资基基金结余部部分，应当当转增资本本公积金，，不再作为为负债管理理，也不得得转为个人人投资企业在公司制制改建中，应应付工资等余余额转增的资资本公积金作作为改建企业业国有净资产产的组成部分分，应当统筹筹安排，用于于支付解除劳劳动合同的职职工经济补偿偿金、为移交交社会保障机机构管理的职职工一次性缴缴付的社会保保险费以及预预提的符合国国家政策规定定内退人员所所需生活费、、社会保险费费等改革成本本。如有结余余，再按规定定折合为国有有股份，或者者向企业员工工及其他投资资者有偿转让让按工资总额一一定比例提取取的应付福利利费及职工教教育经费，其其余额也随同同工资基金结结余一并转为为资本公积金金18职工工资、福福利费、教育育经费余额的的处理（续））一般处理原则则（续）企业重组过程程中，对拖欠欠职工的工资资和医疗、伤伤残补助、抚抚恤费用以及及欠缴的基本本社会保险费费、住房公积积金，应当以以企业现有资资产优先清偿偿注意：上述将工资基基金、应付福福利费和职工工教育经费结结余转为国有有权益的规定定适用于将国有有非公司制企企业改制为公公司制企业、、接受新股东东出资或者实实施产权转让让的情形，但不适用于有限限责任公司整整体变更为股股份有限公司司处于正常生产产经营情况的的企业，在未未发生改制且且继续实施工工效挂钩政策策的条件下，，截至2007年12月31日因实施工效效挂钩政策形形成的应付工工资结余，不不能转增未分分配利润、盈盈余公积、资资本公积，应应当继续作为为负债管理，，主要用于以以后年度工资资分配的“以以丰补歉”，，必要时经过过规定程序后后可在其中列列支：离退休人员符符合国家规定定的统筹项目目外养老费用用符合国家规定定的内退人员员基本生活费费和社会保险险费解除劳动合同同的职工经济济补偿金19内退人员生活活费及社会保保险费等的处处理应当作为管理理费用，据实实处理注意：这一规规定与新企业业会计准则的的规定是不完完全一致的。。申报财务报表表中对于内退退人员生活费费和社会保险险费等的会计计处理和信息息披露应遵循循报告期内所所执行的相关关会计准则的的规定在实务中，如如系非整体改改制，则均可可对改制企业业与内退员工工已签订《内、早退协议议》且明确企业需需承担的职工工正式退休前前有关生活费费及其他福利利费的，均作作预提并根据据预期的支付付时间划分为为流动负债和和长期负债，，相应调整改改制实施日的的国有权益，，以后每年根根据人数和支支付标准的变变动情况作相相应的调整（（作为会计估估计变更处理理）；也可将将内退人员划划归改制后存存续的集团公公司（即拟上上市公司的控控股股东）统统筹管理。如如系整体改制制，也可在取取得所属国有有资产监督管管理机构的批批准后预提上上述负债并相相应调整国有有权益20解除劳动合同同补偿金的处处理在公司制改建建过程中，企企业依照国家家有关规定支支付解除劳动动合同的职工工的经济补偿偿金，以及为为移交社会保保障机构管理理的职工一次次性缴付的社社会保险费，，可从改建企企业净资产中中扣除或者以以改建企业剥剥离资产的出出售收入优先先支付上述规定实际际上是允许补补偿款项直接接冲减净资产产如果改制发生生于申报财务务报表的报告告期内，则申申报财务报表表中对于解除除劳动合同补补偿金的会计计处理和信息息披露应优先先遵循报告期期内所执行的的相关会计准准则的规定21工伤职工劳动动关系和补偿偿金的处理对于改制时按按规定应当由由改制企业在在未来期间内内支付的工伤伤待遇，如果果金额较大的的，应当提请请改制企业、、其原上级单单位和改制后后新成立的公公司制企业就就其负担问题题达成一致意意见，并报经经国资管理部部门批准；会会计上根据经经批准的方案案进行处理22改制过程中对对职工退休补补助计划的处处理表现形式：在社会统筹筹的基本养老老金之外，由由企业另行向向离退休职工工支付的额外外补助性质：此类补助并并无直接的法法规、政策依依据，只是企企业为职工提提供的一项额额外福利，实实际上类似于于设定受益计计划建议对策通过与企业和和保荐人的尽尽早、充分沟沟通，详细了了解原国有企企业的实质上上具有设定受受益计划性质质的退休补助助计划的实质质性内容拟上市公司应应当与每一位位留用职工重重新签订劳动动合同，在新新的劳动合同同中应当明确确：一旦签署署了该新劳动动合同，原劳劳动合同即停停止执行，同同时原先的退退休补助计划划将立即终止止（在设计改改制方案时，，必须为该项项工作留出充充足的沟通、、解释和操作作时间，并且且应当根据改改制工作的有有关规定经职职代会同意））通过设计恰当当的审计程序序，确定拟上上市公司是否否确实未向在在申报财务报报表报告期内内退休的职工工支付过退休休补助如果拟上市公公司确实需要要继续执行原原国有企业的的职工退休补补助计划，向向职工支付退退休后的统筹筹外福利，并并实际承担这这部分费用，，则应当建议议拟上市公司司尽早聘请外外部精算机构构对改制基准准日和申报财财务报表内各各年度（期间间）末的相应应负债余额进进行精算，以以确定该项支支付统筹外的的退休后福利利的义务对改改制基准日净净资产和申报报财务报表的的影响程度23财政部《关于企业重组组有关职工安安置费用财务务管理问题的的通知》（财企[2009]117号）适用范围国家出资企业业在改制、产产权转让、合合并、分立、、托管等方式式实施的涉及及产权关系变变动、股权结结构调整的企企业重组过程程中，有关职职工安置费用用的财务管理理问题具体包括以下下三类职工安安置费用：解除劳动合同同经济补偿金金离退休人员统统筹外费用内退人员生活活费和社会保保险费基本处理原则则企业重组过程程中涉及的离离退休人员和和内退人员有有关费用，按按照“人随资资产、业务走走”的原则，，由承继重组组前企业相关关资产及业务务的企业承担担三类类费费用用经经履履行行出出资资人人职职责责的的机机构构、、部部门门或或国国有有股股权权持持有有单单位位批批准准后后，，均均可可以以从从重重组组前前企企业业净净资资产产中中扣扣除除或或者者预预提提企业业重重组组基基准准日日前前已已经经预预计计的的职职工工安安置置费费用用负负债债金金额额，，与与按按照照117号文文规规定定范范围围和和标标准准计计算算的的金金额额不不符符的的，，在在重重组组过过程程中中评评估估企企业业净净资资产产价价值值时时，，应应当当予予以以调调整整确确认认24财政政部部《关于于企企业业重重组组有有关关职职工工安安置置费费用用财财务务管管理理问问题题的的通通知知》（财财企企[2009]117号））（（续续））解除除劳劳动动合合同同经经济济补补偿偿金金的处处理理原原则则在重重组组时时金金额额应应当当是是确确定定的的，，不不存存在在预预提提问问题题按照照《企业业财财务务通通则则》（财财政政部部令令第第41号））第第六六十十条条规规定定执执行行，，即即依依次次从从未未分分配配利利润润、、盈盈余余公公积积、、资资本本公公积积、、实实收收资资本本中中扣扣除除，，由由重重组组前前企企业业股股东东共共同同承承担担离退休人员员统筹外费费用的处理原则则：在以下下前提下预预提遵守重组企企业所在地地设区的市市以上人民民政府的规规定预提年限应应当按照中中国保监会会发布的《中国人寿保保险业务经经验生命表表》计算内退人员内内退期间的的生活费和和社会保险险费的处理原则则：在以下下前提下预预提预提的标准准不得低于于本地区最最低工资标标准的70%，同时不得得高于本企企业平均工工资的70%，并应与企企业原有内内退人员待待遇条件相相衔接，经经职工代表表大会审议议后，在内内退协议中中予以明确确约定25财政部《关于企业重重组有关职职工安置费费用财务管管理问题的的通知》（财企[2009]117号）（续））在预提有关关费用时对对考虑通货货膨胀和贴贴现问题的的考虑方式式分别计算离离退休人员员和内退人人员的预提提年限以重组组基准日日实际应应付的的相关关费用用为基基数，，以同期限限历史史平均均通胀胀率计算未未来各各期企企业应应支付付的费费用后后，再再按照照同期限限银行行贷款款利率率进行贴贴现计计算计算公公式：：一次性性预提提费用用=提示：：实务务中对对折现现率的的选择择应优优先遵遵循财财会[2009]16号文的的相关关规定定企业发发生的的辞退退福利利应当当按照照《企业会会计准准则第第9号——职工薪薪酬》相关规规定处处理。。辞退退工作作在1年内完完成但但付款款时间间超过过1年的，，应当当选择择同期期限国国债利利率作作为折折现率率，以以折现现后的的金额额计入入当期期损益益和应应付职职工薪薪酬（（辞退退福利利）；；不存存在与与辞退退福利利支付付期相相匹配配国债债利率率的，，应当当以短短于辞辞退福福利支支付期期限的的国债债利率率为基基础，，并根根据国国债收收益率率曲线线采用用外推推法估估计超超出期期限部部分的的利率率，合合理确确定折折现率率26财政部部《关于企企业重重组有有关职职工安安置费费用财财务管管理问问题的的通知知》（财企企[2009]117号）（（续））衔接规规定117号文施施行前前（即即2009年6月25日之前前）已已经按按规定定报经经批准准的企企业重重组行行为与与117号文不不一致致的，，不予予追溯溯调整整117号文与与会计计准则则规定定的协协调对于已已经过过国资资委等等有权权审批批改制制方案案的部部门批批准的的改制制方案案中已已对计计提金金额、、折现现率等等予以以明确确的，，按经经批准准的改改制方方案执执行某些““A+H”公司重重组时时按IAS19已计提提的负负债作作为重重组方方案的的一个个部分分已获获国资资委等等机构构批准准，并并且对对于2009年6月25日之前前已经经获批批的重重组方方案，，117号文明明确不不追溯溯调整整截至至117号文文生生效效前前尚尚未未完完成成重重组组的的公公司司，，其其改改制制方方案案需需执执行行117号文文的的规规定定，，对对于于““A+H””公司司而而言言，，可可能能因因为为折折现现率率选选取取、、精精算算范范围围差差异异等等问问题题导导致致境境内内外外财财务务报报表表出出现现差差异异对于于不不涉涉及及改改制制的的企企业业计计提提117号文文所所规规范范的的内内退退人人员员费费用用或或统统筹筹外外离离退退休休人人员员费费用用的的情情形形，，应应当当优优先先执执行行财财会会[2009]16号文文的的规规定定27财政政部部《关关于于中中央央企企业业重重组组中中退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用财财务务管管理理问问题题的的通通知知》》（财财企企[2010]84号））统筹筹外外费费用用的的性性质质国家家为为保保障障企企业业老老职职工工退退休休后后的的养养老老、、医医疗疗等等生生活活待待遇遇，，允允许许有有条条件件的的企企业业在在基基本本养养老老保保险险、、基基本本医医疗疗保保险险之之外外发发放放的的阶阶段段性性、、过过渡渡性性、、有有限限性性福福利利补补贴贴可以以从从重重组组前前企企业业净净资资产产中中预预提提的的退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用的的范范围围：：以以下下情情形形之之一一根据据企企业业所所在在设设区区的的市市以以上上人人民民政政府府及及其其人人力力资资源源社社会会保保障障部部门门的的文文件件规规定定支支付付的的根据据2003年底底以以前前企企业业的的行行业业管管理理部部门门或或者者集集团团公公司司的的制制度度规规定定支支付付的的，，或或者者已已纳纳入入企企业业2003年度度财财务务会会计计报报告告并并按按规规定定经经审审计计的的自2004年初初至至财财企企[2009]117号通通知知印印发发前前，，为为缓缓解解物物价价上上涨涨对对退退休休人人员员生生活活待待遇遇的的影影响响，，根根据据集集团团公公司司的的制制度度规规定定支支付付给给2003年底底以以前前退退休休人人员员的的注意意：：需经经履履行行国国有有资资产产出出资资人人职职责责的的机机构构、、部部门门批批准准集团团公公司司指指直直接接由由履履行行国国有有资资产产出出资资人人职职责责的的机机构构、、部部门门监监管管的的企企业业集集团团本本部部（（母母公公司司））。。集集团团公公司司的的制制度度，，应应当当是是明明确确规规定定支支付付退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用的的对对象象、、范范围围、、条条件件、、项项目目、、标标准准等等的的正正式式文文件件。。28财政政部部《关关于于中中央央企企业业重重组组中中退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用财财务务管管理理问问题题的的通通知知》》（财财企企[2010]84号））（（续续））不得得从从重重组组企企业业净净资资产产中中预预提提的的情情形形不符符合合本本通通知知第第一一条条规规定定情情形形的的退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用重组组基基准准日日之之后后退退休休的的人人员员统统筹筹外外费费用用上述述两两种种情情况况，，仍仍需需支支付付的的，，由由重重组组后后管管理理退退休休人人员员的的企企业业自自行行承承担担企业业重重组组不不涉涉及及财财企企[2009]117号通通知知规规定定的的产产权权关关系系变变动动、、股股权权结结构构调调整整的的，，或或者者未未发发生生重重组组的的企企业业，，其其退退休休人人员员统统筹筹外外费费用用，，应应当当作作为为职工工福福利利费费从当当期期费费用用中中列列支支，，不不得得从从净净资资产产中中扣扣除除或或者者预预提提审核核权权限限和和要要求求审核时，，应当统统筹考虑虑所监管管范围内内不同行行业企业业之间和和企业集集团内部部的分配配差距等等因素。。重复和和雷同的的统筹外外费用项项目，应应当要求求企业予予以整合合或者调调整企业集团团三级（（孙公司司）及以以下企业业，重组组涉及退退休人员员统筹外外费用预预提的，，履行国国有资产产出资人人职责的的机构、、部门可可以规定定由集团团公司按按照本通通知规定定进行审审核29财政部《关于中中央企业业重组中中退休人人员统筹筹外费用用财务管管理问题题的通知知》（财企企[2010]84号））（（续续））财务务管管理理要要求求量力力而而行行连年年亏亏损损、、资资不不抵抵债债或或者者无无法法按按时时足足额额发发放放在在职职职职工工工工资资的的企企业业，，不不具具备备发发放放统统筹筹外外费费用用的的政政策策条条件件，，不不要要与与其其他他企企业业盲盲目目攀攀比比。。公平平合合理理统筹筹外外费费用用包包括括养养老老、、医医疗疗、、丧丧葬葬费费用用项项目目，，企企业业不不得得重重复复设设置置，，不不得得随随意意提提高高标标准准，，不不得得以以工工资资形形式式发发放放。。不不同同时时期期退退休休的的人人员员间间，，统统筹筹外外费费用用项项目目及及标标准准不不搞搞“一刀刀切切””。。纳入入企企业业补补充充养养老老保保险险（（企企业业年年金金））的的人人员员，，企企业业不不得得在在此此之之外外再再为为其其预预提提用用于于养养老老的的统统筹筹外外费费用用。。领领取取统统筹筹外外费费用用的的退退休休人人员员，，企企业业不不得得再再将将其其纳纳入入企企业业补补充充养养老老保保险险（（企企业业年年金金））。制度度规规范范企业业应应当当按按国国家家有有关关规规定定建建立立健健全全统统筹筹外外费费用用管管理理制制度度，，明明确确支支付付对对象象、、范范围围、、条条件件、、项项目目、、标标准准等等，，经经职职工工代代表表大大会会审审议议，，并并报报履履行行国国有有资资产产出出资资人人职职责责的的机机构构、、部部门门或或其其授授权权的的企企业业管管理理机机构构批批准准后后执执行行财务报告告中的披披露要求求企业应当当在年度度财务会会计报告告中披露露统筹外外费用支支付情况况会计师事事务所在在审计企企业年度度会计报报表时，，应当对对企业统统筹外费费用的合合法合规规性及支支付情况况予以关关注30目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）案例背景景某中央企企业，经经营性资资产采用用IPO方式整体体上市目前仅发发行A股，近期期内无明明确的H股上市计计划上市主体体的设立立方式：：新设上上市主体体，原国国有集团团公司作作为拟上上市公司司的直接接控股股股东而存存续31目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）（续））内退、遗遗属福利利的处理理方式基本原则则拟上市公公司各下下属企业业截至2006年12月31日的“应应付工资资”科目目余额中中的工效效挂钩工工资结余余（储备备工资））余额可可以用作作内退福福利开支支，不足足部分冲冲减留存存收益；；储备工工资结余余在转入入内退福福利负债债后如仍仍有结余余，则在在新企业业会计准准则的首首次执行行日仍暂暂时保留留于“应应付职工工薪酬””科目中中，到改改制实施施日（假假定改制制实施日日在新企企业会计计准则的的首次执执行日之之后）转转入资本本公积具体会计计处理方方法相关会计计调整将将在拟上上市公司司范围内内各下属属企业分分别处理理各下属企企业的内内退福利利根据《企业会计计准则第第38号——首次执行行企业会会计准则则》第八条和和《企业会计计准则实实施问题题专家工工作组意意见（2007年4月30日）》第二条的的规定作作追溯调调整处理理在各年度度（期间间）末按按照内退退福利负负债的余余额与原原账面工工效挂钩钩工资结结余按两两者孰高高反映于于各下属属企业的的财务报报表，对对于首次次执行日日前各年年度（期期间）末末在原账账面工效效挂钩工工资结余余的基础础上计提提内退福福利后的的余额，，超过上上述孰高高余额的的部分，，冲减新新企业会会计准则则首次执执行日前前各相关关年度或或期间管管理费用用32目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）（续））内退、遗遗属福利利的处理理方式（（续）33内退福利（千元）2009年初应付内退人员福利余额160,070当年公司的福利支出实际支付数，减少负债(14,010)当年确认的利息费用调整财务费用1,990当年新增退休人员确认的福利费调整管理费用15,030其他变动利得（精算范围变动）调整管理费用(1,120)当年因折现率调整确认的精算损失(利得)调整财务费用(3,020)2009年6月30日应确认调整后的应付内退人员福利余额158,940目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）（续））离退休人人员统筹筹外福利利的处理理方式基本原则则根据《企业会计计准则——基本准则则》对负债定定义和特特征的规规定，统统筹外的的离退休休福利应应当在义义务发生生时计提提入账，，在计提提方法上上可以参参照《国际会计计准则第第19号——雇员福利利》对设定收收益计划划福利的的处理规规定另一方面面，限于于离退休休福利不不得在新新企业会会计准则则的首次次执行日日进行追追溯调整整的限制制，应当当将该项项离退休休福利一一次计入入新企业业会计准准则首次次执行日日后第一一个会计计期间的的费用同时，依依据原《企业会计计制度》下的操作作实务，，该等离离退休福福利支出出属于企企业福利利费的开开支范围围，因此此如果首首次执行行日应付付福利费费有结余余，则可可以先将将应付福福利费的的结余转转入该等等离退休休福利的的预计负负债中，，从而可可以缓冲冲该项处处理方法法对首次次执行日日后第一一个会计计期间的的净利润润的不利利影响具体会计计处理方方法拟上市公公司范围围内各下下属企业业的离退退休人员员统筹外外福利将将作为新新企业会会计准则则首次执执行日后后第一个个会计期期间的会会计调整整处理，，不作追追溯调整整依据上述述原则，，对于新新会计准准则首次次执行日日应付福福利费结结余不足足应付统统筹外福福利金额额的部分分，计入入新企业业会计准准则首次次执行日日后第一一个会计计期间的的费用；；对于新新会计准准则首次次执行日日应付福福利费结结余超过过应付统统筹外福福利金额额的部分分，超过过部分按按照新会会计准则则的相关关解释(解释、专专家意见见、协调调小组公公告)进行处理理，即对对存在支支付计划划的部分分，转入入职工薪薪酬，余余额部分分冲减新新会计准准则首次次执行日日当期的的管理费费用34目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（1）（续））离退休人人员统筹筹外福利利的处理理方式（（续）35离退休福利（千元）2009年初应付离退休人员福利余额206,160当年公司的福利支出实际支付数，减少负债(5,970)当年确认的利息费用调整财务费用2,770当年新增退休人员确认的福利费调整管理费用1,970当年应折现率调整确认的精算损失(利得)调整财务费用(13,520)其他变动利得（精算范围变动）调整管理费用(1,480)2009年6月30日应确认离退休福利和调整后的应付离退休人员福利余额189,930目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）案例背景景某中央企企业，经经营性资资产采用用IPO方式整体体上市首先发行行A股，次年年发行H股，现为为“A+H””上市公司司上市主体体的设立立方式：：新设上上市主体体，原国国有集团团公司作作为拟上上市公司司的直接接控股股股东而存存续36目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款发起人应应根据股股份公司司业务需需要，同同意并及及时安排排符合岗岗位要求求的人员员进入股股份公司司。发起人须须促使每每名因股股份公司司业务需需要而进进入股份份公司的的员工（（“转职职员工””）妥善善办理相相关离职职手续，，并与股股份公司司订立或或变更劳劳动合同同。股份公司司自与转转职员工工签订的的劳动合合同生效效之日起起，享有有用工单单位的所所有权利利、承担担用工单单位的所所有义务务，股份份公司无无须就转转职员工工在此之之前任何何服务期期间的服服务承担担任何责责任；发发起人应应就转职职员工转转入股份份公司前前与发起起人发生生的劳动动纠纷而而给股份份公司带带来的任任何损失失承担责责任并作作出相应应补偿，，并及时时、积极极处理可可能发生生的纠纷纷。股份公司司及或附附属企业业应根据据中国法法律规定定和劳动动合同的的约定向向员工支支付薪金金、酬金金、奖金金及其他他法定福福利；除除此以外外，除非非按照公公司章程程的规定定，经过过相关程程序获得得批准，，股份公公司及或或附属企企业无支支付其他他款项予予其员工工的安排排。股份公司司及其员员工并无无牵涉任任何可能能使股份份公司受受到重大大不利影影响的劳劳动纠纷纷。37目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款（（续）发起人内内退人员员全部进进入股份份公司，，股份公公司及其其附属企企业的内内退人员员由股份份公司及及其附属属企业自自行负担担其生活活费、法法定社会会保险及及其他法法定福利利。发起人除除转职员员工及内内退人员员外的其其他人员员均不转转入股份份公司，，由发起起人、发发起人设设立的资资产管理理机构或或存续企企业负担担该等人人员的所所有费用用。发起人离离退休人人员（注注：指该该公司的的改制基基准日，，即2006年12月31日前已经经离退休休的人员员）原享享有的政政府规定定的社会会保险统统筹外福福利等继继续由发发起人负负担，股股份公司司对此不不承担任任何责任任。自2007年1月1日（注：：即为改改制基准准日的次次日）起起，股份份公司及及其附属属企业的的离退休休人员统统筹外费费用统一一由发起起人负担担，股份份公司对对此不再再承担责责任。自重组生生效日起起，股份份公司及及其附属属企业的的全体员员工均不不再享受受原住房房福利，，按国家家有关规规定参加加住房公公积金计计划；股股份公司司及其附附属企业业按照法法律规定定为其员员工缴纳纳住房公公积金。。38目前中央央企业改改制实务务中对改改制基准准日的工工效挂钩钩工资结结余（即即工资储储备）和和应付福福利费余余额的处处理案例例（2）（续））改制方案案中涉及及员工安安置及社社会保障障的主要要条款（（续）从上述条条款可以以看出，，该企业业改制方方案对员员工安置置问题处处理的主主要特点点是：1．就转职职员工（（进入股股份公司司的发起起人员工工）而言言，与其其在进入入股份公公司前的的服务期期间相关关的人员员成本由由发起人人承担责责任，与与新设的的拟上市市股份公公司无关关；2．离退休休人员（（包括改改制基准准日前已已经离退退休的人人员，以以及在改改制基准准日后离离退休的的股份公公司人员员）享有有的统筹筹外离退退休福利利由发起起人承担担责任，，与新设设的拟上上市股份份公司无无关；3．发起人人的内退退人员全全部进入入股份公公司，并并由股份份公司及及其附属属企业承承担其内内退期间间的生活活费和社社会保险险等相关关费用。。39申报财务务报表中中对离退退休人员员统筹外外福利费费用的处处理在重组时时，统筹筹外福利利的相关关负债及及其相关关的递延延所得税税资产最最终并未未被发起起人通过过重组注注入拟上上市公司司该等负债债与重组组进入拟拟上市公公司的相相关业务务和净资资产在重重组基准准日前存存在业务务关系，，因此，，在编制制申报财财务报表表所反映映的重组组净资产产和重组组业务的的历史财财务信息息时，统统筹外福福利相关关负债及及其相关关的递延延所得税税资产根根据重组组协议的的有关规规定应相相应地包包括并反反映于申申报财务务报表重重组基准准日（即即2006年12月31日）前，，并根据据改制方方案的规规定，于于2007年1月1日剥离至至发起人人申报财务务报表中中对2006年12月31日（重组组基准日日）之前前的时点点或期间间仍应反反映发起起人对其其离退休休人员应应承担的的统筹外外福利负负债及其其相关费费用按照上述述方法确确定的统统筹外离离退休福福利相关关负债于于2006年12月31日的余额额，在2007年1月1日剥离至发发起人，借借记相关负负债科目，，将其余额额调整为零零；同时贷贷记“资本本公积”项项目以后年度，，无论是发发起人的离离退休人员员还是股份份公司的离离退休人员员，其统筹筹外福利均均不由股份份公司承担担，因此自自该日期之之后，股份份公司就无无需在其报报表上反映映离退休人人员统筹外外福利的相相关负债40目前中央企企业改制实实务中对改改制基准日日的工效挂挂钩工资结结余（即工工资储备））和应付福福利费余额额的处理案案例（2）（续）申报财务报报表中对内内退人员相相关费用的的处理遵循《企业会计准准则第38号——首次执行企企业会计准准则》第八条的规规定，即在在首次执行行日就内退退人员的生生活费和内内退期间的的基本社会会保险费确确认相关负负债，并进进行追溯调调整就具体会计计处理而言言，应遵循循《企业会计准准则第9号——职工薪酬》第六条和该该准则的应应用指南中中的相关规规定，即职职工内部退退休计划在在拟上市公公司（重组组基准日前前为主发起起人，下同同）与有关关员工订立立协议订明明终止雇用用条款或在在告知该员员工具体条条款后的期期间确认，，拟上市公公司将自员员工停止提提供服务日日至正常退退休日之间间期间、企企业拟按月月支付的内内退员工工工资和缴纳纳的社会保保险费等，，确认为预预计负债，，计入当期期管理费用用。各职工工内部退休休计划的具具体条款，，根据相关关员工的职职位、服务务年资及地地区等各项项因素而有有所不同41目前中央企企业改制实实务中对改改制基准日日的工效挂挂钩工资结结余（即工工资储备））和应付福福利费余额额的处理案案例（2）（续）申报财务报报表中对原原《企业会计制制度》下2006年12月31日应付福利利费余额的的处理在这类企业业的A股IPO申报财务报报表中，仍仍然与其他他只发行A股的企业一一样，以2007年1月1日为新企业业会计准则则的首次执执行日，并并在首次执执行日仅就就《企业会计准准则第38号——首次执行企企业会计准准则》第五条至第第十九条及及其他相关关规定